Tribunal Administratif de Toulon — Décision N° TA83-2101298

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 7 mai 2021, 2 janvier 2023 et 27 janvier 2023, M. A B et Mme C D, représentés par Me Lucchini, demandent au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures :

1°) de prononcer la décharge, à titre principal, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2016 ainsi que des pénalités correspondantes pour un montant total de 53 589 euros et, à titre subsidiaire, de ces pénalités pour un montant de 7 879 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les sommes versées par M. B en 2016 en exécution de l'engagement de caution qu'il avait souscrit en faveur de la société par actions simplifiée (SAS) 2R Immo sont déductibles de son revenu dans la catégorie des traitements et salaires ;

- l'existence de cet engagement de caution est justifiée par la production de l'acte de cautionnement du 23 juillet 2007 et de l'assignation du 16 janvier 2009 devant le tribunal de commerce de Toulon, qui se réfère à cet acte ;

- l'administration avait admis le principe de la déductibilité des sommes versées en exécution de cet engagement de caution au titre des années 2013 à 2015, et cette acceptation constitue une prise de position opposable à l'égard des versements opérés en 2016 ;

- la réalité des versements effectués en 2016 par M. B à la SAS 2R Immo en exécution de cet engagement de caution est également justifiée ; ces versements ont été effectués directement de l'intéressé à ladite société à hauteur de 3 330 euros ; si l'autre partie de ces versements, à concurrence de 71 000 euros, a été payée par M. B à la SARL Foncière Reban, société mère de la SAS 2R Immo, pour être ensuite reversée par la SARL Foncière Reban à la SAS 2R Immo, un tel transit par les comptes de la SARL Foncière Reban est sans incidence sur la déductibilité dès lors que ce sont bien ces sommes initialement payées par M. B qui ont permis à la SAS 2R Immo d'honorer ses obligations financières dans le cadre de son plan de sauvegarde ;

- l'espérance raisonnable de M. B de percevoir un salaire à court terme est établie dès lors que c'est grâce à ses versements que la SAS 2R Immo a pu respecter et solder son plan de sauvegarde en juillet 2018 puis continuer son activité ;

- l'engagement de caution est proportionnel aux salaires que M. B avait la perspective de percevoir à court terme ;

- les conditions de déductibilité posées par la jurisprudence sont remplies : l'engagement de caution souscrit par M. B se rattache directement à sa qualité de dirigeant de la SAS 2R Immo ; cet engagement a été pris dans l'intérêt de l'entreprise ; il n'est pas hors de proportion avec les rémunérations perçues par M. B au moment où il l'a contracté ;

- le changement de position rétroactivement opéré par l'administration dans la proposition de rectification du 2 décembre 2019, par rapport à sa précédente décision du 11 avril 2016 qui avait admis, au titre de l'impôt sur le revenu des années 2013 à 2015, la déductibilité des sommes versées par M. B en exécution du même engagement de caution, méconnaît les dispositions de l'article L. 80 A et du 1° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;

- à titre subsidiaire, la pénalité prévue par les dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts n'était pas applicable car la rectification litigieuse ne résulte que du changement de position de l'administration.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 4 mars 2022, 23 janvier 2023 et 1er mars 2023, l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal (DIRCOFI) Sud-Est Outre-Mer, conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique du 18 septembre 2023 :

- le rapport de M. Cros ;

- les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Lucchini pour M. B et Mme D.

Une note en délibéré présentée par Me Lucchini pour M. B et Mme D a été enregistrée le 20 septembre 2023.

Considérant ce qui suit :

1. A la suite du dépôt de leur déclaration relative à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux dus au titre de l'année 2016, M. B et Mme D ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel l'administration, par une proposition de rectification du 2 décembre 2019, leur a notifié un rehaussement selon la procédure de rectification contradictoire, au motif notamment de la remise en cause de la déductibilité, au titre des frais réels dans la catégorie des traitements et salaires, de sommes revendiquées par M. B comme versées en exécution d'un engagement de caution souscrit en faveur de la SAS 2R Immo. Les réclamations des intéressés, présentées par lettres des 9 novembre 2020 et 20 janvier 2021, ont été rejetées sur ce point par des décisions des 13 janvier 2021 et 10 mars 2021. Par la présente requête, les requérants demandent au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures, de prononcer la décharge, à titre principal, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont ainsi été assujettis au titre de l'année 2016 ainsi que des pénalités correspondantes pour un montant total de 53 589 euros et, subsidiairement, des seules pénalités pour un montant de 7 879 euros.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l'article 13 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " 1. Le () revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut () sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. / 2. Le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les () revenus nets visés aux I à VII bis () de la 1re sous-section de la présente section (). / 3. Le () revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d'elles. / Le résultat d'ensemble de chaque catégorie de revenus est obtenu en totalisant, s'il y a lieu, le bénéfice ou revenu afférent à chacune des entreprises, exploitations ou professions ressortissant à cette catégorie et déterminé dans les conditions prévues pour cette dernière () ". Aux termes de l'article 83 du même code, relatif à l'imposition des revenus dans la catégorie des traitements et salaires : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : / () 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales () ".

3. En vertu de ces dispositions, les sommes qu'un salarié qui, s'étant rendu caution d'une obligation souscrite par la société dont il est le dirigeant de droit ou de fait, a dû payer au créancier de cette dernière, sont déductibles de son revenu imposable de l'année au cours de laquelle le paiement a été effectué, à condition que son engagement comme caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu'il ait été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et qu'il n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l'intéressé ou qu'il pouvait escompter au moment où il l'a contracté. Lorsque l'engagement souscrit ne respecte pas cette dernière condition, les sommes versées ne sont déductibles que dans la mesure où elles n'excèdent pas cette proportion. Cette règle a pour objet d'apprécier si, à la date à laquelle il a souscrit l'engagement de caution, le dirigeant avait le souci de conserver son salaire ou de préserver son patrimoine.

4. En l'espèce, l'administration reconnaît dans ses écritures en défense et il résulte de l'instruction, par la production de l'acte de cautionnement lui-même et de l'assignation du 16 janvier 2009 devant le tribunal de commerce de Toulon qui y fait référence, que M. B s'est porté caution le 23 juillet 2007 des obligations souscrites par la SAS Technopole VM, aux droits de laquelle il n'est pas contesté qu'est venue la SAS 2R Immo, envers la société anonyme (SA) Banque Populaire Côte d'Azur, pour un montant de 600 000 euros et pendant une durée de dix ans. Il n'est pas davantage contesté que M. B était dirigeant de la SAS 2R Immo à la date à laquelle il s'est ainsi rendu caution, ni que cet engagement se rattachait directement à sa qualité de dirigeant et avait été pris dans l'intérêt de ladite société.

5. Toutefois, en premier lieu, il résulte des règles rappelées au point 3 du présent jugement que seules sont déductibles les sommes payées au créancier de la société dont le contribuable s'est porté caution. Au cas présent, les requérants soutiennent que, sur la totalité des sommes payées en 2016 par M. B en faveur de la SAS 2R Immo, la somme de 3 300 euros a été versée directement de l'un à l'autre tandis qu'une somme de 71 000 euros a transité par les comptes de la SARL Foncière Reban, société mère de la SAS 2R Immo et dont l'intéressé est associé majoritaire avec son épouse, pour être reversée à la SAS 2R Immo. Toutefois, dans les deux cas, comme le soutient l'administration, il est constant que ces sommes n'ont pas été versées par M. B au créancier de la SAS 2R Immo, à savoir la SA Banque Populaire Côte d'Azur, et il n'est pas démontré qu'elles correspondraient à un règlement visant à apurer la dette de la SAS 2R Immo dans le cadre du cautionnement souscrit le 23 juillet 2007. Dès lors, les sommes litigieuses ne peuvent être regardées comme ayant été versées par M. B en exécution de cet engagement de caution. Au demeurant, s'agissant des sommes versées par la SARL Foncière Reban à la SAS 2R Immo, les pièces versées aux débats par les requérants ne suffisent pas à établir qu'elles correspondraient aux sommes payées par M. B à la SARL Foncière Reban, dans le cadre de son engagement de caution de 2007. Les requérants ne peuvent utilement se prévaloir sur ce point du droit à déduction admis par la décision du 11 avril 2016 portant acceptation partielle de leur réclamation présentée au titre des années 2012 à 2014, dès lors que cette décision portait sur d'autres versements. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à demander la déduction des sommes litigieuses.

6. En second lieu et au surplus, il résulte des règles rappelées au point 3 que la déductibilité des sommes versées en exécution d'un engagement de caution est soumise à la condition notamment que ce dernier n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l'intéressé ou qu'il pouvait escompter au moment où il a contracté cet engagement. En l'espèce, ainsi que le soutient l'administration, les requérants n'apportent aucun élément permettant de déterminer le montant des rémunérations perçues ou escomptées par M. B de la part de la SAS 2R Immo à la date à laquelle il s'est porté caution c'est-à-dire le 23 juillet 2007, ce qui fait obstacle à ce que cette condition de proportionnalité puisse être examinée et validée. A cet égard, le plan de sauvegarde de la SAS 2R Immo produit par les requérants n'est pas probant dès lors qu'il date du 20 février 2009 soit presque un an et sept mois après la souscription de l'engagement de caution et qu'au surplus il fait seulement état d'une rémunération au SMIC du " dirigeant " de cette société qui, selon la deuxième page du document, n'est pas M. B. Par ailleurs, si les requérants produisent un extrait de la comptabilité de la SAS 2R Immo correspondant au compte n° 421001 intitulé " salaire B " pour les années 2009 à 2015, le premier salaire mentionné est celui versé au mois de janvier 2009, ce qui est là encore largement postérieur à la date de souscription de l'engagement de caution, le 23 juillet 2007. En l'absence d'éléments établissant l'existence et, le cas échéant, le montant de la rémunération perçue ou escomptée par M. B pendant l'année au cours de laquelle il a souscrit l'engagement de caution, la déductibilité des versements litigieux ne pouvait qu'être refusée. En tout état de cause, à supposer même qu'il soit tenu compte du salaire de M. B pendant l'année 2009, celui-ci s'élève à un montant mensuel d'environ 1 590 euros soit un revenu salarial annuel d'environ 19 080 euros. Dès lors, l'engagement de caution souscrit par l'intéressé le 23 juillet 2007 pour un montant de 600 000 euros, soit plus de 31 fois le montant de cette rémunération annuelle, est hors de proportion avec celle-ci. En vertu de la règle dite " du triple " dégagée par la jurisprudence du Conseil d'Etat statuant au contentieux (décisions du 2 juin 1993 n° 96239, du 6 janvier 1993 n° 78729 et du 12 décembre 1990 n° 113038), la déductibilité des sommes versées par M. B en exécution de son engagement de caution ne pouvait être admise qu'à hauteur de trois fois le montant de sa rémunération pendant l'année au cours de laquelle il a souscrit cet engagement, soit en l'espèce environ 58 000 euros. Or, ainsi qu'il ressort des indications non contredites de la proposition de rectification du 2 décembre 2019, ce plafond a déjà été atteint et même dépassé lors des années antérieures à 2016 puisque M. B avait déduit à ce titre les sommes de 41 000 euros pour l'année 2013 et 92 700 euros pour l'année 2014, de sorte que l'intéressé ne peut plus se prévaloir pour l'année 2016 d'aucun droit à déduction supplémentaire fondé sur le même engagement de caution. Par suite, la circonstance que l'administration, par sa décision du 11 avril 2016 portant acceptation partielle de la réclamation présentée par M. B au titre des années 2012 à 2014, avait admis la déductibilité de ces versements pour les années 2013 et 2014, est sans aucune incidence sur le droit à déduction présenté au titre de l'année 2016 sur la base du même engagement de caution, ce droit étant, en tout état de cause, d'ores et déjà épuisé. Dès lors, ce motif tiré de la disproportion entre caution et rémunération justifie également le rejet de la demande de décharge présentée par les requérants.

S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration () ". Et selon l'article L. 80 B du même code : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. / Un décret en Conseil d'Etat précise les modalités d'application du présent 1°, notamment le contenu, le lieu ainsi que les modalités de dépôt de cette demande () ".

8. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, la décision précitée du 11 avril 2016 par laquelle l'administration a accepté leur réclamation concernant la déductibilité des sommes versées par M. B à la SAS 2R Immo en exécution de son engagement de caution du 23 juillet 2007, qui ne porte que sur les versements effectués en 2013 et 2014, ne vaut pas acceptation formelle de déductibilité au titre des années ultérieures et notamment de l'année 2016 en litige, pour laquelle il incombait à l'administration de vérifier à nouveau, en fonction des circonstances de fait, si les conditions de déductibilité rappelées au point 3 étaient ou non remplies, en particulier celle tenant au lien entre les sommes déduites et l'engagement de caution. Par suite, le refus d'une telle déductibilité au titre des versements opérés en 2016 n'a pas été décidé en méconnaissance d'une prise de position formelle au sens des dispositions précitées.

En ce qui concerne les pénalités :

9. Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. / II. - Cette majoration n'est pas applicable : / a) En cas de régularisation spontanée ou lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration dans un délai de trente jours à la suite d'une demande de l'administration ; / b) Ou lorsqu'il est fait application des majorations prévues par les b et c du 1 de l'article 1728, par l'article 1729 ou par le a de l'article 1732 ".

10. Les requérants font valoir que la rectification en litige résulte du seul changement de position de l'administration. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit au point 8 que le refus de déductibilité qui leur a été opposé au titre de l'année 2016 ne constitue pas un changement de la position qui avait été adoptée par le service au titre des années antérieures. En tout état de cause, les requérants n'indiquent pas en quoi cette circonstance serait de nature à faire obstacle à l'application de la majoration prévue au I de l'article 1758 A précité, alors qu'ils ne soutiennent pas que leur situation relèverait des cas d'exclusion prévue au II du même article. Par suite, le moyen doit être écarté.

11. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions des requérants tendant à la décharge de l'imposition litigieuse et des pénalités correspondantes, ainsi que leurs conclusions subsidiaires tendant à la seule décharge de ces dernières, doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée à ce titre par les requérants.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B et Mme D est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B, à Mme C D et à l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer.

Délibéré après l'audience du 18 septembre 2023, à laquelle siégeaient :

Mme Bernabeu, présidente,

M. Cros, premier conseiller,

M. Martin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 octobre 2023.

Le rapporteur,

Signé

F. CROS

La présidente,

Signé

M. BERNABEU

La greffière,

Signé

E. PERROUDON

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

Et par délégation,

La greffière.