Tribunal Administratif de Toulon — Décision N° TA83-2200811

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 24 mars et 22 novembre 2022, M. A D et Mme B C, représentés par Me Munoz, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 à 2015, et des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- le calcul des droits est erroné ;

- les droits de la défense et les voies de recours n'ont pas été respectés ;

- la comptabilité a été rejetée à tort ;

- les charges de référencement auprès de la société Google sont déductibles ;

- les justificatifs de déductibilité des autres charges ont été produits ;

- les majorations pour manquement délibéré et manœuvres frauduleuses ne sont pas justifiées.

Par des mémoires en défense enregistrés les 23 septembre et 6 décembre 2022, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- la requête est partiellement irrecevable en application des dispositions de l'article R. 200-2 et du b de l'article R. 197-3 du livre des procédures fiscales, car la réclamation ne comportait pas de moyens dirigés contre les rectifications issues de l'examen de situation fiscale personnelle ; en conséquence, le quantum du litige doit être limité en matière d'impôt sur le revenu et être considéré comme nul en matière de contributions sociales ;

- les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique du 3 juin 2024 :

- le rapport de M. Cros ;

- et les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. D a fait l'objet d'une vérification de comptabilité de son activité professionnelle d'avocat exercée à titre libéral, pour laquelle il est soumis de plein droit au régime de la déclaration contrôlée en matière d'impôt sur le revenu. Par deux propositions de rectification des 22 décembre 2016 et 12 septembre 2017, le service lui a notifié des rehaussements, établis selon la procédure de rectification contradictoire, en matière d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre, respectivement, de l'exercice clos en 2013 et des exercices clos en 2014 et 2015. L'intéressé et son épouse, Mme C, ont parallèlement fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, ayant conduit à des rehaussements en matière, d'une part, d'impôt sur le revenu dans les catégories des bénéfices non commerciaux et des revenus d'origine indéterminée et, d'autre part, de contributions sociales, au titre des années 2014 et 2015. Ces rehaussements ont été établis selon la procédure de rectification contradictoire sauf concernant les revenus d'origine indéterminée. Les requérants, qui sollicitent " la décharge totale des sommes mises à leur charge ", doivent être regardés comme demandant au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont ainsi été assujettis au titre des années 2013 à 2015.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne le calcul des droits :

2. Les requérants soutiennent qu'il existerait une erreur dans le calcul des droits, résultant de la différence entre le montant des " droits constatés " par les avis de mise en recouvrement relatifs aux années 2014 à 2015, et celui des rehaussements issus de la proposition de rectification du 12 septembre 2017. Toutefois, ils ne produisent pas lesdits avis de mise en recouvrement, faisant ainsi obstacle à la vérification chiffrée de leurs allégations. En tout état de cause, ainsi que le fait valoir l'administration, les requérants omettent de prendre en compte les rehaussements issus de la proposition de rectification du 25 octobre 2017, dont ils ont refusé la notification par pli recommandé avec avis de réception présenté à leur domicile le 27 octobre 2017. Enfin, les requérants n'invoquent la violation d'aucune disposition législative ou réglementaire. Par suite, le moyen doit être écarté.

En ce qui concerne le respect des droits de la défense et des voies de recours :

3. Les requérants invoquent plusieurs irrégularités de procédure relatives au délai de réponse aux propositions de rectification et à l'exercice des recours hiérarchiques. Toutefois, en se bornant à invoquer, de manière générale, les droits de la défense, la " déontologie fiscale ", l'obligation de loyauté, la charte du contribuable vérifié et " les nouvelles dispositions de la loi ESSOC garantissant le renforcement de la confiance entre l'administration et le contribuable ", sans énoncer les dispositions qui seraient méconnues, les requérants n'assortissent pas leurs allégations de précisions suffisantes en droit. Par suite, le moyen est imprécis en l'ensemble de ses branches.

4. En tout état de cause, s'agissant, en premier lieu, du délai de réponse aux propositions de rectifications, l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dispose que : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours () ". Selon l'article L. 11 : " A moins qu'un délai ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre () à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification ". Enfin, aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ".

5. Les requérants se bornent à soutenir que l'administration n'aurait pas laissé un délai suffisant à M. D pour répondre aux propositions de rectification des 22 décembre 2016 et 12 septembre 2017, compte tenu de son agenda professionnel surchargé, de l'importance du travail de désarchivage à effectuer, de l'imprécision des propositions de rectification et de la nécessité d'échanger avec le service lors d'un ou plusieurs entretiens. Toutefois, les requérants, dont les allégations ne sont au demeurant pas étayées, ne démontrent ni même n'allèguent, en toute hypothèse, que le délai de réponse prévu par les dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales aurait été méconnu.

6. S'agissant, en deuxième lieu, du recours hiérarchique devant l'inspectrice principale des finances publiques, les requérants soutiennent que M. D aurait été privé de la possibilité de s'expliquer de manière contradictoire dès lors que les rendez-vous proposés étaient trop rapprochés. Il n'est toutefois pas contesté que, par courriels des 14, 16 et 21 novembre 2017, l'inspectrice principale a proposé six dates de rendez-vous différentes au requérant qui n'y a pas donné suite. L'intéressé, qui ne précise pas les dates et horaires proposés, ne démontre pas que ces propositions étaient matériellement impossibles à honorer. Contrairement à ce qui est soutenu, l'inspectrice principale n'était pas tenue de " proposer des plages horaires à la convenance de M. D ", en fonction de ses seules disponibilités professionnelles. En outre, il n'est pas contesté que l'inspectrice principale a formulé de nouvelles propositions de rendez-vous par lettre du 14 juin 2018, après que le contribuable s'est désisté de sa demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Elle a ensuite rencontré le conseil du requérant le 11 juillet 2018 et informé ce dernier de sa position prise à l'issue de cet entretien par un courrier du 26 juillet 2018. Dans ces conditions, il n'est pas démontré que le requérant aurait été empêché d'exercer utilement ce recours hiérarchique.

7. En dernier lieu, il résulte de l'instruction que le conseil de M. D a été reçu le 9 octobre 2018 par l'interlocuteur départemental qui a confirmé l'intégralité des rectifications par courrier du 11 octobre 2018. Il n'est pas établi que cette procédure se serait déroulée de manière irrégulière. Par suite, le moyen doit être écarté.

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

8. Aux termes de l'article 98 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " L'administration peut demander aux intéressés tous renseignements susceptibles de justifier l'exactitude des chiffres déclarés et, notamment, tous éléments permettant d'apprécier l'importance de la clientèle. / Elle peut exiger la communication du livre-journal et du document prévus à l'article 99 et de toutes pièces justificatives. / Si les renseignements et justifications fournis sont jugés insuffisants, l'administration détermine le bénéfice imposable et engage la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L 55 du livre des procédures fiscales ". Selon l'article 99 du même code : " Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d'après ce régime sont tenus d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. / Le livre-journal tenu par les contribuables non adhérents d'une association de gestion agréée comporte, quelle que soit la profession exercée, l'identité déclarée par le client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires. / Ils doivent en outre tenir un document appuyé des pièces justificatives correspondantes, comportant la date d'acquisition ou de création et le prix de revient des éléments d'actif affectés à l'exercice de leur profession, le montant des amortissements effectués sur ces éléments, ainsi qu'éventuellement le prix et la date de cession de ces mêmes éléments () ". Aux termes de l'article 1649 quater G du même code, relatif aux associations agréées des professions libérales : " Les documents tenus par les adhérents des associations définies à l'article 1649 quater F en application de l'article 99 du présent code doivent être établis conformément à l'un des plans comptables professionnels agréés par le ministre de l'économie et des finances. / Les documents comptables mentionnés au premier alinéa comportent, quelle que soit la profession exercée par l'adhérent, l'identité du client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires ".

9. Par ailleurs, aux termes de l'article L.192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " () La charge de la preuve des graves irrégularités [affectant la comptabilité] invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge () ". Il est toujours loisible à l'administration de justifier le rejet de la comptabilité du contribuable vérifié, même si elle est régulière en la forme, en se fondant sur des motifs pertinents tirés du manque de valeur probante de cette comptabilité, accompagnés de tous éléments de fait permettant de présumer que les résultats déclarés ont été minorés.

10. La proposition de rectification du 22 décembre 2016, relative notamment aux bénéfices non commerciaux perçus par M. D au titre de l'exercice 2013, énonce de manière précise l'ensemble des motifs de rejet de la comptabilité de l'intéressé : concernant les recettes, le vérificateur a relevé l'absence de numéro de facture et de nom du client dans la comptabilité, le caractère global des remises de cartes bleues, l'impossibilité d'établir un lien entre la facture, le client, l'encaissement et le mode de règlement, ainsi que l'absence de réponse du contribuable à la demande de communication des encaissements par carte bleue détaillés journée par journée ; concernant la facturation, le vérificateur a constaté l'absence d'adresse du client sur la plupart des factures d'honoraires émises à destination de clients étrangers, empêchant de vérifier la localisation de ces derniers ; concernant les charges, il a souligné la discordance entre le total des charges figurant sur le fichier des écritures comptables (FEC) et celui des dépenses professionnelles porté sur la déclaration n° 2035, l'absence de numérotation des factures d'achats et de charges diverses, l'absence de mention du nom du fournisseur et du numéro de pièce comptable dans le livre- journal, rendant difficile voire impossible un rapprochement entre pièce et enregistrement comptable, et l'absence des pièces comptables justificatives des comptes 623 " frais de publicité " et 611 " sous-traitance générale " dans la comptabilité présentée ; concernant la taxe sur la valeur ajoutée, le vérificateur a retenu que la taxe déduite sur les déclarations trimestrielles était supérieure à celle portée sur le livre-journal, et que le chiffre d'affaires global déclaré était supérieur au chiffre d'affaires déclaré sur la déclaration n° 2035 déposée ; concernant enfin les immobilisations, le vérificateur a pointé les discordances du tableau des immobilisations et amortissements fourni par rapport à celui porté sur la déclaration n° 2035, ainsi que l'absence de présentation des factures d'immobilisations antérieures à 2013 et de celle du 25 juin 2013. En conséquence, le vérificateur a remis en cause le caractère régulier et sincère de la comptabilité présentée au motif que le FEC ne corrobore pas les éléments figurant sur la déclaration n° 2035, que les honoraires sont globalisés en comptabilité à partir des remises de cartes bleues sans aucun détail des sommes perçues, que l'identité du client ne figure ni sur le livre-journal ni sur un document annexe permettant de retrouver l'identité du client, qu'aucun bordereau de remise de chèques n'a été présenté pour les honoraires payés par chèques, que le rapprochement entre la pièce comptable et l'enregistrement comptable n'est pas possible dans le livre-journal, et que le chemin de révision comptable n'est pas possible tant pour les recettes, du fait de la globalisation par remise bancaire, que pour les charges, en l'absence de référence aux clients, aux fournisseurs et aux modalités de règlement.

11. De même, la proposition de rectification du 12 septembre 2017, relative notamment aux bénéfices non commerciaux au titre des exercices 2014 et 2015, mentionne, sur trente pages, l'ensemble des manquements affectant la comptabilité présentée par M. D sur chaque exercice. En pages 43 à 45 de ce document, le vérificateur synthétise les motifs de rejet de cette comptabilité, en soulignant notamment le caractère " inadmissible " de tels " errements tant comptables que fiscaux " compte tenu de la profession exercée par l'intéressé : existence de nombreux " trous " dans la numérotation de la facturation clients ; absence de mention de l'identité du client sur le livre-journal ou un document annexe ; défaut de présentation des bordereaux de remise de chèques pour les honoraires payés par chèques ; globalisation des honoraires à partir des remises de cartes bleues, sans aucun détail des sommes perçues ; établissement d'une seule facture, généralement au client Web Generation, à chaque remise de cartes bleues ; absence de numérotation des factures de charges comme de référence à la pièce comptable ; impossibilité d'opérer un rapprochement entre la pièce comptable et son enregistrement dans le livre-journal ; impossibilité d'établir le chemin de révision comptable tant pour les recettes, en raison de la globalisation par remise bancaire, que pour les charges, en l'absence de référence aux clients, fournisseurs et modalités de règlement ; enregistrement de nombreuses charges personnelles dans la comptabilité ; versements effectués vers les comptes privés de M. D sans comptabilisation au débit du compte 108 " prélèvements personnels " mais par des comptes de classe 6 ; comptabilisation d'honoraires au crédit du compte 108 en apports personnels et non en produits ; comptabilisation de nombreuses opérations par le compte 108 sans justification ; sur l'année 2014, comptabilisation de nombreuses charges et recettes directement au compte 108 ; comptabilisation de remboursements d'honoraires par le compte caisse pour des montants très élevés ; comptabilisation hors TVA collectée de factures d'honoraires hors CEE, sans justification de l'écriture comptable ; enfin, majoration du poste de taxe sur la valeur ajoutée déductible, de montants calculés sur des charges ne supportant pas de cette taxe (charges sociales, salaires, affranchissement, frais bancaires et timbres fiscaux).

12. Les requérants n'apportent aucun élément permettant de contester utilement les manquements précités. L'absence d'intention frauduleuse est, en tout état de cause, sans incidence sur la réalité de ces manquements. La circonstance que la comptabilité de M. D n'aurait " suscité aucune difficulté " de la part de son association de gestion agréée n'est pas de nature à établir la valeur probante de cette comptabilité. Si les requérants font valoir, sans d'ailleurs en justifier, que toutes les déclarations mensuelles de taxe sur la valeur ajoutée ont été déposées, que les FEC ont été remis normalement, et que le contribuable a produit les justificatifs de nombreuses charges de référencement, les honoraires justifiant l'exemption de taxe sur la valeur ajoutée, les relevés bancaires et les factures de prestations, ils ne répondent à aucune des critiques précitées, émises par le service. Enfin, la circonstance que M. D aurait répondu au vérificateur dans un " contexte difficile " au regard de sa charge de travail, de la gestion de sa clientèle et du désarchivage, est sans incidence sur le caractère régulier et sincère de la comptabilité présentée. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a rejeté cette comptabilité.

En ce qui concerne les charges déductibles :

13. Aux termes du 1 de l'article 93 du code général des impôts, applicable à la catégorie des revenus des professions non commerciales : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession () ".

14. Quelle que soit la procédure d'imposition suivie à l'encontre du contribuable, il lui appartient de justifier que les sommes qu'il a déduites de son bénéfice non commercial ont constitué des dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession.

S'agissant des dépenses engagées auprès de la société Google :

15. Les requérants contestent la remise en cause par le vérificateur de la déductibilité de dépenses d'un montant de 354 200 euros pour l'exercice 2013 et 196 500 euros pour l'exercice 2014 acquittées auprès de la société Google. Selon les requérants, ces dépenses avaient pour objet de faire la publicité du site internet du cabinet d'avocats de M. D (www.droit-des-etrangers.com) par référencement sur le moteur de recherches Google et ainsi de permettre le développement de la clientèle du cabinet. Toutefois, ainsi que l'oppose l'administration, les requérants ne produisent pas le contrat liant l'intéressé à la société Google. En l'absence d'un tel contrat, ils ne justifient pas de la nature et du montant des prestations fournies ni, par suite, de la nécessité des dépenses litigieuses pour l'exercice de la profession de M. D. Par suite, c'est à bon droit que le service a refusé d'admettre les charges correspondantes en déduction du bénéfice non commercial. Au surplus, il existe une incohérence entre les montants allégués par les requérants, soit 354 200 et 196 500 euros au titre respectivement des exercices 2013 et 2014, et ceux retenus dans la proposition de rectification du 22 décembre 2016, seule contestée dans le cadre de ce moyen, laquelle se borne à réintégrer la somme de 344 050 euros qui avait été reportée sur la ligne " autres frais de gestion " de la déclaration n° 2035 déposée par M. D au titre de l'exercice 2013.

S'agissant des autres charges :

16. Les requérants, qui se bornent à alléguer que " l'ensemble des justificatifs ont été produits au service lors des différents entretiens " et à solliciter " la possibilité de les produire à nouveau dans un mémoire complémentaire ", ne précisent pas de quels entretiens il s'agit et ne produisent ni les justificatifs allégués ni le mémoire complémentaire annoncé sur ce point. Par suite, le moyen ne peut qu'être écarté.

En ce qui concerne les pénalités :

17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ". Selon l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée (), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

18. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt.

19. Les pénalités pour manœuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration.

20. D'abord, la proposition de rectification du 22 décembre 2016 indique précisément les raisons pour lesquelles le service a retenu le caractère délibéré des manquements commis par M. D au titre de l'exercice clos en 2013 : impossibilité pour l'intéressé d'ignorer les règles comptables et fiscales applicables du fait de sa profession d'avocat et de sa qualité de membre d'une association de gestion agréée ; nombreuses irrégularités entachant la comptabilité présentée, rappelées au point 10 du présent jugement ; impossibilité d'ignorer, en matière de bénéfices non commerciaux, que l'admission des dépenses professionnelles en déduction du bénéfice est subordonnée à la production et à la conservation de justificatifs et, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, que le bénéfice d'un régime d'exonération exige de justifier l'éligibilité à ce régime ; incapacité de l'intéressé à justifier de l'excès du montant de taxe porté en déduction de ses déclarations CA3 par rapport aux sommes portées en comptabilité ; enfin, importance des minorations résultant de ces manquements sur les déclarations déposées tant au titre des bénéfices non commerciaux que de la taxe sur la valeur ajoutée.

21. Ensuite, la proposition de rectification du 12 septembre 2017 énonce, sur sept pages, l'ensemble des éléments sur lesquels le service s'est fondé pour appliquer la majoration pour manœuvres frauduleuses au titre des manquements commis par M. D lors des exercices 2014 et 2015 : nombreuses irrégularités, énoncées ci-dessus au point 11, privant de caractère sincère et probant la comptabilité tenue par le requérant lui-même ; non-comptabilisation des recettes et falsification de pièces justificatives de ces recettes ; absence de bordereaux de remise de chèques en banque ; absence de détail des remises de cartes bleues ; comptabilisation d'honoraires en apports personnels au crédit du compte 108 au lieu d'être comptabilisés en produits ; création de factures fictives de remboursement d'honoraires soit pour diminuer de manière significative les encaissements (2014), soit pour couvrir des virements vers des comptes personnels, des dépenses d'ordre privé ou des retraits d'espèces (2015) ; absence de justification des honoraires comptabilisés hors taxe, encaissés auprès de clients prétendûment établis en-dehors de la Communauté européenne ; incohérence entre les chèques correspondant à ces encaissements et les personnes facturées, ayant eu pour objet de rendre opaques les opérations comptabilisées et donc plus difficile la vérification des recettes encaissées ; impossibilité pour le requérant d'ignorer la règle de soumission des recettes encaissées à la taxe sur la valeur ajoutée et de la nécessité de justifier du bénéfice du régime d'exonération invoqué ; enfin, minorations très importantes, du fait de ces manquements, des déclarations déposées tant au titre des bénéfices non commerciaux que de la taxe sur la valeur ajoutée.

22. Enfin, la proposition de rectification du 25 octobre 2017 énumère les motifs ayant conduit le vérificateur à appliquer la majoration de 40 % pour manquement délibéré sur les rehaussements à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux au titre des années 2014 et 2015 en matière de revenus d'origine indéterminée : disproportion manifeste entre le montant des crédits taxés d'office et les revenus déclarés ; impossibilité pour M. D et Mme C d'ignorer avoir disposé de revenus importants qui constituaient une grande partie voire l'essentiel de leur ressources financières ; absence d'identification par les intéressés, dès le début du contrôle, de l'intégralité des comptes bancaires du foyer fiscal ; absence de fourniture des relevés de comptes ; refus systématique, au dernier moment, des propositions d'entretien ; absence de réponse à la demande d'éclaircissement ou de justification ainsi qu'à la dernière proposition de rendez-vous afin de clôturer le contrôle de leur revenus ; qualité de professionnel du droit de M. D qui ne pouvait ignorer l'importance de ces entretiens et de la demande du service concernant les crédits demeurés inexpliqués.

23. Dans leurs écritures, les requérants soulèvent une série de quatorze points sans distinguer entre majoration de 40 % pour manquement délibéré et majoration de 80 % pour abus de droit, ni préciser la proposition de rectification à laquelle ils se réfèrent.

24. En premier lieu, si les requérants soutiennent que le fichier FEC est conforme à la déclaration n° 2035 transmise en dernier au titre de l'exercice 2013, que les honoraires globalisés à partir des remises de carte bleue correspondent à la réglementation bancaire autorisant des télécollectes globales concernant les ventes à distance, que le secret professionnel ne permet pas de divulguer l'identité du client sur le livre-journal, que les établissements bancaires ont conservé les bordereaux de remise de chèques, que la remarque de l'administration relative à l'impossibilité de rapprocher les pièces comptables de l'enregistrement comptable manque de pertinence, que les fichiers de la comptabilité mentionnent les modalités de règlement, qu'il convient de faire une étude poussée de la comptabilité pour retrouver les explications et les erreurs en faveur de M. D non retenues par le vérificateur, qu'il est demandé à l'administration de mentionner des cas précis s'agissant de la falsification de pièces justicatives de dépenses, que les factures d'ordre privé relatives à la location d'un véhicule constituent des erreurs facilement identifiables et susceptibles de correction, que 85 % des dossiers facturés hors CEE et hors taxe sur la valeur ajoutée collectée, encaissés grâce à internet, correspondent à des consultations orales limitées à une seule consultation téléphonique, et enfin que " s'agissant de la non-comptabilisation de recettes, il faut reprendre également par l'intermédiaire du fichier informatique ", ils n'assortissent aucune de ces allégations de précisions suffisantes pour permettre au tribunal d'en apprécier le bien-fondé.

25. En deuxième lieu, si les requérants font valoir que l'absence de bordereaux de remise de chèques et de relevés de carte bancaire s'explique par l'utilisation d'une plate-forme de saisie manuelle de paiement sous forme de " télécollecte " globalisant l'ensemble des paiements réalisés par carte bancaire sur chaque journée, ils n'apportent aucun élément de preuve et, en tout état de cause, ne contestent pas les indications des propositions de rectification des 22 décembre 2016 et 12 septembre 2017 selon lesquelles, d'une part, la mise en place d'un tel système empêche d'établir tout lien en comptabilité entre la facture, le client, l'encaissement et le mode de règlement et, par suite, de contrôler la réalité des recettes déclarées et, d'autre part, M. D n'a jamais répondu à la demande du vérificateur tendant à savoir s'il était en possession du détail des encaissements par cartes bleues, journée par journée. Si les requérants ajoutent que l'administration ne démontre pas qu'une seule de ces opérations aurait été réalisée par un client ayant son domicile en France, ils ne contestent pas que l'absence de mention permettant d'identifier le nom et l'adresse des clients faisait obstacle au contrôle des prestations ainsi facturées.

26. En troisième lieu, s'agissant du compte de " pertes sur créances irrécouvrables ", les requérants se bornent à affirmer, sans aucun élément de justification, que ce compte permettait à M. D de comptabiliser les impayés, par chèque ou carte bancaire. Ils ne contestent pas utilement la proposition de rectification du 12 septembre 2017 qui indique que ces écritures ne font aucune référence à la facture initiale demeurée impayée, qu'aucune relance écrite des clients concernés n'a été établie, qu'il n'est pas possible de tracer les factures de charges irrécouvrables établies, que ce type d'écriture n'a pas lieu d'être en matière de taxe sur la valeur ajoutée, que certaines opérations enregistrées dans ce compte n'ont rien à voir avec des créances impayées mais concernent des retraits au distributeur automatique de billets ou des virements personnels ou injustifiés, et que de tels virements vers les comptes personnels de M. D ont été enregistrés en comptabilité sur le compte de " pertes sur créances irrécouvrables " avec émission de factures correspondantes, donnant l'apparence de notes d'avoir remboursées aux clients.

27. En quatrième lieu, les requérants contestent l'établissement de factures fictives en soutenant qu'il s'agit " essentiellement " de deux factures entachées d'erreurs matérielles, leurs montants respectifs étant de 370 et 500 euros et non de 370 000 et 500 000 euros. Ces allégations sont dépourvues de toute justification. De plus, les requérants ne répondent pas aux développements de la proposition de rectification du 12 septembre 2017 identifiant précisément chacune des factures fictives en cause, soit de remboursements d'honoraires soit de créances irrécouvrables, venant en diminution des recettes encaissées.

28. En cinquième lieu, les allégations des requérants relatives aux " remboursements honoraires compte caisse " ne sont pas assorties de précisions suffisantes, ni au demeurant de tout élément de preuve.

29. En dernier lieu, la qualité de professionnel du droit de M. D est surabondante dans la justification par le vérificateur des pénalités appliquées. Enfin, la circonstance que l'intéressé " avait la conformité de son association agréée " est inopérante.

30. Compte tenu de l'ensemble de ces éléments, c'est à bon droit que le service a appliqué les majorations pour manquement délibéré ou manœuvres frauduleuses.

31. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de M. D et Mme C tendant à la décharge des impositions litigieuses doivent être rejetées, sans qu'il soit nécessaire d'examiner la fin de non-recevoir opposée en défense.

Sur les frais liés au litige :

32. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée à ce titre par les requérants.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. D et Mme C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A D, à Mme B C et au directeur départemental des finances publiques du Var.

Délibéré après l'audience du 3 juin 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Bernabeu, présidente,

M. Cros, premier conseiller,

M. Martin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 juin 2024.

Le rapporteur,

Signé

F. CROS

La présidente,

Signé

M. BERNABEU

La greffière,

Signé

G. BODIGER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Et par délégation,

La greffière.