Tribunal Administratif de Toulon — Décision N° TA83-2200541

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 25 février 2022, la société à responsabilité limitée (SARL) Komar France, représentée par Me Moreu, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 pour un montant total de 947 029 euros ;

2°) de rétablir le montant des déficits reportables dont elle disposait au titre des années 2011 à 2016 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle a toujours conservé l'intention de revendre la propriété acquise en 2008 en sorte qu'elle exerçait une activité de marchand de biens quand bien même, dans un contexte peu favorable à la cession du bien à bon prix, cette propriété faisait l'objet d'une activité de location saisonnière ;

- en conséquence, d'une part, son activité devait ouvrir droit à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée à l'occasion des travaux de rénovation et, d'autre part, elle était fondée à constater une provision pour dépréciation de son stock ;

- le montant des intérêts dus aux créanciers est normal et justifié ;

- la prise en charge des frais de voyage et de déplacement de son dirigeant est conforme à son objet social ;

- les rectifications n'étant pas fondées, l'application d'une pénalité de 40 % pour manquement délibéré n'est pas justifiée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 22 août 2022, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Martin ;

- et les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Komar France a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur l'ensemble de ses déclarations fiscales au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. Par une proposition de rectification du 30 juin 2018, d'une part, des rappels de taxe sur la valeur lui ont été notifiés selon la procédure contradictoire pour un montant total, en droits et pénalités, de 96 189 euros et, d'autre part, l'administration a minoré le montant des déficits reportables de la société au titre des années 2011 à 2016. Par sa requête, la SARL Komar France demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge ainsi que le rétablissement du montant de ses déficits reportables.

Sur l'étendue du litige :

2. Si la SARL demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour un montant de 947 029 euros, il résulte toutefois de l'instruction que le montant de ces rappels, en droits et pénalités, s'élève à 96 189 euros. Le quantum du litige se limite donc à ce dernier montant.

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

3. Aux termes de l'article 206 du code général des impôts : " () sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues au IV de l'article 3 du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié () ". Aux termes de l'article 35 du même code : " I. - Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés () ".

4. D'une part, la condition d'habitude à laquelle est subordonnée l'application des dispositions précitées du I de l'article 35 du code général des impôts, s'apprécie en principe en fonction du nombre d'opérations réalisées et de leur fréquence. D'autre part, la condition d'intention spéculative, qui ne se présume pas du fait du caractère habituel de la pratique et présente un caractère objectif, doit être recherchée à la date d'acquisition des immeubles ultérieurement revendus, et non à la date de leur cession.

5. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ".

6. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ". Pour être admis en déduction des bénéfices imposables, les frais et charges doivent être exposés dans l'intérêt direct de l'exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l'entreprise, correspondre à une charge effective, être appuyés de justifications suffisantes et être compris dans les charges de l'exercice au cours duquel ils ont été engagés.

7. En premier lieu, la SARL Komar France soutient que l'administration n'est pas fondée à contester que son activité ne serait pas celle d'un marchand de biens et qu'elle ne pouvait pas valablement constituer une provision portant sur la propriété immobilière acquise en 2008 pour dépréciation d'un élément de stock. Elle fait valoir que l'acquisition de cette propriété en 2008 s'inscrivait dans une intention spéculative et qu'à ce titre, l'activité de location saisonnière mise en place à compter de 2011, qui ne s'explique que par les difficultés conjoncturelles du marché immobilier, n'a pas eu pour effet de modifier la destination de l'immeuble pour la revente.

8. Il résulte toutefois de l'instruction que si la société requérante a acquis, par un acte du 2 septembre 2008, une propriété bâtie située à Roquebrune-sur-Argens pour 1 760 000 euros en prenant l'engagement de la revendre dans le délai de cinq ans, il s'agit du seul bien immobilier acquis par la société dont l'objet statutaire, en 2008, mentionnait tout autant l'activité de marchand de biens que l'activité locative. A cet égard, la société Komar France n'a procédé qu'à la revente d'une parcelle non bâtie de la propriété en l'apportant pour 849 000 euros à la société civile immobilière (SCI) Brash - cette dernière ayant été constituée par la société requérante et par son président M. A - avant que l'ensemble des parts de cette SCI ne soient cédées par acte du 22 juillet 2011 pour 850 000 euros. Par cette seule opération, l'intéressée, qui ne fait pas mention que ses associés se livreraient eux-mêmes, à titre habituel, à des opérations immobilières, ne saurait être regardée comme remplissant la condition d'habitude à laquelle est subordonnée l'application du I de l'article 35 du code général des impôts. Au surplus, s'il n'est pas contesté par l'administration que l'acte d'acquisition mentionnait l'engagement de revendre le bien immobilier dans les cinq ans, il ne résulte pas de l'instruction que le bien, proposé à la location saisonnière depuis 2011, demeurait disponible à la vente au cours de la période objet des opérations de contrôle. A ce titre, si la requérante renvoie vers un lien internet devant attester de l'existence d'une annonce immobilière concernant sa propriété, le lien internet conduit vers le site internet d'un groupe hôtelier autrichien lequel ne propose aucun bien à la vente en France. Par suite, elle n'est pas fondée à soutenir qu'elle avait la qualité de marchand de biens.

9. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a pu considérer que le bien immobilier dont est propriétaire la SARL Komar France, affecté depuis 2011 à une activité de location saisonnière et dont la destination à la revente n'est pas justifiée, ne pouvait pas s'analyser comme un stock et ne pouvait donc pas, en conséquence, faire l'objet d'une provision pour dépréciation.

10. En second lieu, la SARL Komar France fait valoir qu'elle pouvait valablement déduire de son résultat imposable de l'exercice 2011, d'une part, des charges d'intérêts d'emprunts et, d'autre part, des frais de voyage et de déplacement de son dirigeant, au motif que ces dernières étaient conformes à son objet social et à son intérêt.

11. Toutefois, d'une part, s'agissant des charges d'intérêts financiers, il résulte de l'instruction que l'administration a uniquement refusé d'admettre en déduction du résultat de l'exercice 2011 les intérêts, qui selon les données transmises par le contribuable au vérificateur, auraient dû être comptabilisés sur des exercices antérieurs du fait de leur date d'échéance. La déduction des intérêts échus au cours de l'exercice 2011, justifiée par la production de deux contrats de prêt, n'a pas été remise en cause.

12. D'autre part, s'agissant des frais de voyage et de déplacement, il est également constant qu'une partie de ces frais se rattachait aux exercices 2008 à 2010 en sorte qu'ils ne pouvaient pas être déduits du résultat imposable de l'exercice 2011. Enfin, pour la quote-part de ces charges se rapportant à l'exercice 2011 pour un montant de 18 819,98 euros, aucune justification n'a pu être produite par la requérante pour attester de la réalité des prestations. Dès lors, cette somme ne pouvait pas davantage être admise en déduction.

13. Il résulte de ce qui précède que la SARL Komar France n'est pas fondée à demander le rétablissement du montant des déficits reportables dont elle disposait à la clôture des exercices 2011 à 2016.

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

14. D'une part, aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Aux termes de l'article 257 du code général des impôts : " I. - Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions qui suivent () ". Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. - 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération () ".

15. D'autre part, aux termes de l'article 261 D du code général des impôts, dans sa version applicable au présent litige : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : () 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : () b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle () ". Par ailleurs, il résulte des dispositions de l'article 293 B du même code que pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, bénéficient d'une franchise qui les dispenses du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'ils n'ont pas réalisé un chiffre d'affaires supérieur à un certain montant.

16. Enfin, aux termes de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " I.-Sous réserve des dispositions qui suivent, la déduction opérée dans les conditions mentionnées aux articles 205 et 206 est définitivement acquise à l'entreprise. / II.-1. Pour les biens immobilisés, une régularisation de la taxe initialement déduite est opérée chaque année pendant cinq ans, dont celle au cours de laquelle ils ont été acquis, importés, achevés, utilisés pour la première fois (). / 2. Chaque année, la régularisation est égale au cinquième du produit de la taxe initiale par la différence entre le coefficient de déduction de l'année et le coefficient de déduction de référence (). / 3. Par dérogation à la durée mentionnée au 1 et à la fraction mentionnée au 2, cette régularisation s'opère pour les immeubles immobilisés par vingtième pendant vingt années. () / IV.- () / 3. Pour l'application du II et des 1° et 2° du 1 du III, un immeuble ou une fraction d'immeuble en stock est considéré comme immobilisé lorsque, au-delà de la date d'échéance mentionnée au II de l'article 270 du code général des impôts, il est utilisé pendant plus d'un an pour une opération relevant d'une activité économique mentionnée à l'article 256 A du code général des impôts. / () VI.-Le montant de la taxe dont la déduction a déjà été opérée doit être reversé dans les cas suivants : / 1° Lorsque les marchandises ont disparu ; / 2° Lorsque les biens ou services ayant fait l'objet d'une déduction de la taxe qui les avait grevés ont été utilisés pour une opération qui n'est pas effectivement soumise à l'impôt. / () ". Aux termes de l'article 270 du code général des impôts : " I. - () / II. - La liquidation de la taxe exigible au titre des livraisons à soi-même () peut être effectuée jusqu'au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle est intervenu l'achèvement de l'immeuble. () ".

17. En premier lieu, dans sa requête, la société Komar France ne développe des moyens que pour contester le rappel de taxe d'un montant en droits de 65 883,20 euros relatif à la taxe sur la valeur ajoutée déduite à l'occasion des travaux de rénovation de la propriété. Les autres motifs de rectification en matière de taxe sur la valeur ajoutée ne sont, par suite, pas contestés.

18. En deuxième lieu, si la requérante fait valoir qu'eu égard à son activité de marchand de biens, elle pouvait valablement déduire la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les travaux de rénovation réalisé sur son bien immobilier en application des articles 257 et 271 du code général des impôts, elle n'est toutefois pas fondée à se prévaloir des présentes dispositions pour les raisons exposées au point 8 du présent jugement.

19. En troisième lieu, l'activité de location saisonnière développée à compter de 2011 est une prestation de service entrant dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Compte tenu des activités accessoires de fourniture de linge de maison, d'accueil des clients et de prestations de ménage, la société requérante ne pouvait pas bénéficier de l'exonération prévue à l'article 261 D du code général des impôts. En revanche, eu égard au chiffre d'affaires réalisé, elle bénéficiait de la franchise en base prévue par l'article 293 B du même code en sorte qu'elle était dispensée d'acquitter la taxe sur la valeur ajoutée et ne pouvait donc pas la déduire.

20. Dans ces conditions, le bien immobilier ayant cessé d'être utilisé pour des opérations ouvrant droit à déduction, il appartenait à la société requérante de procéder à la régularisation de la taxe initialement déduite à l'occasion des travaux de rénovation afin de la reverser selon les modalités définies par l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts. Par suite, la SARL Komar France n'est pas fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016.

En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré :

21. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". Selon l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée (), la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

22. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.

23. Pour justifier de l'application d'une pénalité pour manquement délibéré, l'administration a relevé que la société requérante, d'une part, ne pouvait pas ignorer que son activité ne correspondait pas à celle d'un marchand de biens et, d'autre part, qu'en ne facturant aucune taxe sur la valeur ajoutée sur les recettes issues de son activité de location saisonnière, conformément au mécanisme de la franchise en base, elle ne pouvait pas davantage ignorer que son activité économique n'ouvrait pas droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée. Ainsi, l'administration apporte la preuve du caractère inexact des déclarations et le caractère intentionnel des manquements commis par la SARL Komar France. En revanche, en se bornant à alléguer que les rectifications n'étant pas fondées, et que l'application d'une pénalité de 40 % pour manquement délibéré n'était pas justifiée, la requérante n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause les éléments relevés par l'administration ni, par suite, l'application de la pénalité.

24. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la SARL Komar France ne peut qu'être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL Komar France est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée Komar France et au directeur départemental des finances publiques du Var.

Délibéré après l'audience du 8 avril 2024, à laquelle siégeaient :

- Mme Doumergue, présidente,

- M. Cros, premier conseiller,

- M. Martin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 mai 2024.

Le rapporteur,

Signé

J. MARTIN

La présidente,

Signé

M. DOUMERGUE

La greffière,

Signé

E. PERROUDON

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice, à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

Et par délégation,

La greffière.