Tribunal Administratif de Toulon — Décision N° TA83-2200592

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistré les 4 mars 2022 et 12 février 2024, la société par actions simplifiée (SAS) D'Accord France, représentée par Me Mendes Constante, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, de la retenue à la source et des pénalités correspondantes, auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2017 et 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

- la rémunération de la société D'Accord Invest Servicos Partilhados SA au titre de ses fonctions de président constitue une charge déductible en application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts ;

- la rémunération de la société D'Accord RetS Trabalho Temporario constitue également une charge déductible en application des mêmes dispositions ;

En ce qui concerne la retenue à la source :

- la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés emporte nécessairement celle de la retenue à la source.

Par un mémoire en défense enregistré le 15 septembre 2022, l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 13 février 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 18 mars suivant à 12h00.

Un mémoire présenté par l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer, a été enregistré le 3 juin 2024, après la clôture de l'instruction précitée.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique du 3 juin 2024 :

- le rapport de M. Cros ;

- et les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS D'Accord France, constituée le 15 juillet 2016, est une entreprise de travail temporaire qui met à disposition de ses clients des travailleurs dans le domaine du bâtiment. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle, par une proposition de rectification du 15 décembre 2020, le service vérificateur lui a notifié des rehaussements, établis selon la procédure de rectification contradictoire, en matière d'impôt sur les sociétés et de retenue à la source de l'impôt sur le revenu des personnes non domiciliées en France, au titre des exercices clos les 31 décembre 2017 et 31 décembre 2018. La requérante, dont la réclamation a été partiellement acceptée par une décision du 3 janvier 2022, demande au tribunal de prononcer la décharge de ces suppléments d'imposition, en droits et pénalités.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

2. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 de ce code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre (). / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais () ".

3. Pour être admis en déduction des bénéfices imposables, les frais et charges de l'entreprise doivent être exposés dans l'intérêt direct de l'exploitation, correspondre à une charge effective et être appuyés de justifications suffisantes.

4. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

5. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal.

S'agissant des charges relatives à la société D'Accord Invest Servicos Partilhados SA :

6. Il ressort de la proposition de rectification du 15 décembre 2020 que la SAS D'Accord France est présidée par la société de droit portugais D'Accord Invest Servicos Partilhados SA, qui détient 75 % de son capital. Au titre de chacun des exercices litigieux, la SAS D'Accord France a déduit de son résultat imposable une charge correspondant à la rémunération mensuelle de 8 000 euros hors taxe qu'elle a versée à la société D'Accord Invest Servicos Partilhados SA, soit une somme de 96 000 euros par an. Le vérificateur a rejeté cette charge et réintégré la somme en cause dans le résultat imposable au motif qu'elle ne correspond à aucune prestation bénéficiant à la SAS D'Accord France, laquelle n'a donc aucun intérêt à supporter cette dépense qui est constitutive d'un acte anormal de gestion. La SAS D'Accord France conteste cette remise en cause en faisant valoir, d'une part, que cette rémunération est conforme à l'article 15-XII de ses statuts et à un procès-verbal d'assemblée générale du 3 septembre 2016, ces documents n'étant au demeurant pas produits et, d'autre part, qu'elle constitue la contrepartie globale de l'exercice, par la société D'Accord Invest Servicos Partilhados SA, de ses fonctions de présidente, consistant en l'administration et la gestion de la SAS D'Accord France. Toutefois, en application des dispositions précitées du deuxième alinéa du 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats qu'à condition notamment de correspondre à un travail effectif, outre que leur montant ne doit pas être excessif par rapport au service rendu. Cette condition de travail effectif s'applique aux rémunérations versées par une SAS à sa présidente, y compris lorsque celle-ci est une autre société. Il appartient au contribuable d'en justifier. En l'espèce, la SAS D'Accord France n'apporte aucun élément permettant de démontrer que cette condition serait remplie. Ses allégations selon lesquelles la rémunération mensuelle de 8 000 euros versée à la société D'Accord Invest Servicos Partilhados SA correspondrait à la contrepartie des fonctions de présidence, d'administration et de gestion exercées par celle-ci ne sont pas étayées, à défaut de toute pièce permettant d'apprécier la réalisation effective de telles fonctions par cette société. Si la requérante fait valoir que la société D'Accord Invest Servicos Partilhados SA dispose de " moyens, matériels, financiers et humains suffisants " pour exercer de telles fonctions, elle ne démontre pas que ces moyens seraient effectivement employés à cette fin. Au surplus, il résulte des indications non contredites de la proposition de rectification que la SAS D'Accord France est également dotée d'un directeur général, M. A B, qui détient les 25 % restants de son capital et qui est par ailleurs président du conseil d'administration de la société D'Accord Invest Servicos Partilhados SA. Or, la requérante n'apporte aucun élément permettant de distinguer entre les fonctions prétendument exercées par sa présidente, au titre desquelles elle lui verse la rémunération litigieuse, et les fonctions déjà assurées par son directeur général, quand bien même elle allègue que celui-ci ne disposerait pas des mêmes moyens. La circonstance que la SAS D'accord France ne rémunère pas son directeur général est sans incidence à cet égard, dès lors que la déductibilité des rémunérations versées à chaque dirigeant est appréciée en fonction du travail effectif de celui-ci, et non de l'éventuelle rémunération des autres dirigeants. Enfin, dès lors que la condition de travail effectif fait défaut, la circonstance que la rémunération versée à la société D'Accord Invest Servicos Partilhados SA a été prévue par les statuts et autorisée par l'assemblée générale des associés est sans incidence sur son caractère déductible. Dans ces conditions, faute de justification d'un travail effectif, c'est à bon droit que le vérificateur a remis en cause la déductibilité de l'intégralité de cette rémunération, sans même qu'il soit nécessaire de s'interroger sur l'autre condition prévue au deuxième alinéa du 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, tenant au caractère non excessif de son montant.

S'agissant des charges relatives à la société D'Accord RetS Trabalho Temporario :

7. Il ressort de la proposition de rectification du 15 décembre 2020 que la SAS D'accord France a comptabilisé en charges déductibles de son résultat imposable des sommes de 18 000 et 30 000 euros au titre respectivement des exercices 2017 et 2018, à raison de prestations facturées par la société de droit portugais D'Accord RetS Trabalho Temporario en exécution de deux contrats, l'un conclu au titre de l'exercice 2017 et l'autre de l'exercice 2018. Bien que la requérante ne produise pas ces contrats devant le tribunal, il est constant que chacun d'eux prévoyait deux catégories de prestations : d'une part, des prestations de recrutement consistant pour la société D'Accord RetS Trabalho Temporario à recruter des travailleurs portugais pour le compte de la SAS D'accord France en vue de son activité de mise à disposition de travailleurs temporaires sur des chantiers du bâtiment situés en France et, d'autre part, des prestations accessoires à ce recrutement, portant sur l'utilisation d'installations, de salles et d'appareils informatiques, l'appui logistique, l'appui à la gestion des ressources humaines, la recherche de logements pour les travailleurs, l'accueil des clients, les rendez-vous ainsi que la planification des réunions et des voyages des travailleurs. Le vérificateur a expressément admis la réalité des prestations de recrutement, en constatant que l'obligation prévue en la matière par chaque contrat, à savoir un recrutement de 30 travailleurs par mois soit 360 travailleurs par an, avait été exécutée et même dépassée avec 426 travailleurs recrutés en 2017 et 740 en 2018. En revanche, le vérificateur a estimé que les prestations accessoires prévues aux contrats n'avaient pas pu être réellement effectuées, compte tenu de ce que la SAS D'accord France prenait elle-même en charge les travailleurs une fois entrés en France ainsi que les relations avec les clients, tous également situés en France, étant mieux placée pour le faire que la société D'Accord RetS Trabalho Temporario qui est basée au Portugal. En conséquence, le vérificateur a remis en cause la déductibilité, et réintégré dans la base imposable de la SAS D'accord France, la moitié des sommes facturées par la société D'Accord RetS Trabalho Temporario et comptabilisées en charges, soit 9 000 et 15 000 euros au titre respectivement des exercices 2017 et 2018. Si la SAS D'accord France conteste le principe même de cette remise en cause, elle n'apporte aucun élément de nature à démontrer que les prestations accessoires prévues aux contrats, dont le service a refusé d'admettre la réalité, avaient bien été exécutées. Si la requérante soutient que ces prestations accessoires ne constituent qu'une " sous-ventilation " des prestations principales, elle ne démontre pas leur exécution ni, à tout le moins, leur caractère facultatif au regard des stipulations des contrats. De plus, la SAS D'accord France ne justifie pas de la répartition, tant dans les sommes facturées que dans les charges comptabilisées, entre le coût des prestations de recrutement, qui ont été effectivement réalisées, et celui des prestations accessoires, dont elle n'établit pas avoir bénéficié. Ce faisant, elle ne démontre pas que lesdites charges correspondraient uniquement aux prestations de recrutement. Par ailleurs, la circonstance que la société D'Accord RetS Trabalho Temporario a renoncé à facturer les recrutements supplémentaires qu'elle a effectués par rapport au minimum contractuel de 360 travailleurs annuels, alors que les contrats prévoyaient une facturation de 400 euros par recrutement supplémentaire, est sans aucune incidence sur l'absence d'exécution des prestations complémentaires. Il en va de même de la circonstance que ce recrutement a permis une augmentation du chiffre d'affaires de la requérante entre 2017 et 2018. Ainsi, à défaut de justifier de la réalité de la totalité des prestations facturées et comptabilisées en charges, la SAS D'accord France n'est pas fondée à contester la remise en cause effectuée par le service.

En ce qui concerne la retenue à la source :

8. La SAS D'Accord France ne soulève aucun moyen spécifique concernant la retenue à la source mais se borne à soutenir que la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés emporte nécessairement celle de la retenue à la source. Sa contestation en matière d'impôt sur les sociétés ayant été rejetée, ce moyen ne peut qu'être écarté par voie de conséquence.

9. Il résulte de tout ce qui précède que la requérante n'est pas fondée à demander la décharge des suppléments d'imposition en litige.

Sur les frais liés au litige :

10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée à ce titre par la SAS D'Accord France.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS D'Accord France est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée D'Accord France et à l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer.

Délibéré après l'audience du 3 juin 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Bernabeu, présidente,

M. Cros, premier conseiller,

M. Martin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 juin 2024.

Le rapporteur,

Signé

F. CROS

La présidente,

Signé

M. BERNABEU

La greffière,

Signé

G. BODIGER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Et par délégation,

La greffière.