Tribunal Administratif de Toulon — Décision N° TA83-2200696

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 10 mars 2022 et 20 octobre 2023, la société par actions simplifiée (SAS) Made in Italy CV, représentée par Me Aujoulat, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2013 et 31 décembre 2014 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, en droits et pénalités ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle a été privée de débat oral et contradictoire en l'absence de réunion de synthèse ;

- l'administration n'a pas donné suite à sa demande de saisine de la commission départementale de conciliation et du comité de l'abus de droit fiscal ;

- elle n'a pas été régulièrement convoquée à la séance de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

- le rejet de sa comptabilité n'est pas justifié ; le vérificateur s'est immiscé dans sa gestion ; sa comptabilité n'était pas informatisée ; aucune pièce comptable ne manquait ; la proposition de rectification est insuffisamment motivée sur la ventilation des modes de paiement ; les irrégularités, incohérences ou insuffisances relevées par le vérificateur sont injustifiées et, en toute hypothèse, peu importantes ;

- la reconstitution de recettes effectuée par le vérificateur est confuse et incohérente ;

- la pénalité pour manquement délibéré n'est pas justifiée ;

- l'application des intérêts de retard est erronée ;

- l'amende pour distributions occultes est insuffisamment motivée et injustifiée.

Par un mémoire en défense enregistré le 28 septembre 2022, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique du 17 juin 2024 :

- le rapport de M. Cros ;

- les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Aujoulat pour la SAS Made in Italy CV.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Made in Italy CV exploite un restaurant situé à Cavalaire-sur-Mer. Elle est présidée par Mme C B qui détient la moitié de son capital. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service lui a notifié, par une proposition de rectification du 3 mai 2016, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2013 et 2014 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, établis selon la procédure de rectification contradictoire. Elle demande au tribunal de prononcer la décharge de ces suppléments d'imposition, en droits et pénalités.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

S'agissant du déroulement de la vérification de comptabilité :

2. Dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

3. Il ressort des indications non contredites de la proposition de rectification du 3 mai 2016 que la vérification de comptabilité de la SAS Made in Italy CV s'est déroulée, à la demande de sa présidente, dans les locaux de son cabinet d'expertise comptable en présence de l'expert-comptable, mandaté à cette fin par lettre de la présidente du 2 février 2016. Par suite, il incombe à la société de justifier du bien-fondé de ses allégations selon lesquelles elle aurait été privée de débat oral et contradictoire.

Quant à la réunion de synthèse :

4. La proposition de rectification du 3 mai 2016 mentionne qu'une réunion de synthèse a eu lieu le 26 avril 2016. La SAS Made in Italy CV ayant fait valoir dans ses observations qu'une telle réunion de synthèse n'avait pas eu lieu, l'administration a indiqué dans sa réponse à ces observations qu'il s'agissait d'une erreur de plume et que la réunion de synthèse avait bien eu lieu le 31 mars 2016. La société soutient qu'aucune réunion de synthèse n'a davantage eu lieu à cette date.

5. Toutefois, la tenue d'une réunion de synthèse, qui n'est exigée par aucun texte, n'est pas une formalité obligatoire. La requérante ne peut donc utilement soutenir que l'absence d'une telle réunion l'aurait, par elle-même, privée d'un débat oral et contradictoire.

6. Au demeurant, il ressort de la proposition de rectification du 3 mai 2016, non contredite sur ce point, que le vérificateur a mené sept entretiens dont les six premiers en présence de l'expert-comptable de la société. Il ressort d'un courrier rédigé le 5 avril 2016 par la présidente de la société elle-même que le septième et dernier entretien a eu lieu le 31 mars 2016, en sa présence et au siège de la société, afin d'examiner les conditions réelles d'exploitation du restaurant. Dans ces conditions, en se bornant à invoquer l'absence de réunion de synthèse, la requérante ne justifie pas qu'elle aurait été privée de la possibilité d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur.

Quant aux autres branches du moyen :

7. La SAS Made in Italy CV ajoute dans son mémoire en réplique que plusieurs pièces de procédure sont entachées d'erreurs de plume, que le vérificateur n'a pas décrit avec véracité ses interventions au siège de la société ou chez l'expert-comptable, qu'il n'a pas fourni suffisamment d'explications sur l'application des pénalités et qu'il s'est comporté de façon fautive et déloyale. Toutefois, la requérante n'établit pas, par ces seules allégations, qu'elle aurait été privée de la possibilité d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur.

S'agissant du défaut de saisine de la commission départementale de conciliation et du comité de l'abus de droit fiscal :

8. Aux termes de l'article L. 59 B du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " La commission départementale de conciliation intervient en cas d'insuffisance des prix ou évaluations ayant servi de base aux droits d'enregistrement ou à la taxe de publicité foncière dans les cas mentionnés au 2 de l'article 667 du code général des impôts ainsi qu'à l'impôt de solidarité sur la fortune ". Selon l'article L. 64 du même livre : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal () ".

9. Si la SAS Made in Italy CV soutient que le service n'a pas donné suite à ses demandes de saisine de la commission départementale de conciliation et du comité de l'abus de droit fiscal, elle ne conteste pas que ces deux organismes étaient, eu égard à leurs attributions rappelées ci-dessus, incompétents pour examiner le litige, lequel ne porte ni sur un rehaussement en matière de droits d'enregistrement ou de taxe de publicité foncière, ni sur un abus de droit. L'administration indique d'ailleurs que c'est au prix d'une simple erreur matérielle qu'elle a omis de rayer, sur la page de la garde de la lettre de réponse aux observations du contribuable, les mentions qui proposaient à la société de soumettre le différend à ces organismes. La société a été informée de cette erreur par un courrier du 19 septembre 2016 reçu le 29 septembre suivant. Par suite, le moyen est inopérant.

S'agissant de la convocation à la réunion de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires :

10. Aux termes de l'article R. 60-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le litige est soumis à la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, en application de l'article L. 59 A, (), le contribuable est convoqué trente jours au moins avant la date de la réunion. Cette convocation peut être envoyée par tout moyen, y compris par courrier électronique () ".

11. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires s'est réunie le 5 décembre 2017 pour examiner le litige opposant la SAS Made in Italy CV à l'administration. Si la lettre convoquant la société à cette réunion est datée du 5 décembre 2017, il s'agit nécessairement d'une erreur matérielle puisque l'accusé de réception produit par l'administration prouve que la société a reçu cette convocation le 24 octobre 2017, soit plus de trente jours avant la date de la réunion de la commission conformément aux dispositions précitées. La requérante ne peut donc sérieusement soutenir qu'elle n'aurait pas été mise en mesure de " défendre des droits " devant la commission ou de participer à la réunion de celle-ci.

12. En second lieu, la SAS Made in Italy CV se borne à alléguer, sans autre précision, que la date de la réunion de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, soit le 5 décembre 2017, est postérieure à sa réclamation du 1er novembre 2017. Ce moyen n'est pas assorti de précisions suffisantes pour en apprécier le bien-fondé.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

S'agissant du rejet de la comptabilité :

13. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " () La charge de la preuve des graves irrégularités [affectant la comptabilité] invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge () ". Il est toujours loisible à l'administration de justifier le rejet de la comptabilité du contribuable vérifié, même si elle est régulière en la forme, en se fondant sur des motifs pertinents tirés du manque de valeur probante de cette comptabilité, accompagnés de tous éléments de fait permettant de présumer que les résultats déclarés ont été minorés.

14. Aux termes de l'article 53 A du code général des impôts : " () les contribuables () sont tenus de souscrire chaque année () une déclaration permettant de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l'année ou de l'exercice précédent () ". Selon l'article 54 de ce code : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration () ". En vertu de l'article 209 du même code, ces dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés. Par ailleurs, aux termes du I de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Les livres, registres, documents ou pièces sur lesquels peuvent s'exercer les droits de communication, d'enquête et de contrôle de l'administration doivent être conservés pendant un délai de six ans à compter de la date de la dernière opération mentionnée sur les livres ou registres ou de la date à laquelle les documents ou pièces ont été établis. () / Sans préjudice des dispositions du premier alinéa, lorsque les livres, registres, documents ou pièces mentionnés au premier alinéa sont établis ou reçus sur support informatique, ils doivent être conservés sous cette forme pendant une durée au moins égale au délai prévu au premier alinéa de l'article L. 169 () ". Selon cet article L. 169 : " Pour () l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due () ". Enfin, l'article R. 123-174 du code de commerce dispose que : " Les mouvements affectant le patrimoine de l'entreprise sont enregistrés opération par opération et jour par jour pour le livre-journal. / Tout enregistrement comptable précise l'origine, le contenu et l'imputation de chaque donnée ainsi que les références de la pièce justificative qui l'appuie. / Les opérations de même nature, réalisées en un même lieu et au cours d'une même journée, peuvent être récapitulées sur une pièce justificative unique () ".

15. D'une part, il ressort de la proposition de rectification du 3 mai 2016 que, pour chacun des deux exercices litigieux, la SAS Made in Italy CV, qui disposait d'une caisse enregistreuse, n'a pas remis au vérificateur, sous forme papier ni informatique, les bandes de contrôle contenant les tickets individuels de caisse édités par sa caisse enregistreuse et permettant de justifier chacune de ses recettes selon une numérotation continue. La société n'a pas non plus sauvegardé, ainsi que le permettait le disque dur de la caisse enregistreuse, les données informatiques qui auraient dû être conservées dans le cadre du contrôle et qui auraient permis d'éditer les tickets individuels de caisse. Le vérificateur a précisé que seul un ticket global " RAZ " lui avait été remis par la société pour chaque journée travaillée. Il a cependant estimé que ces tickets globaux étaient insuffisants pour valider l'enregistrement informatisé du détail des recettes journalières et valider le chemin de révision comptable. La requérante ne conteste pas l'absence de présentation des tickets individuels de caisse et l'absence de sauvegarde des données élémentaires de sa caisse enregistreuse. Elle ne conteste pas non plus que les tickets globaux RAZ, dont elle ne produit aucun exemple, étaient insuffisants pour retracer en détail les recettes journalières. Si elle soutient que le disque dur de cette caisse disposait d'une contenance limitée conduisant à écraser les données lors de l'impression du ticket global " RAZ " de chaque journée et que son incapacité à fournir les données informatiques de caisse s'explique par son incompétence technique et les explications qu'on lui avait données sur le fonctionnement de la caisse, elle n'apporte aucune justification à l'appui de ses allégations. En particulier, les réponses, illisibles et incomplètes, figurant sur le questionnaire joint au courrier du vérificateur du 3 février 2016 ne sauraient tenir lieu d'une telle justification, de même que la double circonstance que la société a informé le vérificateur du nom du distributeur et du prestataire chargé de l'entretien de cette caisse enregistreuse et qu'elle lui a remis le manuel d'utilisation de celle-ci. Dans ces conditions, la SAS Made in Italy CV n'a pas fourni les pièces justificatives suffisantes de ses recettes, permettant de s'assurer que le chiffre d'affaires effectivement réalisé correspondait bien au chiffre d'affaires déclaré, en méconnaissance des obligations citées au point précédent. Contrairement à ce qui est soutenu, le vérificateur ne s'est pas illégalement immiscé dans la gestion de l'entreprise ni n'a imposé l'utilisation d'une caisse enregistreuse en relevant que la société n'avait pas sauvegardé les données informatiques de la caisse qu'elle avait elle-même choisi d'utiliser, en violation de l'obligation de conservation prévue au I de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales. Enfin, la requérante n'est pas fondée à contester la tenue de sa comptabilité sous forme informatisée dès lors qu'elle a remis sous cette forme les copies des fichiers des écritures comptables au vérificateur.

16. D'autre part et au surplus, il ressort de la proposition de rectification du 3 mai 2016 que les inventaires de stocks de boissons établis par la SAS Made in Italy CV à la clôture de chaque exercice en cause comportent des incohérences par rapport à la situation réelle des stocks, les quantités apparaissant sur les inventaires étant significativement inférieures à celles reconstituées par le service à partir de la comptabilité matière. La requérante ne conteste pas utilement ces incohérences. Contrairement à ce qu'elle se borne à soutenir, la circonstance que, dans les tableaux figurant en pages 14 à 17 de la proposition de rectification, le vérificateur n'a pas repris la case " situation réelle " à la clôture de l'exercice 2013 comme stock d'entrée à l'ouverture de l'exercice 2014 n'est pas " illogique ", dès lors qu'il a appliqué la même méthode sur les deux exercices, laquelle a révélé les discordances entre le livre d'inventaire et le stock réel. Il s'ensuit que les inventaires de stocks présentés par la société ne peuvent pas être regardés comme probants.

17. Eu égard à l'importance des irrégularités et incohérences relevées aux deux points précédents, qui affectent les recettes et les stocks de liquides dans leur ensemble, qui portent sur la totalité de la période contrôlée et qui, contrairement à ce qui est soutenu, ne présentent donc pas un caractère mineur, l'administration était fondée à rejeter la comptabilité présentée par la SAS Made in Italy CV en raison de son manque de valeur probante.

18. La requérante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction référencée BOI-CF-IOR-10-20-20120912, qui ne comporte pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application aux points précédents.

19. Enfin, dès lors que les éléments relevés ci-dessus concernant les recettes et les stocks suffisent à justifier le rejet de la comptabilité présentée par la SAS Made in Italy CV, les développements de la proposition de rectification du 3 mai 2016 relatifs à l'incohérence dans la ventilation des modes de paiement sont surabondants. Par suite, la requérante ne peut utilement soutenir que la proposition de rectification serait, sur ce point, insuffisamment motivée ou injustifiée.

S'agissant de la reconstitution des recettes :

20. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission () ".

21. L'administration ayant été fondée, ainsi qu'il a été dit, à écarter la comptabilité et à procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de la SAS Made in Italy CV, et la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires ayant confirmé, dans l'avis rendu au cours de sa séance du 5 décembre 2017, le rejet de la comptabilité et la reconstitution de recettes réalisée par l'administration, la charge de la preuve de l'exagération des impositions mises à sa charge incombe à la société requérante qui doit, pour ce faire, démontrer préalablement le caractère radicalement vicié ou sommaire de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires suivie par le service vérificateur.

22. Il ressort de la proposition de rectification du 3 mai 2016 que le vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires de la SAS Made in Italy CV au titre des exercices 2013 et 2014 à partir de la méthode dite des liquides, dont il a précisé les différentes étapes.

23. En premier lieu, la requérante affirme que la méthode ainsi employée par le vérificateur est " confuse et incompréhensible " et " ne reprend pas les factures d'achats ". Toutefois, elle n'assortit pas ses allégations de précisions suffisantes pour permettre au tribunal d'en apprécier le bien-fondé.

24. En deuxième lieu, si la proposition de rectification indique que le vérificateur s'est fondé, pour déterminer le pourcentage de chiffres d'affaires relatifs aux liquides, sur le " dépouillement exhaustif des doubles des notes délivrées aux clients sur les deux exercices considérés ", la SAS Made in Italy CV n'apporte aucun élément de nature à établir que ces " doubles de notes ", qu'elle ne produit pas, correspondraient aux tickets individuels de caisse édités par la caisse enregistreuse et dont le vérificateur a relevé l'absence pour rejeter la comptabilité. Dès lors, elle n'est pas fondée à soulever une incohérence sur ce point.

25. En troisième lieu, ainsi qu'il a été dit au point 16, le vérificateur n'a pas commis d'incohérence dans sa méthode de comparaison entre les inventaires de stocks établis par la société et les stocks réels. Par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que le vérificateur aurait réitéré la même incohérence au stade de la reconstitution de recettes.

26. En dernier lieu, si la SAS Made in Italy CV soutient que la reconstitution de recettes " souffre d'une approximation coupable sur la détermination des droits de TVA prétendument éludés ", cette allégation est dépourvue de toute précision.

27. Dans ces conditions, la requérante n'est pas fondée à contester la reconstitution de recettes à laquelle l'administration a procédé, alors qu'elle ne fournit elle-même aucun élément permettant de procéder à une telle reconstitution.

En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré :

28. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Selon l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, () la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ".

29. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Si l'administration se fonde également sur des éléments tirés du comportement du contribuable pendant la vérification, la mention d'un tel motif, qui ne peut en lui-même justifier l'application d'une telle pénalité, ne fait pas obstacle à ce que le manquement délibéré soit regardé comme établi dès lors que les conditions rappelées ci-dessus sont satisfaites.

30. En premier lieu, les moyens tirés de ce que le vérificateur aurait rejeté à tort la comptabilité et utilisé une méthode incohérente pour reconstituer les recettes ont déjà été écartés.

31. En deuxième lieu, pour établir le caractère intentionnel des manquements de la contribuable à ses obligations déclaratives, le vérificateur s'est notamment fondé, dans la proposition de rectification du 3 mai 2016, sur les inexactitudes affectant les inventaires des stocks, sur l'absence de sauvegarde des données informatiques de la caisse enregistreuse alors que celle-ci permettait d'enregistrer l'ensemble de ces données, sur l'absence corrélative de présentation des pièces justificatives permettant de justifier le détail des recettes, et sur l'importance des omissions de recettes qui représentent respectivement, au titre des exercices 2013 et 2014, les sommes de 113 263 et 73 270 euros hors taxe soit 28 % et 19 % du chiffre d'affaires déclaré. Le vérificateur a enfin relevé que la présidente de la société ne pouvait pas ignorer l'existence et l'ampleur de ces omissions de recettes compte tenu de sa participation active à la gestion et au fonctionnement de l'entreprise. La requérante ne conteste pas utilement ces différents points. Dès lors, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère délibéré des manquements commis.

32. En dernier lieu, les montants des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur lesquels la majoration de 40 % a été appliquée au titre de chacun des exercices considérés ressort des tableaux relatifs aux conséquences financières du contrôle, figurant au VII de la proposition de rectification du 3 mai 2016. Par conséquent, la requérante n'est pas fondée à soutenir que le vérificateur aurait omis de préciser le montant des rehaussements sur lequel il a appliqué cette pénalité.

En ce qui concerne les intérêts de retard :

33. La requérante ne soulevant pas de moyen propre aux intérêts de retard, sa contestation de ces derniers doit être rejetée par voie de conséquence de ce qui précède.

En ce qui concerne l'amende pour distribution occulte de revenus :

34. Aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en conseil d'Etat ". Selon l'article 117 de ce code : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 ". L'article 1759 du même code dispose que : " Les sociétés () qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l'amende est ramené à 75 % ".

35. Les dispositions visées au point précédent instaurent une pénalité fiscale sanctionnant le refus par une personne morale de révéler l'identité des bénéficiaires d'une distribution de revenus. Cette pénalité est distincte de l'impôt sur les sociétés et ne peut être regardée comme une pénalité correspondant à cet impôt. La personne sanctionnée par cette pénalité peut contester son principe, son montant et la procédure propre à la pénalité. En revanche, elle ne peut utilement se prévaloir de moyens relatifs à la procédure d'imposition ayant conduit à mettre à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés.

36. Par ailleurs, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Selon l'article R. 57-1 de ce livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ".

37. En premier lieu, la proposition de rectification du 3 mai 2016 mentionne les articles cités au point 34. Elle est donc motivée en droit. La circonstance qu'elle vise à la fois les 1° et 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ne caractérise pas une insuffisance de motivation. En outre, elle mentionne la nature et le montant des sommes que le vérificateur a qualifiées de revenus distribués au titre de chacun des deux exercices en cause, l'invitation faite à la SAS Made in Italy CV de désigner l'identité et l'adresse des bénéficiaires de ces distributions, ainsi que la sanction encourue en cas de défaut de réponse dans le délai imparti ou de réponse insuffisante assimilable à un défaut de réponse. Cette motivation était suffisante pour mettre la société en mesure de répondre utilement à la demande de désignation qui lui était ainsi faite. Dès lors, la proposition de rectification est suffisamment motivée en droit comme en fait.

38. En deuxième lieu, l'invitation faite à la SAS Made in Italy CV, dans la proposition de rectification, de désigner les bénéficiaires des revenus distribués, ne comporte aucune ambiguïté quant à son objet et à ses conséquences. La requérante n'est donc pas fondée à soutenir que cette invitation ne vaudrait pas mise en demeure ou qu'elle serait entachée d'ambiguïté.

39. En troisième lieu, c'est à bon droit, ainsi qu'il a été dit, que le vérificateur a rehaussé le bénéfice imposable de la SAS Made in Italy CV du montant des recettes omises dans les déclarations de cette dernière et révélées par la reconstitution de son chiffre d'affaires. Il est constant que ce rehaussement de bénéfice n'a pas été mis en réserve ni incorporé au capital. Dès lors, il est constitutif de revenus distribués au sens du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. La requérante ne peut utilement soutenir, à cet égard, que son intention libérale ne serait pas démontrée.

40. En dernier lieu, la SAS Made in Italy CV n'est pas fondée à se prévaloir de l'instruction référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40, qui ne comporte pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application ci-dessus.

41. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Made in Italy CV n'est pas fondée à demander la décharge des suppléments d'imposition auxquels elle a été assujettie.

Sur les frais liés au litige :

42. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée à ce titre par la SAS Made in Italy CV.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Made in Italy CV est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Made in Italy CV et au directeur départemental des finances publiques du Var.

Délibéré après l'audience du 17 juin 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Bernabeu, présidente,

M. Cros et M. A, premiers conseillers.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 juillet 2024.

Le rapporteur,

Signé

F. CROS

La présidente,

Signé

M. BERNABEU

La greffière,

Signé

E. PERROUDON

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Et par délégation,

La greffière.