Tribunal Administratif de Toulon — Décision N° TA83-2200924

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 4 avril 2022 et 9 octobre 2023, la société par actions simplifiée (SAS) SERIP, représentée par Me Peltier-Féat, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2017, et des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

Sur l'exercice 2016 :

- le service a commis une erreur en omettant de neutraliser, au niveau du résultat d'ensemble du groupe de sociétés, le produit exceptionnel comptabilisé dans la déclaration individuelle de la société à responsabilité limitée (SARL) Société Azuréenne de Maçonnerie (SAM) au titre de l'abandon de crédit de compte courant consenti à cette dernière par la SAS SERIP pour un montant de 265 053 euros ;

Sur l'exercice 2017 :

- le droit de reprise de l'administration est prescrit car le document d'information prévu à l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales à l'intention de la société mère d'un groupe fiscalement intégré, transmis par courrier du 11 janvier 2021, lui a été adressé postérieurement à l'expiration du délai de prescription, le 31 décembre 2020 ;

- elle a droit à la compensation entre le rehaussement en base opéré par le vérificateur et des charges déductibles qu'elle a omis de déduire pour un montant de 130 000 euros correspondant à des sommes versées à la SARL SAM dans le cadre d'une garantie de passif ;

- la rectification correspondant à la moins-value de cession à court terme des titres de la SARL SAM, pour un montant de 55 000 euros, ne pouvait être rattachée à l'exercice 2017 car cette cession a eu lieu en 2016 ;

- s'agissant de la moins-value de cession des titres de la SARL du Corail, elle souhaiterait avoir la communication du contrat d'apport et s'interroge sur la différence entre la valeur d'apport et celle de la cession ;

Sur les pénalités :

- elle conteste la majoration pour manquement délibéré.

Par un mémoire en défense enregistré le 15 septembre 2022, l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que :

- un dégrèvement partiel a été prononcé le 14 avril 2022 pour un montant de 126 368 euros ;

- le moyen tiré de l'abandon de créance consenti en 2016 par la SAS SERIP à la SARL SAM est devenu sans objet compte tenu de ce dégrèvement partiel ;

- les autres moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Par une lettre du 19 juin 2024, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement à intervenir était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce qu'il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge présentées par la SAS SERIP à concurrence de la somme de 126 368 euros correspondant au dégrèvement partiel prononcé par l'administration le 13 avril 2022.

Un mémoire a été enregistré le 20 juin 2024 pour l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer en réponse à cette lettre d'information.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique du 1er juillet 2024 :

- le rapport de M. Cros ;

- les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Peltier-Féat pour la SAS SERIP.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS SERIP, qui exerce notamment une activité de détention de titres de sociétés commerciales, est société mère d'un groupe de sociétés soumis au régime fiscal des groupes de sociétés prévu par les dispositions des articles 223 A et suivants du code général des impôts. A ce titre, elle est seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle, par une proposition de rectification du 10 juillet 2019, le service lui a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2016 et 31 décembre 2017, établies selon la procédure de rectification contradictoire. Le service ayant gardé le silence pendant plus de six mois sur sa réclamation formée par lettre du 12 avril 2021 reçue le 23 avril suivant, la SAS SERIP a saisi le tribunal en application des dispositions du deuxième alinéa de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales. Elle demande au tribunal de prononcer la décharge de ces suppléments d'imposition, en droits et pénalités.

Sur l'étendue du litige :

2. Par deux décisions du 13 avril 2022 postérieures à l'introduction de la requête, l'administration a partiellement accepté la réclamation de la SAS SERIP et prononcé en conséquence un dégrèvement partiel. Ce dégrèvement, d'un montant de 126 368 euros, correspond à la totalité des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés qui avaient été mises à la charge de la SAS SERIP au titre de l'exercice 2016, en droits et pénalités. Dès lors, les conclusions de la requérante tendant à la décharge de l'imposition litigieuse sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Il n'y a pas lieu d'y statuer.

Sur le surplus des conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

S'agissant de l'exercice 2016 :

3. Le moyen relatif à l'abandon de créance consenti par la SAS SERIP à la SARL SAM est devenu sans objet compte tenu du dégrèvement mentionné au point 2.

S'agissant de l'exercice 2017 :

Quant à la prescription du droit de reprise de l'administration :

4. Aux termes du quatrième alinéa de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'en application des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts () la société mère d'un groupe () qui s'est [constituée seule] redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats d'un groupe est [amenée] à supporter les droits et pénalités résultant d'une procédure de rectification suivie à l'égard d'un ou de plusieurs membres du groupe, l'administration adresse à cette société mère (), préalablement à la notification de l'avis de mise en recouvrement correspondant, un document l'informant du montant global par impôt des droits, des pénalités et des intérêts de retard dont elle () est redevable. L'avis de mise en recouvrement, qui peut être alors émis sans délai, fait référence à ce document ".

5. Pour invoquer la prescription du droit de reprise de l'administration au titre de l'exercice 2017, la SAS SERIP se borne à soutenir que le document d'information prévu par les dispositions précitées de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, qui lui a été transmis par courrier du 11 janvier 2021, aurait dû lui parvenir " avant le 31 décembre de la troisième année qui suit le dépôt de la déclaration d'ensemble, soit avant le 31 décembre 2020 ". Toutefois, la requérante ne précise ni les dispositions imposant un tel délai de prescription, ni celles qui exigeraient de notifier ledit document d'information avant l'expiration de ce délai. Au surplus, elle ne justifie pas non plus de la date de " dépôt de la déclaration d'ensemble " qui, selon elle, ferait courir le délai. Par suite, ce moyen est dépourvu de précisions suffisantes, en droit comme en fait, pour permettre au tribunal d'en apprécier le bien-fondé.

Quant à la demande de compensation :

6. Aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge () d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ". Selon l'article L. 205 du même livre : " Les compensations de droits prévues [à l'article] L. 203 () sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice () ". La preuve est à la charge de celui qui demande la compensation, quelles que soient, par ailleurs, les conditions dans lesquelles l'impôt a été établi. Une demande de compensation présentée par le contribuable peut être fondée sur une erreur comptable.

7. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges () ". Pour être admis en déduction des bénéfices imposables, les frais et charges de l'entreprise doivent être exposés dans l'intérêt direct de l'exploitation, correspondre à une charge effective et être appuyés de justifications suffisantes.

8. Il ressort de la proposition de rectification du 10 juillet 2019 que la SAS SERIP a comptabilisé parmi ses charges déductibles au titre de l'exercice 2017 un abandon de crédit de compte courant consenti à la SARL SAM à hauteur de 130 000 euros, mais a toutefois procédé à la réintégration de cette charge dans sa déclaration de résultat fiscal. La SAS SERIP ayant ainsi elle-même exclu cette somme de ses charges fiscalement déductibles, le vérificateur n'a procédé à aucune rectification sur ce point. Cependant, la SAS SERIP soutient devant le tribunal qu'elle a commis une erreur à son propre détriment en réintégrant dans son résultat fiscal cette somme qui correspond en réalité à des versements qu'elle a effectués au profit de la SARL SAM dans le cadre d'une garantie de passif et qui, par suite, constitue une charge fiscalement déductible.

9. Il résulte effectivement d'un contrat conclu le 30 décembre 2016 que la SAS SERIP a cédé à la société de droit portugais Agrivilhena LDA la totalité du capital social de la SARL SAM, ce contrat précisant que le cédant " déclare ne détenir en compte courant aucune somme ". Par suite, la SAS SERIP n'était plus associée au capital de la SARL SAM lors de l'exercice 2017 ni ne détenait plus de compte courant d'associé dans la comptabilité de cette société. C'est donc au prix d'une erreur comptable qu'elle a enregistré un abandon de crédit de compte courant consenti à la SARL SAM au titre de l'exercice 2017.

10. Au soutien de sa demande de compensation, la SAS SERIP se prévaut de la clause figurant dans ce contrat de cession de parts sociales du 30 décembre 2016, selon laquelle " le cédant s'engage [à] prendre à sa charge le reliquat des charges sociales non acquittées par la société, antérieures à la date de la cession ". Elle produit un courrier du 5 septembre 2017 par lequel la SARL SAM lui a demandé de mettre en œuvre cette clause de garantie de passif en lui faisant parvenir une somme totale de 129 299,24 euros au titre d'un reliquat de charges sociales relatives à l'année 2016 réclamé par Pôle emploi et par l'URSSAF de Provence-Alpes-Côte d'Azur. Elle produit également ses relevés de compte bancaire ouverts auprès des banques Caixa Geral de Depositos et CIC Lyonnaise de Banque pour la période de septembre 2017 à janvier 2018, faisant état de divers paiements à la SARL SAM, par chèques ou virements.

11. Toutefois, la SAS SERIP ne produit aucune pièce justificative émanant de Pôle emploi ou de l'URSSAF, qui réclamerait à la SARL SAM le paiement de charges sociales relatives à la période antérieure à la date fixée dans la clause de garantie de passif précitée, soit le 30 décembre 2016. Elle se borne à produire trois documents intitulés " SARL Azuréenne de maçonnerie / URSSAF du Var " et " SARL Azuréenne de Maçonnerie / Pôle emploi " dont l'auteur n'est pas identifié, qui ne sont ni datés ni signés et qui, par suite, sont dépourvus de valeur probante. Au demeurant, ces documents font état de dates d'échéances qui sont toutes postérieures au 30 décembre 2016 et qui, par conséquent, n'entrent pas dans le champ d'application de la clause de garantie de passif. Dans ces conditions, il n'est pas établi que les versements de la SAS SERIP à la SARL SAM correspondraient non seulement à des charges sociales réclamées par Pôle Emploi ou l'URSSAF mais aussi à la période couverte par cette clause. Au surplus, les relevés de compte bancaire de novembre et décembre 2017 dont se prévaut la requérante mentionnent seulement le terme " chèque " suivi d'un numéro sans mentionner que le bénéficiaire de ces chèques serait la SARL SAM (chèques du 23 novembre pour 9 500 et 13 500 euros, du 19 décembre pour 1 000 euros et du 21 décembre pour 9 500 euros). Enfin, le dernier paiement, bien qu'effectué au profit de la SARL SAM, est daté du 19 janvier 2018 et ne se rattache donc pas à l'exercice 2017 en litige. La SAS SERIP n'apporte aucune explication sur ces différents points. Par conséquent, elle ne démontre pas qu'elle aurait réglé à la SARL SAM, au titre de l'exercice 2017, une somme totale de 130 000 euros correspondant à une charge fiscalement déductible. Dans ces conditions, elle n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère fondé de la compensation qu'elle demande. Ce moyen doit donc être écarté.

Quant à la moins-value de cession des titres de la SARL SAM :

12. Il ressort de la proposition de rectification du 10 juillet 2019 que la SAS SERIP a imputé sur son résultat fiscal de l'exercice 2017 une moins-value de cession à court terme d'un montant de 55 000 euros sur la cession des titres de la SARL SAM. Le vérificateur a remis en cause cette imputation et, par conséquent, réintégré la somme litigieuse au résultat fiscal de l'exercice 2017, au motif que celle-ci relevait, non pas du régime des moins-values de cession à court terme, mais de celui des moins-values de cession à long terme au taux de 0 %, lesquelles ne peuvent donner lieu à aucune déduction du résultat imposable. La SAS SERIP ne conteste pas cette requalification. En se bornant à invoquer une " erreur de rattachement " au motif que la ladite cession, ayant eu lieu lors de l'exercice 2016, aurait dû être comptabilisée au titre de cet exercice, le requérant ne conteste pas utilement qu'aucune moins-value ne pouvait être déduite du résultat fiscal de l'exercice 2017. C'est donc, en tout état de cause, à bon droit que le vérificateur a remis en cause une telle déduction. Enfin, la SAS SERIP n'est pas fondée à demander le report d'une telle déduction sur le résultat de l'exercice 2016 dès lors qu'elle ne conteste pas que l'application du régime des moins-values de cession à long terme au taux de 0 % fait obstacle à toute déduction du résultat imposable, quel que soit l'exercice considéré.

Quant à la moins-value de cession des titres de la SARL du Corail :

13. Il ressort de la proposition de rectification du 10 juillet 2019 que la SAS SERIP a imputé sur son résultat fiscal de l'exercice 2017 une moins-value de cession à court terme d'un montant de 1 047 000 euros sur la cession des titres de la SARL du Corail. Le vérificateur a remis en cause une telle imputation au motif que cette moins-value relève du régime des moins-values de cession à long terme au taux de 0 %, dès lors que ces titres avaient été apportés à la SAS SERIP le 29 juillet 2010. La requérante se borne à solliciter la communication du contrat d'apport et à " s'interroger " sur la différence entre la valeur d'apport et celle de cession. Toutefois, l'administration fait valoir sans être contredite qu'elle ne dispose pas de ce contrat d'apport qui est un document interne à la société. Cette dernière n'explique pas pourquoi elle n'y aurait pas elle-même accès. En toute hypothèse, elle ne conteste pas que l'application du régime des moins-values à long terme au taux de 0 % fait obstacle à tout déduction du résultat imposable. Dès lors, elle n'est pas fondée à contester cette rectification.

En ce qui concerne les pénalités :

14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Selon l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, () la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ".

15. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Si l'administration se fonde également sur des éléments tirés du comportement du contribuable pendant la vérification, la mention d'un tel motif, qui ne peut en lui-même justifier l'application d'une telle pénalité, ne fait pas obstacle à ce que le manquement délibéré soit regardé comme établi dès lors que les conditions rappelées ci-dessus sont satisfaites.

16. Ainsi qu'il a été dit, la rectification relative à l'abandon de créance au titre de l'exercice 2016 a donné lieu en cours d'instance à un dégrèvement en droits et pénalités, tandis que l'abandon de créance au titre de l'exercice 2017 a été réintégré fiscalement par la SAS SERIP elle-même. Aucun manquement délibéré ne peut donc être retenu sur ces deux points.

17. S'agissant en revanche de la rectification relative aux deux moins-values de cession imputées à tort par la SAS SERIP sur son résultat fiscal de l'exercice 2017 par application du régime des moins-values de cession à court terme, le vérificateur a relevé, dans la proposition de rectification du 10 juillet 2019, que la qualification de moins-value de cession à court terme implique que les titres de participation soient détenus pendant une période inférieure à deux ans, condition qui n'était manifestement pas remplie en l'espèce puisque la SAS SERIP détenait les titres en cause depuis le 29 juillet 2010. Le vérificateur a constaté que la société n'avait pas été en mesure de fournir la moindre explication quant à la qualification de moins-value de cession à court terme qu'elle avait donnée à ces moins-values. Il a également relevé que la société disposait des moyens administratifs, financiers et juridiques lui permettant de procéder au traitement fiscal de ces opérations de cession de titres, lesquelles ne revêtaient pas de caractère complexe mais faisaient au contraire appel à des principes élémentaires du droit fiscal nécessairement connus de l'intéressée. Enfin, le vérificateur a indiqué que la SAS SERIP n'avait pas contesté ces rectifications dont le montant de 1 102 000 euros en base était important. La société n'apporte aucune contradiction utile sur ces différents points. Dans ces conditions, l'administration établit le caractère délibéré des manquements constatés.

18. Il résulte de tout ce qui précède que la requérante n'est pas fondée à demander la décharge des suppléments d'imposition restant en litige.

Sur les frais liés au litige :

19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie essentiellement perdante dans la présente instance, la somme demandée à ce titre par la SAS SERIP.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la SAS SERIP à concurrence de la somme de 126 368 euros correspondant au dégrèvement partiel prononcé par l'administration le 13 avril 2022.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS SERIP est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SAS SERIP et à l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer.

Délibéré après l'audience du 1er juillet 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Bernabeu, présidente,

M. Cros, premier conseiller,

M. Martin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 juillet 2024.

Le rapporteur,

Signé

F. CROS

La présidente,

Signé

M. BERNABEU

La greffière,

Signé

G. BODIGER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Et par délégation,

La greffière.