Tribunal Administratif de Toulon — Décision N° TA83-2200354

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 9 février 2022, et des mémoires, enregistrés le 8 septembre 2022 et le 23 janvier 2024, la société par actions simplifiée (SAS) Comptoir Méditerranéen Matériels Entreprises, représentée par MDL société d'avocats agissant par Me Morey et Me Colombet, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 et, d'autre part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos sur la même période à concurrence de la réintégration des dépenses de parrainage dans le résultat imposable ;

2°) de prononcer, d'une part, la minoration et, d'autre part, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à charge au titre, respectivement, de l'exercice clos en 2015 et de l'exercice clos en 2016, à concurrence de la réintégration de prestations de services dans le résultat imposable ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

En ce qui concerne les dépenses de parrainage :

- la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires s'est prononcée en faveur de l'abandon des rectifications, de sorte qu'en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve pèse sur l'administration ;

- l'existence d'une contrepartie à ces dépenses est justifiée ;

- les dépenses de parrainage ont bien généré les importantes retombées économiques attendues ;

En ce qui concerne les dépenses de frais de siège :

- pour déterminer les montants pouvant être déduits du résultat imposable, la méthode du prix de revient majoré doit être appliquée à l'intégralité des charges d'exploitation de la société prestataire et non pas seulement aux prestations d'assistance résultant des contrats signés ;

- cette méthode est précisée par le guide à l'usage des PME en matière de prix de transfert édité par la direction générale des finances publiques et par le bulletin officiel des finances publiques référencé BOI-BIC-BASE-80-10-10, n°170.

Par un mémoire en défense, enregistré le 10 juin 2022, l'administratrice générale des finances publiques, directrice du contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Martin ;

- les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Morey pour la SAS Comptoir Méditerranéen Matériels Entreprises.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) Comptoir Méditerranéen Matériels Entreprises (CMME) a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur l'ensemble de ses déclarations fiscales au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. Par une proposition de rectification en date du 17 décembre 2018, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés lui ont été notifiés selon la procédure contradictoire. Après que l'interlocuteur départemental ait partiellement fait droit à l'argumentation de la société, les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 15 janvier 2021 pour un montant total, en droits et pénalités, de 205 793 euros.

2. Par sa requête, la SAS CMME demande au tribunal de prononcer, d'une part, la décharge de l'ensemble des rehaussements en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés relatifs aux dépenses de parrainage et, d'autre part, de prononcer une décharge partielle s'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mis à sa charge au titre de la remise en cause de la déductibilité des frais de siège. En conséquence, le quantum du litige s'établit à la somme de 186 140 euros.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne les dépenses de parrainage :

S'agissant de l'impôt sur les sociétés :

3. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : () / 7° Les dépenses engagées dans le cadre de manifestations de caractère () sportif (), lorsqu'elles sont exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du 1 de l'article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

4. Il résulte de l'instruction, d'une part, qu'en 2015, la SAS CMME a engagé une dépense de 162 000 euros au profit de l'association Team DT Sport dans le cadre de deux conventions de parrainage et deux factures annexées et, d'autre part, qu'en 2017, la société CMME a de nouveau engagé des dépenses au profit de cette même association pour un montant global de 80 000 euros. Ces dépenses ont permis à M. Deveza, président de la société requérante, de participer à des rallyes automobiles en France et à l'étranger en tant que pilote. Sur ces deux exercices en cause, l'administration a réintégré, sous réserve d'une quote-part de 10 %, ces dépenses dans le résultat imposable de la société au motif qu'elles n'avaient pas été exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation au sens du 7° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. La requérante conteste la réintégration de ces dépenses à son bénéfice imposable.

5. En premier lieu, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 ". En adoptant le premier alinéa de l'article L. 192 précité, éclairé, au demeurant, par les travaux préparatoires auxquels celui-ci a donné lieu, le législateur a seulement entendu mettre fin, sous réserve du cas prévu au deuxième alinéa du même article, à l'état du droit antérieur sous l'empire duquel l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d'affaires avait pour effet, s'il était favorable à l'administration fiscale, d'attribuer au contribuable la charge d'une preuve que l'intéressé n'aurait pas supportée en l'absence de saisine de cette commission et n'a pas entendu déroger aux principes généraux ci-dessus énoncés en exigeant de l'administration fiscale qu'elle justifie qu'une charge n'est pas déductible dans son principe, dès lors que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d'affaires, saisie, a rendu un avis favorable au contribuable.

6. En deuxième lieu, pour justifier du caractère déductible de ces dépenses, la requérante produit des photographies de véhicules ayant participé à ces rallyes automobiles sur lesquels le logo de la société CMME est apposé. Toutefois, il résulte de ces mêmes photographies que ce logo, de petite taille, est peu lisible, y compris sur des véhicules à l'arrêt. En outre, il ne ressort pas des pièces produites que ces épreuves automobiles aient bénéficié d'un public nombreux ou d'une importante couverture médiatique. Dès lors, cette seule circonstance est insuffisante pour considérer les dépenses de parrainage comme ayant été engagées dans l'intérêt direct de l'exploitation.

7. En troisième lieu, la SAS CMME soutient que la participation de son dirigeant, M. Deveza, à ces épreuves a entraîné d'importantes retombées économiques. Elle fait notamment valoir que les rencontres informelles lors de ces évènements ont permis la conclusion de contrats respectivement avec la société Le Roc en 2014 et avec la société RBTP en 2015. La société requérante indique également que le copilote de M. Deveza est un dirigeant de la société Colas, société avec laquelle elle a conclu un contrat en 2014 et un second en 2016. Toutefois, il résulte de l'instruction que deux des contrats ainsi mentionnés sont antérieurs aux exercices ayant fait l'objet d'une vérification de comptabilité. De plus, la société CMME n'établit pas qu'elle n'aurait pas obtenu ces contrats sans avoir exposé les dépenses de parrainage. En outre, l'administration soutient, sans être contredite, que M. Deveza et son coplitole, M. A, se connaissent depuis, au moins, 2011, soit bien avant les exercices sur lesquels les dépenses de parrainage ont été regardées comme anormales par l'administration. Enfin, si la société CMME allègue que ces manifestations lui ont permis de faire progresser son chiffre d'affaires par le gain de nouveaux clients diluant ainsi le poids des clients historiques, cette affirmation, au demeurant contradictoire avec celle portant sur l'importance des contrats conclus avec les sociétés Colas et Le Roc, n'est établie par aucune pièce. Dans ces conditions, il résulte de ce qui précède que la SAS CMME ne peut être regardée comme ayant exposé les dépenses de parrainage litigieuses dans l'intérêt direct de son exploitation. En dépit de l'avis favorable à l'abandon des rectifications émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur les chiffres d'affaires, qui n'a qu'une portée consultative, elle n'est dès lors pas fondée à soutenir que ces dépenses devaient venir en déduction de son résultat imposable sur le fondement du 7° du 1 de l'article 39 du code général des impôts.

S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible :

8. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. () II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures () ". Aux termes de l'article 205 de l'annexe II au même code : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ". Aux termes de l'article 206 de la même annexe : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission () IV. - 1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise () 3° Lorsque le bien est cédé sans rémunération ou moyennant une rémunération très inférieure à son prix normal, notamment à titre de commission, salaire, gratification, rabais, bonification, cadeau, quelle que soit la qualité du bénéficiaire ou la forme de la distribution, sauf quand il s'agit de biens de très faible valeur ".

9. Il résulte de l'instruction que la SAS CMME a déduit la taxe sur la valeur ajoutée acquittée sur ces dépenses de parrainage. Le service a remis en cause cette déduction au motif que ces dépenses n'ont pas été exposées dans l'intérêt de l'entreprise.

10. Il résulte des dispositions précitées de l'article 271 du code général des impôts que la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et services que les assujettis à cette taxe acquièrent n'est pas déductible si ces biens et services ne sont pas utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables. En l'espèce, dès lors que, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, les dépenses de parrainage étaient étrangères à l'intérêt de la SAS CMME, ces dernières ne peuvent être regardées comme portant sur des biens ou services utilisés par la société pour les besoins de ses opérations imposables. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces dépenses n'était pas déductible de la taxe exigible.

En ce qui concerne les conventions de prestations de services :

11. Il résulte de l'instruction que la société CMME conclut chaque année avec la société à responsabilité limitée (SARL) STEMA, une convention de " management fees " ou prestations de services prévoyant la fourniture par la société STEMA à la société CMME de conseils et d'assistance en matière juridique, comptable, fiscale, commerciale ou encore en informatique. Après avoir relevé que le prix annuel de ces prestations était calculé sur la base d'une quote-part des charges d'exploitation de la société STEMA majoré d'un taux de marge, l'administration a partiellement remis en cause la déductibilité de cette dépense pour la société CMME après avoir démontré que le taux de marge pratiqué était excessif et ne correspondait pas à un prix de pleine concurrence. Après intervention de l'interlocuteur départemental, le taux de marge retenu par l'administration est passé de 7 % à 13 % et la quote-part des charges d'exploitation de la société STEMA à refacturer à la société CMME a été fixée à 63 %.

12. La requérante fait néanmoins valoir que si l'administration a fait usage de la méthode du prix de revient majoré, elle en a fait une inexacte application en ne prenant pas en compte l'ensemble des charges d'exploitation exposées par la société STEMA pour déterminer le montant de la charge qu'elle pouvait admettre en déduction de son résultat imposable chaque année. Toutefois, si la SAS CMME produit un tableau chiffré faisant ressortir une différence de montant avec l'administration, elle ne précise pas quelles charges d'exploitation de la société STEMA auraient été omises par le service, de sorte qu'elle ne met pas à même le juge de l'impôt de se prononcer sur le bien-fondé du moyen. En outre et tout état de cause, il ressort de l'instruction que le montant des charges d'exploitation de la société STEMA a été arrêté, d'une part, à partir des données transmises par la société requérante et, d'autre part, à partir du compte de résultats de la société STEMA. Enfin, si la société a entendu faire valoir que devait être pris en compte pour la détermination des charges refacturées dans le cadre des conventions de prestations de services le montant des loyers supportés par la société STEMA, il résulte de l'instruction que cette société mère sous-loue ses locaux à la société requérante et que ces loyers, ainsi que la surveillance des locaux, font l'objet d'une refacturation à la société CMME distincte de celle portant sur les services supports objets des conventions de prestations de services. Dès lors, il n'y avait pas lieu d'inclure ces éléments dans les dépenses refacturées au titre de ces conventions.

13. Enfin, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir du guide à l'usage des petites et moyennes entreprises édité par la direction générale des finances publiques relatif aux prix de transfert et de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-BASE-80-10-10, n°170, qui ne contiennent pas d'interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application.

14. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS CMME n'est pas fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés en litige.

15. Par suite, il y a lieu de rejeter l'ensemble des conclusions de cette requête, y compris celles présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Comptoir Méditerranéen Matériels Entreprises est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Comptoir Méditerranéen Matériels Entreprises et à l'administratrice générale des finances publiques, directrice du contrôle fiscal Sud-Est-Outre-mer.

Délibéré après l'audience du 25 mars 2024, à laquelle siégeaient :

- Mme Bernabeu, présidente,

- M. Cros, premier conseiller,

- M. Martin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 avril 2024.

Le rapporteur,

Signé

J. MARTIN

La présidente,

Signé

M. BERNABEU

La greffière,

Signé

G. GUTH

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

Et par délégation,

La greffière.