Tribunal Administratif de Toulon — Décision N° TA83-2102749

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 7 octobre 2021, la société à responsabilité limitée Alya Finances, représentée par Me Fontaneau, demande au tribunal :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de taxe sur les salaires et de retenue à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2017 pour un montant total de 649 815 euros ;

2°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de taxe sur les salaires et de retenue à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2017 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens.

Elle soutient que :

- la remise en cause de la répartition entre le terrain et les constructions du prix d'acquisition du bien immobilier qu'elle possède ne repose sur aucune méthode crédible et est, dès lors, injustifiée ;

- pour évaluer la valeur de ce bien, l'administration ne justifie pas avoir effectué des recherches sérieuses de transactions pouvant servir de termes de comparaison ;

- il ressort d'une expertise immobilière que la valeur du terrain qu'elle possède ne dépasse pas 4 018 000 euros ;

- la méthode d'évaluation par le coût de la reconstruction est inadaptée en ce qu'elle ne tient pas compte de l'évolution du marché immobilier ;

- la répartition de la valeur du bien à 50 % pour le terrain d'assiette et 50 % pour la partie bâtie, résultant de l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires et suivi in fine par l'administration, n'est pas davantage justifiée ;

- à ce titre, l'administration a considéré, par une prise de position formelle lui étant opposable sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, que les travaux entrepris par l'ancien propriétaire ne pouvaient être qualifiés de travaux de reconstruction et que seuls des travaux de rénovation et d'amélioration avaient été exécutés ;

- l'administration ne peut pas réintégrer dans ses résultats neuf années d'amortissements jugés excessifs en se prévalant de la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit prévue au 4 bis de l'article 38 du code général des impôts ;

- l'administration n'est pas fondée à réintégrer dans le résultat imposable une provision pour charges de 100 000 euros par année qu'elle aurait renoncée à percevoir à défaut de rapporter la preuve que cette renonciation n'aurait pas été accomplie dans l'intérêt de la société ;

- cette provision n'a pas été appelée car elle n'a assumé aucune charge devant être supportée par le locataire ;

- à ce titre, les dépenses de gardiennage ont pour objet d'assurer l'entretien et la maintenance de la propriété et sont donc exposées dans l'intérêt exclusif du bailleur.

Par un mémoire en défense, enregistré le 20 décembre 2021, l'administratrice générale des finances publiques, directrice du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement accordé en cours d'instance et au rejet du surplus de la requête.

Elle fait valoir que :

- il est fait droit à la demande de la requérante relative aux règles régissant l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit qui ne sont pas applicables en l'espèce, compte tenu des exceptions codifiées aux 2ème et 3ème alinéas du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts ; le rehaussement de 1 293 600 euros au titre de l'exercice clos en 2016 est ainsi abandonné et, par suite, un dégrèvement de 431 199 euros en droits et 32 771 euros en pénalités est prononcé par décision du 20 décembre 2021 ;

- pour le surplus, les moyens invoqués par la société requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Martin,

- et les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) de droit luxembourgeois Alya Finances a acquis en 2005 pour un montant de 16 000 000 euros un ensemble immobilier dénommé " batterie du Cristaou " situé au cap Bénat sur la commune de Bormes-les-Mimosas. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. A l'issue de ce contrôle, par une proposition de rectification en date du 9 décembre 2019, l'administration lui a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de taxe sur les salaires et de retenue à la source au titre des exercices clos en 2016 et 2017. Ces impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 29 janvier 2021 pour un montant total, en droits et pénalités, de 649 815 euros. La SARL Alya Finances demande au tribunal la décharge ou, subsidiairement, la réduction de ces impositions.

Sur l'étendue du litige :

2. Par un avis de dégrèvement du 20 décembre 2021, postérieur à l'introduction de la requête, l'administration a prononcé le dégrèvement partiel, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés qui avaient été mises à la charge de la SARL Alya Finances au titre des exercices clos en 2016 et 2017 à concurrence d'une somme de 463 970 euros. Dès lors, les conclusions de la requérante tendant à la décharge de l'imposition litigieuse sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Il n'y a pas lieu d'y statuer.

Sur le surplus des conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne l'assujettissement de la société à l'impôt sur les sociétés :

3. Aux termes du 1 de l'article 206 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA , 239 bis AB et 1655 ter, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet () les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l'article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié () et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ". Il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur le traitement fiscal d'une opération impliquant une société de droit étranger, d'identifier dans un premier temps, au regard de l'ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l'opération litigieuse au regard de la loi fiscale française.

4. Les sociétés à responsabilité limitée de droit luxembourgeois constituent des sociétés de capitaux et la responsabilité de leurs associés est limitée au montant de leurs apports. Elles sont, en ce sens, assimilables aux sociétés à responsabilité limitée de droit français assujetties, sauf option contraire, à l'impôt sur les sociétés, ce qui n'est d'ailleurs pas contesté par la société requérante. Par suite, la SARL Alya Finances doit être regardée comme commerciale du seul fait de sa forme sociale et est donc passible de l'impôt sur les sociétés en application des dispositions précitées du 1 de l'article 206 du code général des impôts.

En ce qui concerne la répartition de la valeur vénale de l'immeuble entre le terrain d'assiette et la construction :

5. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 de ce code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : () / 2° () les amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation () ". Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : / a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escompte de règlement obtenus et majorés des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies ". Aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III au même code : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains () donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ". Il résulte de ces dispositions, d'une part, que la valeur d'origine servant de référence à l'inscription en immobilisation d'un bien acquis à titre onéreux est constituée du prix d'achat, le cas échéant majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et, d'autre part, que les immobilisations qui ne se déprécient pas avec le temps, comme les terrains, ne donnent pas lieu à amortissement. Il en est ainsi des terrains d'assiette des immeubles bâtis, même si ces derniers occupent toute la superficie de ces terrains.

6. Lorsque l'administration remet en cause la répartition, au sein du bilan d'un contribuable, entre les valeurs retenues respectivement pour un terrain et pour une construction édifiée sur ce terrain, en invoquant l'insuffisance de la valeur retenue pour le terrain, il lui appartient d'établir l'insuffisance de cette valeur. Elle doit, pour déterminer la valeur du terrain, se fonder prioritairement sur des comparaisons reposant sur des transactions réalisées sur des terrains nus et à des dates proches de celle de l'entrée du bien au bilan du contribuable. Ces terrains doivent être situés dans la même zone géographique que ce bien et présenter des droits à construire similaires. A défaut, l'administration peut évaluer la valeur de la construction à partir de son coût de reconstruction à la date de son entrée au bilan, en lui appliquant, le cas échéant, les abattements nécessaires pour prendre en compte sa vétusté et son état d'entretien.

7. Lorsqu'elle ne peut appliquer aucune des deux méthodes précédentes, notamment pour les immeubles les plus anciens, l'administration peut s'appuyer sur des données comptables issues du bilan d'autres contribuables pour déterminer des taux moyens relatifs aux parts respectives du terrain et de la construction et les appliquer ensuite à la valeur globale de l'immeuble en litige à sa date d'entrée au bilan. Elle doit, en ce dernier cas, se fonder sur un échantillon pertinent reposant sur un nombre de données significatif, portant sur des immeubles présentant des caractéristiques comparables s'agissant de la localisation, du type de construction, de l'état d'entretien et des possibilités éventuelles d'agrandissement. Seuls peuvent être retenus des immeubles entrés au bilan des entreprises servant de termes de comparaison à des dates proches de celle de l'entrée au bilan de l'immeuble en litige.

8. Enfin, il est loisible au contribuable de démontrer soit que le choix de la méthode retenue par l'administration ou sa mise en œuvre sont erronés au regard des principes ainsi définis, soit de justifier l'évaluation qu'il a retenue en se référant à d'autres données que celles qui lui sont opposées par l'administration.

9. Il résulte de l'instruction que la SARL Alya Finances a ventilé dans son bilan le prix d'acquisition du bien immobilier dont elle est propriétaire de la façon suivante : 2 400 000 euros pour le terrain d'une part et 13 600 000 euros pour les constructions d'autre part. L'administration a remis en cause le montant des dotations aux amortissements pratiquées par la contribuable sur le bien immobilier qu'elle avait acquis au motif qu'elle avait sous-estimé la part non amortissable représentant la valeur du terrain. Pour ce faire, elle a estimé qu'eu égard aux caractéristiques particulières du bien, la méthode par comparaison ne pouvait pas être utilisée pour déterminer la valeur du terrain. Elle a donc retenu la méthode procédant de l'évaluation de la partie bâtie par le coût de la reconstruction. A ce titre, dans un premier temps, l'administration avait évalué la valeur des constructions à 3 200 000 euros, soit une valeur du terrain de 12 800 000 euros. Dans un second temps, l'administration a accepté de suivre l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires pour retenir une valeur du terrain d'assiette de 8 000 000 euros, soit la moitié de la valeur de l'ensemble immobilier.

10. Au cas d'espèce, il peut être valablement admis que du fait des caractéristiques du bien détenu par la société requérante et notamment au regard de son emplacement exceptionnel sur l'un des caps de la Côte d'azur avec vue sur les îles d'Hyères, l'administration ne pouvait pas évaluer, de manière probante, la valeur du terrain en se fondant sur des comparaisons reposant sur des transactions réalisées sur des terrains nus à des dates proches de la date d'acquisition de " la batterie de la Cristaou " par la requérante. A cet égard, si la SARL Alya Finances produit une expertise évaluant son terrain par comparaison avec le prix pratiqué lors de cinq transactions de terrains nus intervenues entre 2004 et 2005, il ressort toutefois de ce document que, d'une part, le nombre de transactions présentées, dont une seule concerne un terrain situé sur la même commune, est trop faible pour utilement mettre en œuvre la méthode par comparaison et que, d'autre part, ces mutations portent sur des terrains de superficie bien plus réduite avec des droits à construire non similaires et à l'environnement plus densément construit, de sorte qu'elles ne peuvent servir de termes de comparaison pertinents avec le terrain de la société requérante couvrant l'intégralité du promontoire de la pointe du Cristaou à l'extrémité du cap Bénat.

11. A défaut de pouvoir se fonder sur la méthode par comparaison faute de transactions similaires, l'administration fiscale a utilisé la méthode par l'évaluation de la valeur de la construction à partir de son coût de reconstruction à la date de son entrée au bilan. Toutefois, il résulte de l'instruction que pour évaluer une telle valeur, l'administration ne disposait, et uniquement à partir d'articles de presse, dont la valeur probante n'est que relative, que du coût des travaux de rénovation et de réaménagement réalisés par l'ancien propriétaire. Ainsi pour retenir une valeur de construction à 3 200 000 euros puis à 8 000 000 euros, l'administration ne disposait d'aucune donnée précise relative au gros œuvre, de sorte que ces évaluations ne peuvent valablement pas être regardées comme ayant été obtenues au terme d'une méthode d'évaluation par le coût de la reconstruction. Dans ces circonstances, notamment à défaut d'une expertise permettant de justifier du coût de la reconstruction retenu, et alors que le bâti constitué d'une imposante bâtisse militaire était spécifique et que l'état de ruine initial n'était pas établi, l'administration fiscale ne peut être regardée comme ayant valablement appliqué la méthode d'évaluation par le coût de la reconstruction en vue de l'évaluation de la valeur du bien immobilier en litige. Par suite, elle aurait dû se fonder sur une autre méthode, en recherchant, le cas échéant, des données comptables issues du bilan d'autres contribuables pour déterminer des taux moyens relatifs aux parts respectives du terrain et de la construction afin de les appliquer ensuite à la valeur globale de l'immeuble en litige à sa date d'entrée au bilan de la société requérante. Dans ces conditions, l'administration fiscale n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que la requérante aurait procédé à une évaluation insuffisante de la valeur du terrain, justifiant la correction du montant des dotations aux amortissements comptabilisées.

12. Par suite, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens relatifs à ce chef de rectification, la SARL Alya Finances est fondée à demander la réduction de ses bases imposables au titre de la quote-part des dotations aux amortissements regardée comme excessive et ayant fait l'objet d'une réintégration dans les résultats imposables de la société au titre des exercices clos en 2016 et 2017.

En ce qui concerne l'acte anormal de gestion :

13. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. () ". Il résulte de ces dispositions que le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés provient de toutes les opérations faites par l'entreprise, quelle que soit leur nature, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Constitue ainsi un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal.

14. Il résulte de l'article 7 du contrat de bail conclu entre la SARL Alya Finances et M. B A, son locataire, que si " les parties conviennent que le bailleur pourra procéder au paiement des différentes dépenses inhérentes à la jouissance paisible des lieux loués pour le compte du preneur[,] [c]es dépenses comprennent notamment la fourniture d'eau, d'électricité, de chauffage central, de gaz, les taxes d'habitation, d'enlèvement des ordures ménagères () les dépenses de personnel, ou tout autre service sollicité par le preneur. / Néanmoins, ces dépenses resteront à la charge exclusive du preneur et non du bailleur. Ainsi les parties conviennent que, afin de couvrir ces dépenses, le preneur versera au bailleur une provision s'élevant à 100 000 euros () ". Au cas d'espèce, il est constant que sur les exercices vérifiés, la société requérante n'a pas appelé cette provision annuelle pour charges de 100 000 euros, alors même qu'elle a comptabilisé et déduit de ses résultats les salaires et charges sociales des employés de maison, ainsi que les frais de fonctionnement, pour un montant cumulé de 118 858 euros en 2016 et 106 684 euros en 2017.

15. La SARL Alya Finances soutient qu'aucune des dépenses visées par l'article 7 du contrat de bail n'ayant été engagée, il n'y avait pas lieu d'appeler la provision. Elle soutient tout particulièrement que les dépenses de personnel visées par l'administration sont relatives au salaire d'un couple de gardien dont la mission consiste à assurer l'entretien et la maintenance de la propriété dans l'intérêt exclusif du propriétaire bailleur.

16. Toutefois, d'une part, il résulte clairement de l'article 7 du contrat de bail que les dépenses de personnel font partie des charges devant rester in fine à la charge du locataire et, d'autre part, la société requérante ne rapporte pas la preuve que les missions des gardiens salariés excéderaient des travaux d'entretien courant à la charge du preneur conformément à l'article 8 de ce même contrat de bail. Dès lors, en s'abstenant d'appeler la provision pour charges en litige, la société requérante s'est appauvrie, sans contrepartie, à des fins étrangères à son intérêt. Par suite, l'administration fiscale apporte la preuve qui lui incombe de l'acte anomal de gestion que constitue la renonciation à la recette que représente la provision, alors que dans le même temps, elle supporte les charges locatives.

En ce qui concerne les cotisations supplémentaires de taxe sur les salaires et de retenue à la source :

17. La SARL Alya Finances ne développe aucun moyen à l'appui de ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires de taxe sur les salaires et de retenue à la source. Il n'y a donc pas lieu d'y faire droit.

Sur les frais liés au litige :

18. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de la justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la SARL Alya Finances et non compris dans les dépens.

19. En revanche, aucun dépens n'ayant été exposé dans cette instance, il n'y a pas lieu, en tout état de cause, de faire droit aux conclusions de la SARL Alya Finances tendant à l'application des dispositions de l'article R. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la SARL Alya Finances à hauteur du dégrèvement accordé en cours d'instance par l'administration et exposé au point 2 du présent jugement.

Article 2 : Les bases imposables à l'impôt sur les sociétés de la SARL Alya Finances au titre des exercices clos en 2016 et 2017 sont réduites à hauteur de la quote-part des dotations aux amortissements regardée comme excessive et réintégrée dans les résultats imposables de la société au titre des exercices clos en 2016 et 2017.

Article 3 : La SARL Alya Finances est déchargée, en droit et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2017, à concurrence de la réduction des bases d'imposition mentionnée à l'article 2.

Article 4 : L'Etat versera une somme de 1 500 euros à la SARL Alya Finances en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL Alya Finances est rejeté.

Article 6 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée de droit luxembourgeois Alya Finances et à l'administratrice des finances publiques, directrice du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l'audience du 18 décembre 2023, à laquelle siégeaient :

- Mme Bernabeu, présidente,

- M. Cros, premier conseiller,

- M. Martin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 janvier 2024.

Le rapporteur,

Signé

J. MARTIN

La présidente,

Signé

M. BERNABEU

La greffière,

Signé

G. GUTH

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

P/le greffier en chef,

La greffière.