Tribunal Administratif de Toulon — Décision N° TA83-2102858

Vu la procédure suivante :

I. Sous le n° 2102858, par une requête et un mémoire enregistrés les 20 octobre 2021 et 25 avril 2022, M. F C, représenté par Me Di Cesare, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015, et des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- les loyers versés par la société Ginko à M. C ou à une société civile immobilière dont il est associé ont été taxés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers avec une majoration en base de 125 %, et non dans la catégorie des revenus fonciers ;

- c'est à tort que le service a regardé comme des charges non exposées dans l'intérêt de l'entreprise et, par suite, comme des revenus distribués, les dépenses de la société Ginko relatives aux loyers des locations prétendument injustifiées du local de stockage situé centre Agora à Callian, de l'appartement situé rue Reine Astrid à Cannes, de la maison située à Saint-Bertrand-de-Comminges et des locaux situés route de Saint-Cézaire à Callian ;

- c'est à tort que le service a regardé comme des charges non exposées dans l'intérêt de l'entreprise et, par suite, comme des revenus distribués, les dépenses de la société Ginko relatives aux frais de taxi, aux frais de train et d'avion, aux frais d'hôtel et de restaurant, aux cadeaux d'entreprise, aux charges locatives et aux frais d'entretien des immeubles, aux fournitures d'entretien, aux divers frais généraux, aux amortissements et aux charges sur exercices antérieurs.

Par des mémoires en défense enregistrés les 5 avril 2022 et 8 août 2022, l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer, conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

II. Sous le n° 2102859, par une requête et un mémoire enregistrés les 20 octobre 2021 et 25 avril 2022, la société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Ginko, représentée par Me Di Cesare, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2014 au 30 novembre 2016, et des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- c'est à tort que le service a remis en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses de la société Ginko relatives aux locations prétendument injustifiées du local de stockage situé centre Agora à Callian, de l'appartement situé rue Reine Astrid à Cannes, de la maison située à Saint-Bertrand-de-Comminges et des locaux situés route de Saint-Cézaire à Callian ;

- c'est à tort que le service a remis en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses de la société Ginko relatives aux frais d'hôtel et de restaurant, aux cadeaux d'entreprise et aux divers frais généraux.

Par des mémoires en défense enregistrés les 5 avril 2022 et 8 août 2022, l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer, conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

III. Sous le n° 2102860, par une requête et un mémoire enregistrés les 20 octobre 2021 et 25 avril 2022, Mme D E épouse C, représentée par Me Di Cesare, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, et des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que c'est à tort que le service a regardé comme des charges non exposées dans l'intérêt de l'entreprise et, par suite, comme des revenus distribués, les dépenses de loyer, de charges locatives et de factures d'eau, d'électricité et d'entretien prises en charge par la société Ginko concernant l'appartement situé rue Reine Astrid à Cannes, les frais de location de voiture, de téléphonie et d'informatique, ainsi que les frais de déplacement, d'hôtel et de restaurant.

Par un mémoire en défense enregistré le 5 avril 2022, l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer, conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique du 22 janvier 2024 :

- le rapport de M. Cros ;

- les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Di Cesare pour M. C, la SASU Ginko et Mme E épouse C.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Ginko, devenue la SASU Ginko le 23 décembre 2016 à la suite de l'acquisition de la totalité de son capital par son président M. F C qui en détenait auparavant 70 %, exerçait jusqu'en 2014 une activité de commercialisation en gros de produits à usage pharmaceutique et parapharmaceutique et de conseil en ressources humaines et marketing, puis à partir de 2014 une activité de production et distribution de produits se substituant au sucre et de compléments alimentaires, notamment auprès des enseignes de la grande distribution. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle, par une proposition de rectification du 7 novembre 2017, le service vérificateur lui a notifié, selon la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2014 et 31 décembre 2015 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2014 au 30 novembre 2016. Parallèlement, M. C a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2014 et 2015. Le service a estimé que les dépenses de la société Ginko qu'il avait rejetées comme non engagées dans l'intérêt de l'entreprise devaient être regardées comme des revenus distribués soit à son président M. C soit à Mme E épouse C et a, en conséquence, assujetti ces derniers, par deux propositions de rectification du 4 décembre 2017, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et, s'agissant de M. C, de contribution sur les hauts revenus au titre des années 2014 et 2015, établies selon la procédure contradictoire. Leurs réclamations respectives ayant été rejetées en tout ou partie par trois décisions du 24 août 2021, la société Ginko, M. C et Mme E épouse C demandent au tribunal de prononcer la décharge de ces suppléments d'impôts et rappels, en droits et pénalités.

Sur la jonction :

2. Les requêtes visées ci-dessus de la société Ginko, de M. C et de Mme E épouse C présentent à juger des questions semblables. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la société Ginko :

3. Il ressort de la proposition de rectification du 7 novembre 2017 que le vérificateur a remis en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé des dépenses acquittées par la société Ginko pendant la période litigieuse au motif qu'elles n'avaient pas été engagées dans l'intérêt de l'entreprise. La société Ginko conteste cette remise en cause.

4. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / () II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures () ". Il résulte de ces dispositions que la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et services que les assujettis à cette taxe acquièrent n'est pas déductible si ces biens et services ne sont pas utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables.

S'agissant des dépenses relatives aux biens immobiliers pris en location ou sous-location :

Quant au local de stockage situé centre Agora à Callian :

5. Il résulte de l'instruction qu'aux termes d'un contrat de bail commercial signé le

2 janvier 2013, la société Ginko a loué à M. C, qui était par ailleurs son président et actionnaire majoritaire, un local de stockage équipé d'une superficie de 128 m², situé au centre Agora sur le territoire de la commune de Callian, pour une durée de neuf ans à compter du

1er janvier 2013 et selon un loyer annuel de 34 200 euros nets. Dans la proposition de rectification du 7 novembre 2017, le vérificateur indique qu'il n'est pas parvenu à situer l'endroit où se trouve ce local. La société Ginko indique dans sa requête que ce dernier est contigu à son siège social, lequel est également situé au centre Agora de Callian. Toutefois, aucune pièce du dossier n'établit l'existence d'un tel local de stockage de 128 m² qui serait contigu au siège social de la requérante, et notamment pas les quatre photographies auxquelles celle-ci se réfère, qui font apparaître un local d'une superficie manifestement inférieure à 128 m². La proposition de rectification du 7 novembre 2017 indique sans être utilement contredite que le seul local attenant au siège social de la société Ginko est une annexe de seulement 60 m², superficie qui semble davantage correspondre aux photographies précitées. Cette annexe de 60 m² ne peut pas correspondre au local de stockage de 128 m² stipulé dans le contrat de bail commercial du

2 janvier 2013. Enfin, les explications fournies dans la requête sont incohérentes puisqu'elles renvoient, d'une part, au procès-verbal d'une perquisition réalisée par la gendarmerie nationale le 19 février 2020 non pas au centre Agora de Callian mais au domicile personnel de M. C situé à une adresse différente, 1209 route de Saint-Cézaire à Callian et, d'autre part, à un avis de taxe foncière de 2020 qui porte sur une propriété bâtie encore située à une autre adresse, 6190 Le Petit Pinée à Callian. Dans ces conditions, ainsi que le soutient l'administration, ni l'existence de ce prétendu local de stockage de 128 m² ni, à plus forte raison, sa location dans l'intérêt de l'exploitation ne sont établies. Dès lors, l'administration doit être regardée comme établissant que le bien en cause n'a pas été utilisé pour les besoins des opérations imposables de la société Ginko. Il s'ensuit que la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses relatives au loyer et aux charges locatives de ce bien n'était pas déductible en application des dispositions précitées de l'article 271 du code général des impôts.

Quant à l'appartement situé rue Reine Astrid à Cannes :

6. Il résulte de l'instruction qu'aux termes d'une convention de sous-location signée le 1er mai 2012, la société Ginko a sous-loué, à compter de cette date et auprès de

Mme D E, locataire principale, une pièce de 35 m² à usage de bureau au sein d'un appartement de 90 m² situé résidence Antinéa, 8 rue Reine Astrid à Cannes et appartenant à

M. A B, pour un loyer annuel de 18 156 euros outre des charges locatives mensuelles de 70 euros. Mme E a été salariée de la société Ginko du 1er avril 2011 au 28 septembre 2012 en qualité d'assistante commerciale de direction et, selon la requête, est devenue courant 2012 la compagne de M. C, dirigeant de la société Ginko, qu'elle a épousé en 2019. La société Ginko soutient qu'au titre de la période litigieuse du 1er janvier 2014 au 30 novembre 2016, ce bureau était affecté à la gestion de sa division " loisirs " correspondant à ses filiales exploitant une discothèque et un restaurant. Toutefois, elle se borne à produire sur ce point une convention de bénévolat signée le 17 septembre 2012 entre elle-même et Mme E, par laquelle cette dernière s'était engagée à assister le dirigeant de la société Ginko dans l'animation de la division " loisirs ", alors que, ainsi que le relève l'administration, il ressort de la proposition de rectification du 7 novembre 2017, non contredite, que Mme E a déclaré dans son procès-verbal d'audition du 27 juin 2017 ne pas avoir signé de convention avec la société Ginko pour son travail effectué bénévolement, ce qui prive de valeur probante la convention de bénévolat versée aux débats, dont l'administration fait valoir qu'elle a été établie uniquement pour les besoins du contrôle. La même proposition de rectification indique, toujours sans être contredite, que l'appartement dans lequel la société Ginko sous-louait ce bureau était la résidence principale de Mme E, que la société Ginko a payé l'intégralité du loyer dû par cette dernière, que le nom de la société Ginko n'était pas mentionné sur la boîte aux lettres de l'appartement et que si le dirigeant de la société avait prétendu lors de la première intervention du vérificateur que ce logement servait de local de réunion, aucun justificatif n'a été fourni sur ce point, les commerciaux de la société ayant au contraire déclaré qu'aucune réunion ne s'est jamais tenue dans ces locaux. Enfin, dans son mémoire en défense, l'administration ajoute sans être contredite qu'aucune modification de la destination du bien n'a été adressée au service foncier, qu'aucun établissement de la société Ginko n'apparaît à cette adresse, qu'aucune preuve d'activité n'y est établie et que Mme E est inconnue des comptables et des commissaires aux compte de la société. Eu égard à l'ensemble de ces éléments, le bien en cause ne peut être regardé comme ayant été utilisé dans l'intérêt de l'exploitation de la société Ginko et, partant, pour les besoins de ses opérations imposables. Par suite, la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses relatives au loyer et aux charges locatives de ce bien n'était pas déductible.

Quant à la maison située à Saint-Bertrand-de-Comminges :

7. La société Ginko soutient que la maison située à Saint-Bertrand-de-Comminges dans le département de la Haute-Garonne, qu'elle louait pendant la période litigieuse, servait de local de stockage pour les échantillons et le matériel publicitaire, comprenait une chambre pouvant servir à loger des agents commerciaux indépendants en tournée et constituait un établissement secondaire de la société. Toutefois, la requérante, qui se borne à verser au dossier un extrait Kbis d'immatriculation secondaire au registre du commerce et des sociétés du greffe du tribunal de commerce de Toulouse, à jour au 22 juin 2016, mentionnant un établissement secondaire situé à Saint-Bertrand-de-Comminges, ne produit aucun élément de nature à justifier l'utilisation de ce bien comme lieu de stockage ou de logement d'agents commerciaux, dans l'intérêt de son exploitation. Au contraire, il ressort des indications de la proposition de rectification du 7 novembre 2017, qui ne sont pas utilement contredites, que cette maison est une ancienne propriété familiale dont a hérité M. C, dirigeant de la société Ginko, qu'elle est constituée d'un seul bâtiment de 113 m² à usage exclusif d'habitation sans garage ni entrepôt, qu'aucun local commercial, bureau professionnel ni entrepôt n'a jamais été déclaré au centre des impôts fonciers, que la porte d'entrée ne mentionne aucune indication du nom de la société Ginko, que la dernière facture de travaux de peinture et de revêtement, établie par un artisan le 22 septembre 2015, concernait seulement l'habitation de M. C, qu'aucune réunion professionnelle des commerciaux de la société Ginko ne s'est déroulée dans cette maison, qu'aucun mouvement de stock n'a été identifié en provenance ou à destination de celle-ci, qu'il n'a été trouvé dans la comptabilité de la société Ginko aucune facture de commerciaux indépendants ou de frais de déplacement pour Saint-Bertrand-de-Comminges, que M. C a acquitté des frais d'hôtel à deux reprises entre 2014 et 2015 auprès d'un établissement hôtelier situé à 17 kilomètres de cette commune et, enfin, que les chèques émis par la société Ginko en paiement des loyers de la location de cette maison, dont le vérificateur a pu obtenir communication auprès de l'établissement bancaire, ont tous été encaissés par M. C. Dans ces conditions, les dépenses relatives à cette maison ne peuvent pas être regardées comme engagées pour les besoins des opérations imposables de la société Ginko. Dès lors, la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces dépenses ne pouvait pas être déduite.

Quant aux locaux situés route de Saint-Cézaire à Callian :

8. Il résulte de la proposition de rectification du 7 novembre 2017 qu'en vertu d'un contrat de bail commercial signé en décembre 2009 avec son dirigeant M. C, la société Ginko prenait en location, lors de la période en litige, des locaux situés 1209 route de Saint-Cézaire à Callian. Cette adresse correspond à la résidence principale de M. C. Les locaux contractuellement loués par la société Ginko se composaient d'entrepôts chauffés, de deux bureaux, de deux salles de réunion, d'une salle de réception, de deux garages et d'un " terrain vert " pour une surface totale de 240 m². A ce titre, la société Ginko a acquitté des loyers pour un montant de 24 360 euros en 2014, de 49 360 euros en 2015 et de 55 300 euros en 2016. En outre, elle a réglé le coût de divers travaux portant sur un hangar chauffé, un parking, le portail et l'entrée de la propriété, les boxes à chevaux et les aménagements extérieurs de la maison. Pour justifier que ces dépenses auraient été engagées dans l'intérêt de son activité, la société Ginko soutient qu'une de ses salariées a exercé son activité sur ce site, que ces locaux comprennent un garage servant au stationnement des véhicules de la société, que ces derniers sont assurés sans conducteur désigné au moyen d'une assurance-flotte, que les véhicules Range Rover et Harley Davidson sont pris en location, qu'elle a " corrigé les écritures initiales " à la suite de son erreur sur " la problématique juridique de la construction du hangar sur sol d'autrui " et de la " critique apportée par le commissaire aux comptes " et, enfin, que le hangar chauffé figurant sur le bail de 2008 correspond au chalet évoqué par l'ex-femme de M. C dans son procès-verbal d'audition. Au soutien de ces allégations, qui sont parcellaires et imprécises, la société Ginko se borne à produire la lettre d'embauche du 12 février 2013 et le bulletin de salaire de novembre 2017 d'une salariée recrutée comme assistante personnelle du président M. C, cette lettre indiquant que sa mission d'assistance se déroulera sur le site de la société situé route de Saint-Cézaire à Callian, un procès-verbal de constat d'huissier établi le 10 septembre 2019, soit presque trois années après la fin de la période litigieuse, constatant la présence des véhicules Range Rover et Harley Davidson dans un garage fermé situé à l'adresse des locaux en cause, un avis d'échéance du 1er avril 2014 relatif aux cotisations semestrielles d'assurance dues par la société Ginko sur huit véhicules, ainsi qu'un extrait du procès-verbal d'audition de l'ex-épouse de M. C du 16 septembre 2016 mentionnant l'existence d'un " chalet " sur la propriété en 2009. Ces pièces, par leur nature comme par leur nombre, ne permettent pas d'établir que l'ensemble des locaux en cause étaient utilisés par la société Ginko pour les besoins de son exploitation. En particulier, il n'est pas démontré que l'employée embauchée le 12 février 2013 a effectivement exercé ses missions à cette adresse et dans ces locaux, tandis que les pièces relatives aux véhicules de la société n'établissent pas que ceux-ci étaient stationnés dans lesdits locaux. Au contraire, la proposition de rectification du 7 novembre 2017 indique sans être utilement contredite qu'aucun local commercial ou professionnel n'a jamais été déclaré à cette adresse auprès du centre des impôts fonciers de Draguignan, que les employés de la société Ginko ont indiqué garder leurs véhicules de fonctions à leur disposition sans les entreposer en fin de semaine sur la propriété située route de Saint-Cézaire, que M. C, dirigeant de la société Ginko, n'a jamais permis au service vérificateur de visiter ces locaux malgré plusieurs demandes formulées en ce sens, que les divers travaux de rénovation, d'électricité générale et de plomberie réalisés pendant la période litigieuse par les entreprises Pensabene et Sodelec et financés par la société Ginko ont seulement porté sur des locaux à usage d'habitation et non de commerce ou d'entrepôt et, enfin, que selon les déclarations de M. C lors de la première intervention du vérificateur, confirmées par la société LDPI, la société Ginko utilisait un unique lieu de stockage pendant l'ensemble de la période litigieuse, d'abord dans les locaux de la société LDPI situés à Saint-Quentin-Fallavier dans le département de l'Isère de 2014 à avril 2016, puis dans l'entrepôt de la société Melaba à Montauroux dans le Var. Compte tenu de l'ensemble de ces éléments, les locaux loués par la société Ginko au 1209 route de Saint-Cézaire à Callian, au sein de la propriété personnelle de son dirigeant, ne peuvent pas être regardés comme utilisés pour les besoins des opérations imposables de la société. Dès lors, c'est à bon droit que le service a estimé que la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses liées à ces locaux n'est pas déductible.

S'agissant des autres charges :

Quant aux frais d'hôtel et de restaurant :

9. La proposition de rectification du 7 novembre 2017 relève que la société Ginko a déduit la taxe sur la valeur ajoutée grevant des dépenses d'hôtel-restaurant correspondant à plus de 200 repas en 2014, 270 repas en 2015 et 300 repas du 1er au 30 novembre 2016, pris aussi bien le midi que le soir et le week-end. Elle précise que de nombreuses dépenses ont été comptabilisées sans facture justificative au regard des seuls relevés de carte bleue, et que la société Ginko n'a fourni aucune indication sur les motifs de ces dépenses, les événements pour lesquels elles ont été engagées et l'identité de leurs bénéficiaires, clients ou fournisseurs. Elle relève en outre que certaines dépenses ont été remboursées par chèque par la société Ginko à Mme E épouse C, alors compagne du président de la société, au regard de notes de frais correspondant à des restaurants proches du lieu du domicile de cette dernière. Elle indique par ailleurs que les dépenses des repas pris au restaurant l'Ours détenu par la société Ginko ont été comptabilisées par un ticket de caisse global totalisant l'ensemble des repas pris dans le mois par M. C et ne permettant donc pas de retracer précisément chaque dépense. Enfin, elle indique que les tickets des repas pris à la Brasserie du Clos, située à proximité du siège social de la société, mentionnent la plupart du temps un seul couvert aussi bien le midi que le soir, correspondant aux repas pris par M. C. L'ensemble des dépenses d'hôtel-restaurant ainsi remises en cause par le service sont précisément énumérées dans les tableaux figurant aux annexes 1 à 3 de la proposition de rectification. A l'appui de sa requête, la requérante ne produit pas les factures ou justificatifs manquants concernant ces frais d'hôtel et de restaurant. Elle se borne à soutenir, de manière générale, que l'importance de ces frais est justifiée par le nombre de ses clients et fournisseurs et le volume de son chiffre d'affaires, que les paiements effectués au bénéfice de Mme E épouse C correspondent à des notes de frais comme pour les autres salariés et le dirigeant, que le restaurant l'Ours appartient à l'une de ses filiales et qu'il n'est pas anormal que le dirigeant y invite souvent des clients puisqu'il est situé à Montauroux près du siège et du bureau de la division loisirs. De telles explications sont imprécises et non étayées. Dans ces conditions, il n'est pas établi que les dépenses en cause auraient été exposées dans l'intérêt de la société. Par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces dépenses était déductible.

Quant aux cadeaux d'entreprise :

10. Selon la proposition de rectification du 7 novembre 2017, le vérificateur a remis en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les achats de cadeaux réalisés en 2014 et 2015 par la société Ginko au motif que si cette dernière avait fourni les factures correspondantes, elle n'avait justifié ni des bénéficiaires de ces cadeaux, ni de leurs motifs, ni de l'intérêt de la société à les offrir. En se bornant à alléguer, sans autre précision de droit ou de fait, qu'il lui est matériellement impossible d'indiquer les bénéficiaires de ces cadeaux dont la valeur unitaire excède rarement une centaine d'euros, la requérante n'assortit pas son moyen d'éléments suffisants pour permettre au tribunal d'en apprécier le bien-fondé. Dans ces conditions, il n'est pas établi que les dépenses en cause auraient été exposées pour les besoins des opérations imposables de la société. Par suite, la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé ces dépenses n'était pas déductible.

Quant aux divers frais généraux :

11. Il ressort de la proposition de rectification du 7 novembre 2017 que le service a remis en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé certaines dépenses de téléphonie exposées par la société Ginko pendant la période litigieuse, qui sont précisément identifiées en annexes 4 et 5 du document, au motif qu'elles n'étaient pas justifiées ou n'avaient pas été engagées dans l'intérêt de l'exploitation. La proposition de rectification précise qu'il a été relevé plus de 25 numéros de téléphone différents, que les frais de téléphonie fixe, mobile et internet acquittés par la société Ginko s'élèvent à 17 359,29 euros en 2014, 17 695,08 euros en 2015 et 13 149,79 euros jusqu'en novembre 2016 et, enfin, que la société Ginko a masqué le nom et l'adresse sur quelques factures de téléphone notamment celles correspondant à

Mme E épouse C et à l'appartement de Cannes. Dans ses écritures, la requérante se borne à renvoyer, sans autre explication, à une " facture flotte téléphonique " qui est en réalité un devis établi le 29 juillet 2015 par la société Saphelec et qui justifierait selon elle l'existence de nombreux numéros. Toutefois, outre qu'une telle argumentation est dépourvue de précisions suffisantes pour permettre d'en apprécier le bien-fondé, elle est inopérante puisque l'administration répond sans être contredite que ce document de la société Saphelec ne figure pas parmi les dépenses rejetées et ne peut donc justifier ces dernières. Dans ces conditions, le moyen ne peut qu'être écarté.

12. Il résulte de ce qui précède que la société Ginko n'est pas fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux.

En ce qui concerne M. C :

13. Il ressort du point 3.3.2 de la proposition de rectification du 4 décembre 2017 adressée à M. C, à laquelle est annexé un extrait de la proposition de rectification du

7 novembre 2017 visant la société Ginko, qu'en conséquence des rectifications opérées en matière d'impôt sur les sociétés au niveau de cette dernière, le service a estimé que M. C avait appréhendé des sommes de 144 680 euros en 2014 et 227 926 euros en 2015, correspondant aux dépenses exposées par la société au titre soit de la location injustifiée de biens immobiliers soit de charges non engagées dans l'intérêt de l'entreprise. Le service a estimé que ces sommes caractérisent des avantages occultes constitutifs de revenus distribués au sens des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, qu'elles ont été appréhendées par M. C en sa qualité de maître de l'affaire, et qu'elles doivent ainsi être soumises, entre les mains de ce dernier, à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et aux contributions sociales. M. C soutient que les dépenses litigieuses ont été exposées dans l'intérêt de la société Ginko et ne peuvent donc pas être qualifiées de revenus distribués.

14. D'une part, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occultes () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration est réputée apporter la preuve que des distributions occultes ont été appréhendées par la personne qui est, dans la société dont des revenus ont été regardés comme distribués, le maître de l'affaire. Est qualifiée de maître de l'affaire une personne qui exerce la responsabilité effective de l'ensemble de la gestion administrative, commerciale et financière de la société et dispose sans contrôle de ses fonds. L'article 47 de l'annexe II au même code dispose que : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ".

15. D'autre part, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 de ce code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire () ". Pour être admis en déduction des bénéfices imposables, les frais et charges de l'entreprise doivent être exposés dans l'intérêt direct de l'exploitation, correspondre à une charge effective et être appuyés de justifications suffisantes.

16. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

17. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration.

S'agissant de la qualification de revenus distribués :

Quant aux dépenses de location ou sous-location de biens immobiliers :

18. En premier lieu, si M. C indique liminairement à titre de " remarque " qu'il conteste le fait que les loyers versés par la société Ginko à lui-même ou à une société civile immobilière dont il est associé ont été taxés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers avec une majoration en base de 125 %, et non dans la catégorie des revenus fonciers, il n'assortit pas ce moyen de précisions suffisantes pour permettre au tribunal d'en apprécier le bien-fondé.

19. En second lieu, si M. C conteste la qualification en revenus distribués des dépenses exposées par la société Ginko pour la location ou sous-location du local de stockage situé centre Agora à Callian, de l'appartement situé rue Reine Astrid à Cannes, de la maison située à Saint-Bertrand-de-Comminges et des locaux situés route de Saint-Cézaire à Callian, il développe la même argumentation que celle présentée par la société Ginko dans la requête n° 2102859 et déjà écartée ci-dessus aux points 5 à 8, dont il résulte que ces dépenses n'ont pas été exposées dans l'intérêt direct de l'entreprise et ne pouvaient donc pas être admises en déduction des bénéfices imposables de la société Ginko au titre des exercices clos en 2014 et 2015. Par suite, c'est à bon droit que le service a qualifié ces sommes de revenus distribués. Au demeurant, concernant les loyers de l'appartement situé rue Reine Astrid à Cannes, il résulte de la proposition de rectification du 7 novembre 2017 adressée à la société Ginko, annexée à la proposition de rectification du 4 décembre 2017 adressée à M. C, que ces loyers, qui ont été intégralement payés par la société Ginko à Mme E épouse C, ont été regardés comme des revenus distribués à cette dernière et non à M. C. Le moyen soulevé par

M. C est donc inopérant concernant ces loyers qui n'ont pas été soumis à l'impôt sur le revenu entre ses mains.

Quant aux frais d'hôtel et de restaurant, aux cadeaux d'entreprise et aux divers frais généraux :

20. L'argumentation du requérant étant identique à celle déjà écartée aux points 9 à 11, elle doit être écartée pour les mêmes motifs, dont il résulte que ces dépenses de la société Ginko n'ont pas été exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation.

Quant aux charges locatives et aux frais d'entretien des immeubles :

21. M. C se bornant à s'en rapporter à l'argumentation relative aux loyers, précédemment écartée au point 19, le moyen ne peut qu'être écarté pour les mêmes motifs.

Quant aux frais de taxi :

22. La proposition de rectification du 7 novembre 2017 adressée à la société Ginko, annexée à celle du 4 décembre 2017 adressée à M. C, indique que des frais de taxi d'un montant de 3 485,40 euros en 2014 et 2 841,50 euros en 2015 ont été payés et comptabilisés en charges par la société Ginko, sans apporter les éléments permettant de vérifier que ces frais avaient été engagés dans son intérêt. Le vérificateur a notamment relevé, d'une part, que si

M. C avait indiqué lors du contrôle faire appel à un taxi pour aller voir des clients lorsque son véhicule ne fonctionnait pas, il avait plusieurs véhicules à sa disposition, dont deux motos. D'autre part, parmi ces frais de taxi apparaît très régulièrement un montant de 160 euros correspondant à des trajets en provenance ou en partance de Grasse qui est le lieu de résidence de l'ex-épouse de M. C et de ses trois filles. Dans sa requête, M. C se borne à affirmer que les conseils et l'agence de publicité de la société Ginko ont leur siège à Cannes ou à Grasse et que ses enfants ne résident pas à Grasse mais en Autriche et à Cannes, sans apporter aucun élément de justification. Il ne précise même pas l'identité et l'adresse de ces prétendus conseils et agence de publicité. Au surplus, il n'explique pas pourquoi il aurait dû prendre le taxi pour effectuer ses déplacements professionnels alors que, selon ses propres déclarations, la société Ginko dispose d'une flotte de plusieurs véhicules. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service a remis en cause la déductibilité de ces dépenses non exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation, pour les regarder comme des revenus distribués.

Quant aux frais de train et d'avion :

23. Selon la proposition de rectification du 7 novembre 2017 adressée à la société Ginko, annexée à celle du 4 décembre 2017 adressée à M. C, le service a rejeté la déductibilité de dépenses effectuées par la société Ginko et comptabilisées en charges en tant que frais d'avion et de train, à concurrence de 7 201 euros en 2014 et 14 957 euros en 2015, au motif que la société n'avait pas présenté les factures correspondant à ces dépenses et que son dirigeant s'était borné à fournir des explications dépourvues de tout justificatif quant à l'identité des bénéficiaires des dépenses, au lien entre ces déplacements et l'activité de l'entreprise, et à leur incidence sur le chiffre d'affaires réalisé ou espéré. Dans sa requête, M. C soutient que les factures originales sont détenues par le parquet et qu'une demande de copie de pièces a été formulée par un des conseils de la société Ginko, sans préciser la suite réservée à cette demande. Il fait ensuite valoir que la société Ginko a été victime de vols de document, sans même indiquer en quoi ce vol aurait porté sur les justificatifs relatifs aux frais de train et d'avion. Enfin, s'il soutient que les pièces produites prouvent l'existence de clients en Chine et aux Etats-Unis et justifient ainsi les déplacements du dirigeant dans ces pays, ces pièces consistent seulement en quelques courriels ou factures datant de 2012, 2016, 2017 et 2018 qui sont tous antérieurs ou postérieurs aux années 2014 et 2015 en litige et qui ne permettent pas de justifier en quoi les déplacements correspondant aux dépenses remises en cause par le vérificateur seraient directement liés à l'activité de la société Ginko. A cet égard, ainsi que le relève l'administration, certains courriels de 2016 concernent des exportations réalisées vers la Chine, non par la société Ginko elle-même, mais par la société Baluce et Co qui a son siège à Aubervilliers en Seine-Saint-Denis, de sorte que ces courriels ne peuvent justifier l'intérêt de la société Ginko à envoyer des représentants en Chine. Dès lors, M. C n'est pas fondé à remettre en cause la qualification en revenus distribués de ces dépenses qui n'ont pas été exposées dans l'intérêt de l'exploitation.

Quant aux fournitures d'entretien et aux charges sur exercices antérieurs :

24. En se bornant à indiquer que les pièces justificatives ont été demandées au parquet, le requérant n'assortit pas ces moyens de précisions suffisantes pour permettre au tribunal d'en apprécier le bien-fondé.

Quant aux amortissements :

25. D'une part, M. C se borne à renvoyer de manière générale aux " explications fournies pour les agencements immobiliers " sans préciser à quoi il fait référence. Cette branche du moyen est dépourvue de précisions suffisantes.

26. D'autre part, s'agissant du bateau, il ressort de la proposition de rectification du

7 novembre 2017 que la société Ginko a acquis un bateau le 5 octobre 2012 pour un montant de 42 000 euros, pour lequel elle a ensuite comptabilisé des amortissements au titre des exercices clos en 2014 et 2015, alors que le propriétaire de ce bateau est M. C selon les affaires maritimes et la carte d'identification du navire. Le vérificateur a estimé que ces amortissements ne pouvaient pas être admis en déduction dès lors que si M. C avait certifié que ce bateau était utilisé à des fins professionnelles pour accueillir les clients de manière festive ou pour des déplacements professionnels, aucune précision n'avait été fournie sur l'identité des clients ou fournisseurs concernés, ni sur les événements pour lesquels ces frais ont été engagés. Dans sa requête, M. C affirme que ce bateau sert à la réception des clients, des fournisseurs et des agents commerciaux, qu'il a été acquis par la société Ginko et exclusivement utilisé par elle, et que la pratique antérieure de la société consistant à louer des bateaux lui revenait plus cher. Toutefois, le requérant n'apporte aucun élément de preuve au soutien de ses allégations. Dans ces conditions, les dépenses d'amortissement de ce bateau, comptabilisées par la société Ginko, n'ont pas été exposées dans l'intérêt de celle-ci. Par suite, le moyen doit être écarté.

S'agissant de l'appréhension des revenus distribués :

27. L'administration fait valoir dans la proposition de rectification du 4 décembre 2017, sans que cela ne soit contesté par M. C, que celui-ci était le maître de l'affaire en tant que président de la société Ginko, associé à hauteur de 70 % de son capital et seule personne à exercer la maîtrise administrative, financière et commerciale de cette société. En application des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts, M. C est réputé, en sa qualité de maître de l'affaire, avoir appréhendé les distributions occultes effectuées par la société placée sous son contrôle.

28. Il résulte de ce qui précède que M. C n'est pas fondé à demander la décharge des suppléments d'imposition auxquels il a été assujetti.

En ce qui concerne Mme E épouse C :

29. Il ressort de la proposition de rectification du 4 décembre 2017 adressée à Mme E épouse C, dans laquelle est inséré un extrait de la proposition de rectification du 7 novembre 2017 adressée à la société Ginko, qu'en conséquence des rectifications opérées en matière d'impôt sur les sociétés au niveau de cette dernière, le service a estimé que l'intéressée avait appréhendé, pour son bénéfice personnel, des sommes de 29 313 euros en 2014 et 29 025 euros en 2015, correspondant aux dépenses exposées sans contrepartie par la société au titre soit de la sous-location de l'appartement situé rue Reine Astrid à Cannes, soit de charges non engagées dans l'intérêt de l'entreprise. Le service a regardé ces sommes comme des avantages occultes représentatifs de distributions au sens du c de l'article 111 du code général des impôts, soumises entre les mains de Mme E épouse C à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et aux contributions sociales. La requérante conteste cette qualification de revenus distribués en soutenant que les dépenses en cause correspondent à des charges exposées dans l'intérêt de l'entreprise.

S'agissant des dépenses relatives à l'appartement situé rue Reine Astrid à Cannes :

30. Ce moyen identique à celui déjà écarté au point 6 doit être écarté pour les mêmes motifs, dont il résulte que Mme E épouse C a appréhendé les sommes en cause.

S'agissant des frais de location de voiture, de téléphonie et d'informatique :

31. Mme E épouse C se borne à affirmer qu'elle a continué à utiliser son véhicule de fonction de marque Mini Cooper, un téléphone fixe, un téléphone mobile et une tablette mis à sa disposition par la société Ginko, car ses fonctions nécessitaient de fréquents déplacements et le maintien d'un contact constant avec les clients et les fournisseurs. Toutefois, elle ne produit aucun justificatif. Pendant les années 2014 et 2015 en litige, elle n'était plus salariée de la société Ginko et l'existence d'un travail bénévole pour cette société n'est pas établie, ainsi qu'il a été dit au point 6. Dès lors, ces sommes ne constituent pas des charges exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation. De plus, ayant été exposées dans l'intérêt personnel de Mme E épouse C, elles ont nécessairement été appréhendées par cette dernière. Par suite, le moyen doit être écarté.

S'agissant des frais de déplacement, d'hôtel et de restaurant :

32. Si Mme E épouse C soutient que les paiements effectués par la société Ginko à son bénéfice correspondent à des notes de frais et que ses fonctions comportaient une partie de relations publiques, elle ne distingue pas entre les frais de déplacement, d'hôtel et de restaurant, ne fournit aucune précision factuelle et ne produit pas d'élément de preuve. En outre, le travail bénévole allégué par la requérante au titre des années en litige n'est pas démontré, ainsi qu'il a été dit au point 6. Au surplus, la proposition de rectification du 7 novembre 2017 indique, sans être contredite, que la plupart de ces notes de frais correspondent à des restaurants proches de son domicile. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service a estimé que ces frais n'avaient pas été engagés dans l'intérêt direct de l'entreprise mais correspondent à des dépenses personnelles de l'intéressée, appréhendées par elle.

33. Il s'ensuit que Mme E épouse C n'est pas fondée à demander la décharge des suppléments d'imposition auxquels elle a été assujettie.

34. Il résulte de tout de ce qui précède que l'ensemble des conclusions à fin de décharge présentées par les requérants doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

35. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mises à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, les sommes demandées à ce titre par M. C, la SASU Ginko et Mme E épouse C.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes de M. C, de la SASU Ginko et de Mme E épouse C sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. F C, à la société par actions simplifiée unipersonnelle Ginko, à Mme D E épouse C et à l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer.

Délibéré après l'audience du 22 janvier 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Bernabeu, présidente,

M. Cros, premier conseiller,

M. Martin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 février 2024.

Le rapporteur,

Signé

F. CROS

La présidente,

Signé

M. BERNABEU

La greffière,

Signé

G. GUTH

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Et par délégation,

La greffière.

2, 2102859, 2102860