Tribunal Administratif de Toulon — Décision N° TA83-2102948

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 29 octobre 2021 et 17 novembre 2022, la société par actions simplifiée (SAS) Dossetto Fils, représentée par Deloitte Société d'Avocats, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 mars 2016 et 31 mars 2017, et des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la provision pour dépréciation de son fonds de commerce enregistrée le 31 mars 2016, à hauteur d'un montant de 600 000 euros, était fiscalement déductible car elle justifiait d'une dépréciation effective de ce fonds à la clôture de l'exercice 2016, fondée sur un test de dépréciation ;

- en tout état de cause, cette provision était fiscalement déductible car elle justifiait d'une dépréciation effective de son fonds de commerce à la clôture de l'exercice 2016, fondée sur la diminution de ses résultats.

Par un mémoire en défense enregistré le 11 mai 2022, l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer, conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique du 5 février 2024 :

- le rapport de M. Cros ;

- les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Bertogli pour la SAS Dossetto Fils.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Dossetto Fils, qui exerce une activité de déménagements nationaux et internationaux et de garde-meubles, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle, par une proposition de rectification du 19 octobre 2018, l'administration fiscale lui a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les

31 mars 2016 et 31 mars 2017, établies selon la procédure de rectification contradictoire. Ses deux réclamations des 31 octobre 2019 et 22 décembre 2020 ayant été rejetées respectivement les 14 août 2020 et 23 août 2021, la requérante demande au tribunal de prononcer la décharge de ces suppléments d'imposition, en droits et pénalités.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

2. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice () ". Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". Aux termes de l'article 38 sexies de la même annexe, dans sa rédaction applicable au litige : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment () les fonds de commerce, () donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ".

3. Il résulte des dispositions précitées du 1 de l'article 39 du code général des impôts qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par l'entreprise, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent en outre comme probables eu égard aux circonstances de fait constatées à la date de clôture de l'exercice, et qu'enfin, elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise. Il appartient au contribuable, indépendamment des règles qui régissent la charge de la preuve pour des raisons de procédure, d'établir le bien fondé et de justifier du montant d'une telle provision au regard des caractéristiques de l'exploitation au cours de la période en litige.

4. D'autre part, aux termes de l'article L. 123-14 du code de commerce : " Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. / Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ". Aux termes de l'article 214-5 du plan comptable général, dans sa rédaction applicable à l'exercice d'imposition en litige : " 1. La dépréciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / () ". Aux termes de l'article 214-6 du même plan : " 1. La valeur brute d'un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine (). / 2. La valeur nette comptable d'un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 3. La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage (). / 4. La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. / () 5. La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus () ".

5. La déductibilité fiscale d'une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S'agissant de la dépréciation d'un élément d'actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point 4 que la passation de l'écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur d'usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation.

6. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du

19 octobre 2018, que la société Dossetto Fils a acquis le 29 janvier 2010 un fonds de commerce de transports, déménagements et garde-meubles, qu'elle a porté à l'actif immobilisé de son bilan pour une valeur de 600 000 euros. Ce fonds de commerce était toujours inscrit pour une valeur de 600 000 euros à l'actif du bilan d'ouverture de la période contrôlée, le 1er avril 2015. Au titre de l'exercice clos le 31 mars 2016, la société Dossetto Fils a enregistré une provision pour dépréciation de ce fonds de commerce d'un montant de 600 000 euros qui correspond donc à la totalité de sa valeur immobilisée. Le service a remis en cause la déductibilité de cette provision qu'il a réintégrée dans le résultat fiscal de l'exercice clos le 31 mars 2016, entraînant un rehaussement en base à l'impôt sur les sociétés de 600 000 euros. La requérante conteste cette remise en cause.

7. En premier lieu, la société Dossetto Fils soutient avoir réalisé, en application des règles comptables citées au point 4, un test de dépréciation au titre de l'exercice clos le

31 mars 2016, dont il résulte, selon le rapport établi par son expert-comptable le 18 mai 2016, que la valeur actuelle de son fonds de commerce, qu'il s'agisse de sa valeur vénale estimée à 900 000 euros ou de sa valeur d'usage estimée à 755 000 euros, est significativement inférieure à sa " valeur comptable " s'élevant à 1 450 000 euros, de sorte qu'elle était fondée à comptabiliser et déduire fiscalement une provision pour dépréciation d'un montant équivalent à cette perte de valeur pouvant être évaluée à 600 000 euros. Toutefois, en vertu des règles comptables citées au point 4, l'appréciation de la dépréciation d'un actif résulte de la comparaison entre sa valeur actuelle et sa valeur nette comptable, laquelle correspond à sa valeur d'entrée dans le patrimoine, diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. En l'espèce, le fonds de commerce acquis par la société Dossetto Fils le 29 janvier 2010 a été inscrit à l'actif de son bilan pour une valeur de 600 000 euros, laquelle était inchangée à l'ouverture de l'exercice litigieux, le

1er avril 2015. Dès lors, la valeur nette comptable de ce fonds de commerce, telle que définie par les règles comptables précitées, est de 600 000 euros et non de 1 450 000 euros comme l'allègue la requérante. Selon l'annexe 4 du rapport de son expert-comptable du 18 mai 2016, cette somme de 1 450 000 euros correspond en réalité, non pas à la valeur nette comptable du fonds de commerce, mais à la " valeur comptable d'entreprise " qui inclut également les immobilisations corporelles et financières, la trésorerie nécessaire à l'exploitation et le besoin en fonds de roulement. Ainsi, la comparaison à laquelle procède la société Dossetto Fils est erronée. Il en ressort au contraire qu'à la date de clôture de l'exercice litigieux, le 31 mars 2016, la valeur actuelle du fonds de commerce de la requérante, qu'il s'agisse de sa valeur vénale

(900 000 euros) ou de sa valeur d'usage (755 000 euros), est nettement supérieure à sa valeur nette comptable (600 000 euros). Par conséquent, ce fonds de commerce n'a pas subi de dépréciation justifiant l'enregistrement d'une provision.

8. En second lieu, la société Dossetto Fils soutient qu'elle était fondée à passer la provision litigieuse dès lors que son fonds de commerce subissait une dépréciation effective à la clôture de l'exercice 2016 en raison d'une diminution significative de ses résultats.

9. Toutefois, dès lors que la requérante n'établit pas qu'en application des prescriptions comptables, la valeur actuelle de son fonds de commerce serait devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable, ainsi qu'il a été dit au point précédent, ce moyen ne peut qu'être écarté comme inopérant.

10. En tout état de cause, à supposer qu'elle soit regardée comme invoquant sur ce point un cas exceptionnel justifiant de déroger aux prescriptions comptables au sens de l'article L. 123-14 du code de commerce, la société Dossetto Fils se fonde sur la comparaison, selon elle défavorable, entre, d'une part, l'excédent brut d'exploitation (EBE), le résultat courant et le bénéfice net au titre de l'exercice clos le 31 mars 2016 et, d'autre part, les moyennes des mêmes indicateurs au titre des exercices clos de 2007 à 2009 ayant servi de référence pour la valorisation de son fonds de commerce lors de son acquisition au cours de l'exercice 2010. Toutefois, le montant de l'EBE retenu par la requérante au titre de l'exercice clos le

31 mars 2016 (99 480 euros) ne correspond pas à celui qui figure dans ses propres comptes annuels (511 980 euros). Si la requérante soutient que la différence entre ces deux montants (soit 412 500 euros) doit être retranchée de l'EBE dès lors qu'elle correspond à un produit exceptionnel " non représentatif d'un exercice standard ", tiré de l'annulation de primes à payer à ses dirigeants ou à son personnel (pour 275 000 euros) et des charges sociales sur ces primes (pour 137 500 euros), il n'est cependant pas démontré que ce produit devrait être retiré de l'EBE, alors qu'il y a été inclus dans les comptes annuels établis par son propre expert-comptable, qu'il résulte d'une décision de gestion prise par la société dans le cadre de son activité courante et que la proposition de rectification indique sans être contredite que la société n'a pas justifié du calcul ni des personnes concernées par ces primes qu'elles a renoncées à verser, malgré la demande du service. Dès lors, l'EBE au titre de l'exercice clos le 31 mars 2016 n'est pas celui retenu par la requérante (99 480 euros) mais celui retenu par le service conformément aux comptes annuels (511 980 euros). Dès lors, il résulte de l'instruction que cet EBE est supérieur à celui de la moyenne des exercices 2007 à 2009 (472 856 euros). De même, avant déduction de la provision litigieuse et sans retirer le produit précité lié à l'annulation de primes à payer aux dirigeants ou salariés, le bénéfice net de la société au titre de l'exercice clos le 31 mars 2016 (449 063 euros) est supérieur à celui de la moyenne des exercices 2007 à 2009 (344 069 euros), quand bien même le résultat courant est, quant à lui, inférieur (367 674 euros contre 513 167 euros). Enfin, ainsi que le souligne l'administration, le chiffre d'affaires réalisé par la société au titre de l'exercice clos le 31 mars 2016 (4 726 830 euros) a progressé par rapport à celui de la moyenne des exercices 2007 à 2009 (3 974 059 euros). Compte tenu de l'ensemble de ces indicateurs, la société Dossetto Fils ne démontre pas de dépréciation de la valeur de son fonds de commerce inscrite à l'actif de son bilan, encore moins à 100 % comme elle l'a retenu en passant la provision litigieuse de 600 000 euros qui correspond à la totalité de cette valeur. Enfin, contrairement à ce qu'allègue la requérante dans le rappel des faits de sa requête sans apporter davantage de précision, il n'est pas établi qu'une telle dépréciation résulterait du changement de la réglementation relative aux modalités et conditions de prise en charge des frais de déménagement des militaires, intervenu par arrêté du 30 décembre 2015, ni des difficultés économiques touchant son secteur d'activité.

11. Dans ces conditions, la société Dossetto Fils ne justifie pas du bien-fondé de la provision constituée le 31 mars 2016 au titre de la dépréciation de son fonds de commerce. Par suite, l'administration était fondée à remettre en cause la déduction de cette provision.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

12. La requérante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction référencée BOI-BIC-PROV-40-10-10 et plus particulièrement de ses paragraphes n° 1 à 20, 80 et suivants et 110 à 130, laquelle ne comporte pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application dans le présent jugement.

13. Il résulte de tout ce qui précède que la société Dossetto Fils n'est pas fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie.

Sur les frais liés au litige :

14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée à ce titre par la SAS Dossetto Fils.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Dossetto Fils est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Dossetto Fils et à l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer.

Délibéré après l'audience du 5 février 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Bernabeu, présidente,

M. Cros, premier conseiller,

M. Martin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 février 2024.

Le rapporteur,

Signé

F. CROS

La présidente,

Signé

M. BERNABEU

La greffière,

Signé

E. PERROUDON

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Et par délégation,

La greffière.