Tribunal Administratif de Toulon — Décision N° TA83-2201367

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 20 mai 2022, et des mémoires, enregistrés les 21 juin et 22 juillet 2024, M. A C et Mme E C, représentés en dernier lieu par le cabinet PLMC avocats agissant par M. G, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 pour un montant de 69 072 en droits et de 34 620 euros en intérêts de retard et majorations ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de contribution sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 pour un montant de 4 605 euros en droits et de 2 284 euros en intérêts de retard et majorations ;

3°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 pour un montant de 21 864 euros en droits et de 10 844 euros en intérêts de retard et majoration ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

- la procédure de vérification de comptabilité menée auprès de la société Gicur n'a pas été régulière ; le service a méconnu son obligation de secret professionnel protégé par l'article L. 103 du livre des procédures fiscales dans le cadre de son droit d'enquête ; le droit d'enquête ayant reposé sur des documents utilisés illégalement par le service, cette vérification de comptabilité doit être frappée de nullité et ne saurait fonder les rehaussements en litige ; le service a méconnu la doctrine référencée BOI-DJC-SECR-10-10-70 n° 70 et 80 du 12 septembre 2012 ;

- la notification incomplète de la décision de l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a vicié cette procédure et a privé la société Gicur d'une garantie substantielle ;

- en conséquence, les rehaussements leur ayant été notifiés doivent être abandonnés ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant des cadeaux à la clientèle :

- l'administration ne rapporte pas la preuve que ces dépenses constituaient des dépenses personnelles ; ces cadeaux à la clientèle ont été justifiés par la SAS Gorke ; ces dépenses étaient bien engagées dans l'intérêt de la société ;

S'agissant des dépenses de réception :

- les dépenses relatives à la réception du 30 août 2015 s'inscrivent dans le cadre de l'adhésion au groupement Leclerc ; elles ont été justifiées et engagées dans l'intérêt de la société ; le service ne rapporte pas la preuve du caractère personnel ou anormal de ces dépenses ;

S'agissant des dépenses considérées comme non déductibles au motif qu'elles n'avaient pas été inscrites au débit du compte courant d'associé :

- ce rehaussement n'est manifestement pas motivé ; ces dépenses ne sont pas identifiées et leur caractère personnel est non justifié ;

S'agissant des dépenses liées " aux activités comptables de soutien " :

- les dépenses de restauration ont été justifiées ; la société a indiqué au service le nom des participants ainsi que l'objet des rendez-vous ; le montant de ces dépenses n'est pas disproportionné au regard du chiffre d'affaires réalisé par les sociétés Gorke et Gicur ; le service a méconnu la doctrine référencée BOI-BNC-BASE-40-60-60 du 21 février 2014 ;

S'agissant des dépenses liées " aux investissements futurs " :

- ces dépenses correspondent à la recherche de nouveaux investissements, notamment dans la région Auvergne-Rhône-Alpes ; dans le cadre du " tiers temps " du groupement Intermarché, M. C s'est déplacé dans de nombreux Intermarchés pour des réunions logistiques ; l'administration n'a pas tenu compte des attestations produites ;

S'agissant des moins-values sur cession de véhicules de tourisme :

- acheter des véhicules de tourisme avant de les revendre à brèves échéances n'est pas une pratique contraire à l'intérêt de la société ; certaines opérations ont même permis de constater des plus-values de cession ; une plus-value globale a ainsi été constatée en 2016 ; le service n'a pas appréhendé la logique de cette pratique pourtant expliquée à partir d'une attestation d'un cabinet d'expertise et ne rapporte pas la preuve d'un acte anormal de gestion ; ainsi, le service semble s'immiscer dans la gestion de l'entreprise ; ces véhicules sont seulement utilisés pour leur activité professionnelle ;

- ces opérations ne font ressortir aucune intention libérale et il ne peut y avoir appréhension de sommes d'argent s'agissant d'une moins-value ;

S'agissant des achats de marchandises auprès du fournisseur Stone Island :

- cette dépense, relative à l'achat de tenues pour les caissiers de sexe masculin, est justifiée ;

S'agissant des dépenses relatives à la participation au " Trophée Andros " et à la " Fun Racing Cars " :

- la société Andros est un fournisseur important de la société Gicur ; ces manifestions permettent de rencontrer des partenaires professionnels intéressants ; le refus d'admettre en déduction ces dépenses n'est pas justifié ; le véhicule était aux couleurs de la société ; le rehaussement ne peut être seulement fondé sur le fait que le dirigeant a personnellement participé en tant que pilote ainsi que l'a jugé le Conseil d'Etat dans sa décision Sté normande de conditionnement et de cosmétologie ;

S'agissant de la prise en charge des frais de formation et des rémunérations versées à M. B C :

- dès lors que M. B C a été nommé directeur du magasin dès l'issue de sa formation, les frais de formation de l'intéressé peuvent être regardés comme ayant été engagés dans l'intérêt de l'entreprise ;

- ils ont produit de nombreuses pièces attestant de la réalité du travail effectué par l'intéressé au cours de l'année 2015 ; la commission départementale des impôts a relevé que la rémunération allouée à M. B C pour ses fonctions de marketing et de publicité était la contrepartie d'une activité effective exercée pour la société en exécution de son contrat de travail ;

S'agissant des frais de déplacement de M. B C :

- dès lors que ce dernier travaillait bien pour la société, ses frais de déplacement sont également déductibles ;

En ce qui concerne les intérêts de retard et des majorations pour manquement délibéré :

- dans la mesure où ils contestent l'ensemble des rehaussements, les époux C contestent également l'application des intérêts de retard et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré ; si par extraordinaire certains rehaussements devaient être maintenus, l'administration ne démontre le caractère intentionnel des manquements.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 13 décembre 2022 et le 10 juillet 2024, l'administrateur général des finances publiques, directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées, conclut au rejet de la requête

Il fait valoir que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Un mémoire en défense, enregistré le 8 août 2024, n'a pas été communiqué en application des dispositions de l'article R. 611-1 du code de justice administrative.

Par un courrier du 4 septembre 2024, l'administrateur général des finances publiques, directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées, a été invité à produire, en application de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, une pièce en vue de compléter l'instruction. Cette pièce a été enregistrée le 5 septembre 2024 et communiquée le jour même.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Martin,

- les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique ;

- et les observations de Me G pour les époux C.

Considérant ce qui suit :

1. Au titre de l'année 2015, Mme et M. C détenaient respectivement 19,82 % et 80,15 % du capital de la société par actions simplifiée (SAS) Gorke, laquelle détenait 95 % du capital de la SAS Gicur qui exploitait un magasin à l'enseigne " Intermarché " sur le territoire de la commune de Saint-Gely-du Fesc (Hérault). Par une proposition de rectification du 21 décembre 2018, les époux C ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2015 pour un montant total en droits, intérêts de retard et majorations de 142 929 euros. Le service a considéré qu'ils avaient bénéficié de revenus distribués procédant de dépenses exclues des charges déductibles des sociétés Gorke et Gicur. Les époux C demandent la décharge de ces impositions.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

2. En vertu du principe d'indépendance des procédures, les moyens relatifs à la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux sont sans influence sur les impositions personnelles mises à la charge des bénéficiaires des revenus de capitaux mobiliers distribués par cette société. Par suite, les époux C ne peuvent utilement faire valoir, pour contester les impositions en litige, que la procédure de vérification de comptabilité de la société Gicur serait irrégulière au regard des dispositions de l'article L. 103 du livre des procédures fiscales protégeant le secret professionnel ni que la notification incomplète de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires aurait privé cette société d'une garantie substantielle.

3. De plus, les énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-DJC-SECR-10-10-70 n° 70 et 80 du 12 septembre 2012 ne constituent pas une interprétation d'un texte fiscal dont les époux C pourraient se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

4. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 21 décembre 2018, que les sociétés Gorke et Gicur ont comptabilisé en charges au titre de l'année 2015 plusieurs dépenses, remises en cause par l'administration. Cette dernière a regardé comme des revenus distribués à M. et Mme C, imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts, le montant de dépenses diverses supportées par les sociétés précitées, telles qu'exposées ci-dessous. En application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il incombe à l'administration, dès lors que la procédure de rectification contradictoire a été suivie et que M. et Mme C n'ont pas accepté les rectifications en litige, d'apporter la preuve du montant des distributions et de l'appréhension par les requérants de celles-ci.

5. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme des revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes ". Lorsqu'une société a pris en charge des dépenses incombant normalement à un tiers sans que la comptabilisation de cette opération ne révèle, par elle-même, l'octroi d'un avantage, il appartient à l'administration, si elle entend faire application des dispositions précitées du c. de l'article 111 du code général des impôts pour imposer, dans les mains du tiers, cette somme, d'établir, d'une part, que la prise en charge de cette dépense ne comportait pas de contrepartie pour la société, et d'autre part, qu'il existait une intention, pour celle-ci, d'octroyer, et pour le tiers, de recevoir, une libéralité. Dans le cas où les parties sont liées par une relation d'intérêts, l'intention d'octroyer et de recevoir une libéralité est présumée.

S'agissant des cadeaux à la clientèle :

6. Il résulte de l'instruction que l'administration a refusé d'admettre en déduction du résultat de la SAS Gorke et de la SAS Gicur des dépenses de cadeaux à la clientèle pour un montant respectif de 7 937, 50 euros et 8 425,00 euros. Ces sommes ont été regardées comme un revenu distribué au bénéfice des époux C.

7. En l'espèce, les intéressés font valoir que les dépenses exposées par la SAS Gorke auprès du fournisseur " Roni Fleur " pour un montant de 5 729,5 euros ont été justifiées et correspondaient à la mise en place de décorations florales, notamment à l'occasion des fêtes de fin d'année, au sein du magasin " Intermarché ". Toutefois, l'administration expose sans être utilement contredite que les boutiques " Roni Fleurs " sont localisées à proximité du domicile des requérants dans le Var et non à proximité du supermarché situé dans le département de l'Hérault. L'administration relève également que l'adresse figurant sur les facturations est celle du domicile des époux C. Par suite, la dépense correspondante n'ayant pas été consentie dans l'intérêt de l'exploitation de l'entreprise, et les requérants n'invoquant aucun autre moyen à l'encontre de ces rectifications, c'est à bon droit que l'administration a regardé les sommes en litige comme constitutive d'un revenu distribué au sens des dispositions de l'article 111 c) du code général des impôts.

S'agissant des frais de réception :

8. L'administration a refusé d'admettre en déduction du résultat de la SAS Gorke une dépense de frais de réception d'un montant de 14 371,80 euros et a regardé cette dépense comme un revenu distribué au bénéfice des requérants.

9. Les époux C font valoir que cette réception, donnée le 30 août 2015, s'inscrivait dans le contexte professionnel de l'adhésion de la SAS Gorke au groupement " Leclerc ". Toutefois, s'il est constant que Mme F, présentée comme une adhérente à ce groupement, participait à cet évènement, il résulte de l'instruction que les époux C ne justifient par aucun autre élément, qu'ils sont seuls en mesure de produire, que la dépense correspondant à cette réception, organisée le dimanche 30 août 2015 au restaurant " La plage " du festival de Cannes en présence de 70 invités, avait été exposée dans l'intérêt de l'exploitation de la SAS Gorke. Dans ces conditions, l'administration a pu, à bon droit, estimer que la dépense correspondante n'avait pas été consentie dans l'intérêt de l'exploitation de l'entreprise.

S'agissant des dépenses " admises comme devant être versées au débit du compte courant d'associé " :

10. Il résulte de l'instruction que l'administration a refusé d'admettre en déduction du résultat imposable de la SAS Gorke et a regardé comme un revenu distribué des dépenses de frais de déplacement pour un montant de 15 996,28 euros pour lesquels la société avait indiqué, soit ne pas disposer de justification à présenter, soit que ces dépenses avaient fait l'objet d'une imputation comptable incorrecte.

11. A cet égard, si les époux C font valoir que ce motif de rectification n'est pas justifié, ils ne se prévalent de la violation d'aucune disposition de sorte que leur moyen n'est pas assorti de précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bien-fondé. En toute hypothèse, il ressort du premier mémoire en défense produit par l'administration que ces dépenses sont identifiées à la page 11 de la proposition de rectification du 21 décembre 2018 notifiée à la SAS Gorke et produite par les requérants dans le cadre de la présente instance. Dès lors, les époux C étaient en mesure de justifier de l'intérêt de ces dépenses pour l'exploitation de la SAS Gorke. Par suite, c'est également à bon droit que l'administration a pu regarder ces sommes comme constituant pour les époux C un revenu distribué.

S'agissant " des dépenses liées aux activités comptables et de soutien " de la SAS Gorke à sa filiale la SAS Gicur :

12. Au titre de ces dépenses, l'administration a refusé d'admettre en déduction du résultat de la SAS Gorke des dépenses d'un montant de 15 482,39 euros qu'elle a considérées comme constitutives de revenus distribués au profit des époux C.

13. Sur ce point, les intéressés contestent l'intégration à leurs revenus imposables d'une somme de 1 865,77 euros correspondant à des dépenses de restaurant et de vente à emporter.

14. En premier lieu, il résulte de l'instruction que ces dépenses de bar ou de restaurant correspondent à des prestations consommées dans le département du Var, à proximité du domicile des époux C et en présence uniquement de ces derniers. Dès lors, en l'absence d'autres éléments, qu'ils sont seuls en mesure de produire, ces dépenses apparaissent d'ordre personnel et ne sauraient être justifiées par la simple mention d'une " réunion de travail ". A ce titre, le caractère modique des sommes en cause au regard du chiffre d'affaires de la société ou la circonstance que ces repas ont été pris sur des heures au cours desquelles le supermarché de Saint-Gély-du-Fesc était encore ouvert sont sans incidence sur le bien-fondé de ces impositions. Par suite, M. et Mme C, qui sont les dirigeants et uniques associés de la SAS Gorke, doivent être regardés comme les bénéficiaires des dépenses en cause.

15. En second lieu, les intéressés ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative référencée BOI-BNC-BASE-40-60-60 du 21 février 2014, qui ne concerne, en toute hypothèse, pas la situation des époux C qui n'ont pas été imposés au titre de bénéfices non commerciaux.

S'agissant des dépenses liées aux investissements futurs :

16. L'administration a rejeté la déduction de dépenses engagées par la SAS Gorke et présentées comme liées aux investissements futurs pour un montant de 18 499,93 euros. Les époux C ont également été regardés comme les bénéficiaires de ces dépenses.

17. Les intéressés exposent que ces dépenses sont relatives à des déplacements et des frais de recherche d'un nouveau supermarché où investir. Ils se prévalent des attestations de M. D et de M. H, ce dernier étant exploitant d'un magasin " Intermarché " en Haute-Savoie. Néanmoins, il résulte de l'instruction que les requérants n'ont pu produire aucun élément, tel que des plans de financement ou des études de faisabilité, attestant de la réalité d'un projet d'achat d'un nouveau magasin en lien avec les déplacements en Haute-Savoie. Pour le reste de ces dépenses, l'administration a relevé, sans être contredite par la production d'éléments justificatifs, que les déplacements à Val-Thorens, à Dubaï et au Mexique avaient la nature de voyages d'agrément et que les déplacements en Corse avaient abouti à l'acquisition d'un bien immobilier familial. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant le caractère personnel des dépenses ainsi prises en charge par la SAS Gorke au bénéfice de M. et Mme C.

S'agissant de la moins-value sur cession de véhicules de tourisme :

18. Au cours de l'exercice clos au 31 décembre 2015, la SAS Gorke a procédé à la cession de huit véhicules dégageant une moins-value comptable de 28 358 euros. Il résulte de l'instruction que la SAS achetait des véhicules qu'elle mettait à disposition des époux C avant de les revendre sous très brèves échéances permettant aux intéressés de changer plusieurs fois de véhicules au cours d'une même année. L'administration a remis en cause la déduction de cette moins-value dans les résultats de la société Gorke.

19. Les requérants font valoir que le caractère particulièrement rapide du renouvellement de ces véhicules haut de gamme constitue un mode de gestion de la flotte moins coûteux que celui qui consisterait à conserver les véhicules plus longtemps ou à les louer. Ils se réfèrent à une attestation du cabinet BME expertise Cagnes et mettent en avant la réalisation d'une plus-value globale au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2016.

20. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'expertise précitée, au demeurant non produite à l'appui de la requête, portait sur des véhicules au prix d'acquisition bien inférieur à ceux acquis par la société Gorke. A ce titre, les véhicules cédés au cours de l'exercice 2015 avaient été acquis à des prix variant de 57 000 euros pour le moins cher à 153 000 euros pour le plus onéreux. De plus, il résulte de l'instruction que la plus-value réalisée en 2016, exceptionnelle dans l'historique de la société, résulte de la cession d'un véhicule qui avait été conservé plus d'un an et non revendu peu après son acquisition. Sur ce point, l'administration relève que ce mode de gestion des véhicules a généré, depuis 2008, une moins-value de 799 096 euros. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que les opérations en cause étaient étrangères à une gestion normale. Si M. et Mme C font valoir que ces véhicules étaient réservés à un usage professionnel et qu'ils disposaient de véhicules personnels pour leur besoins privés, ils n'apportent aucun élément de justification à l'appui de leurs affirmations et, en tout état de cause, il ne peut être contesté que les véhicules acquis par la société Gorke étaient mis à leur disposition. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que la SAS Gorke a supporté des pertes résultant d'opérations d'achat et de revente de véhicules de tourisme au bénéfice de M. et Mme C et que la somme correspondant à la moins-value globale de cession était constitutive d'un revenu distribué au sens de l'article 111 c) du code général des impôts.

S'agissant des achats de vêtements auprès du fournisseur " Stone Island " :

21. L'administration a remis en cause le caractère déductible d'une dépense d'un montant de 1 614 euros exposée par la SAS Gicur auprès de la société Stone Island.

22. Les époux C soutiennent que cette dépense est relative à l'achat de vêtements pour équiper les caissiers de sexe masculin. D'une part, il résulte de l'instruction que ces achats ont eu lieu antérieurement à l'embauche des quatre caissiers masculins mentionnés par les requérants. D'autre part, l'administration a relevé que ces dépenses correspondaient à l'achat de vêtements haut de gamme dans un magasin situé à Cannes, à proximité du domicile de M. et Mme C. Par suite, l'administration doit être regardée comme établissant le caractère personnel des dépenses en litige. C'est dès lors à bon droit qu'elle a regardé ces dépenses comme constituant des revenus distribués imposables entre les mains des époux C.

S'agissant des dépenses engagées en vue de participer au " Trophée Andros " et à la " Fun Racing Cars " :

23. Dans le cadre du contrôle de la SAS Gicur, le service a considéré que les dépenses d'un montant de 36 000 euros relatives à la participation de M. C à des étapes du " Trophée Andros " et à la " Fun Racing Car " n'avaient pas été engagées dans l'intérêt de la société et constituaient des revenus distribués imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

24. En premier lieu, s'agissant des étapes du " Trophée Andros " les requérants font état de l'importance de l'exposition médiatique de cet évènement et rapportent la preuve que le véhicule piloté par M. C bénéficiait d'un flocage aux couleurs de l'Intermarché de Saint-Gely du Fesc. Toutefois, en l'absence de convention de parrainage et alors qu'il n'est pas contesté que les étapes de cette course automobile auxquelles M. C a participé se trouvaient éloignées de la zone de chalandise du magasin et que la publicité déployée restait confinée à l'arène des circuits, cette circonstance demeure insuffisante pour conférer aux dépenses en litige un intérêt pour l'exploitation de la société Gicur.

25. En second lieu, si les intéressés soutiennent que la participation à ces évènements permettait d'entrer en relations avec des partenaires professionnels importants, cette allégation n'est établie par aucune pièce qui viendrait justifier de la réalité de retombées économiques positives pour la SAS Gicur. Au surplus, la circonstance que la société Andros soit un fournisseur important du magasin, comme elle peut l'être pour de nombreux supermarchés, est elle-même insuffisante pour justifier de la déductibilité de ces dépenses.

26. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration, qui n'a pas fondé la rectification sur la seule circonstance que M. C pilotait lui-même les véhicules, a regardé ces dépenses, d'une part, comme n'ayant pas été engagées dans l'intérêt de la société et, d'autre part, comme constituant pour les époux C un revenu distribué.

S'agissant de la prise en charge des rémunérations, frais de formation et de déplacement de M. B C :

27. Il résulte de l'instruction que l'administration a considéré que les charges de rémunération, les frais de formation et les frais de déplacement de M. B C exposés au cours de l'exercice clos au 31 décembre 2015 n'avaient pas été engagés dans l'intérêt de l'exploitation de la SAS Gicur. M. B C, fils des époux C, étant rattaché au foyer fiscal de ses parents au titre de l'année 2015, le service a considéré que ces dépenses, d'un montant total de 64 433,55 euros, étaient constitutives d'un revenu distribué qu'il convenait de réintégrer au revenu global imposable du foyer fiscal des époux C.

28. Il résulte de la proposition de rectification notifiée à la SAS Gicur que M. B C a été embauché à compter du 1er mai 2013, en contrat à durée indéterminée, en tant qu'employé " marketing/publicité ". Ses missions consistaient à créer le site " Facebook " du magasin, à assurer la publicité de tous les produits et services commercialisés sur le point de vente et à faciliter le fonctionnement en interne des communications informatiques. Ce contrat stipulait également qu'afin de parfaire la formation de B C, la société Gicur s'engageait à financer à partir de 2014, la formation de ce dernier au sein de la Regent's University London dans le cadre d'un " BA International business programme ".

29. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la formation suivie par M. B C était une formation initiale à temps plein d'une durée comprise en trois ans et demi et quatre ans. Il est à ce titre constant qu'au cours de l'année 2015, M. B C suivait cette formation en résidant au Royaume-Uni. Il résulte également de l'instruction que le profil " LinkedIn " de l'intéressé ne mentionnait aucune activité salariée en 2015 au profit de l'Intermarché de Saint-Gély-du-Fesc. En outre, la liste des travaux qu'aurait effectués M. B C au cours de cette même année n'a été justifiée par aucune pièce si ce n'est, dans le cadre des opérations de vérification, par des attestations de salariés de la société Gicur ayant pourtant indiqué n'avoir aucun lien de subordination avec cette dernière et, dans le cadre de la présente instance, par la production de photos publiées sur " Facebook " au cours de l'année 2017 montrant M. B C au sein du magasin à une date indéterminée. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a pu estimer que les dépenses de rémunération en litige ne correspondaient pas à un travail effectif et ne devaient par conséquent pas être admises en déduction du résultat imposable de la société Gicur.

30. En outre, les énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-CTX-DG-20-20-40 n° 260 du 12 septembre 2012, qui sont relatives aux présomptions de fait dans la charge de la preuve, ne constituent pas une interprétation d'un texte fiscal dont les intéressés pourraient se prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

31. En deuxième lieu, en ce qui concerne les frais de scolarité, il résulte de ce qui vient d'être dit qu'au cours de l'année 2015, M. B C ne justifie d'aucun travail effectif de sorte que les requérants ne sauraient se prévaloir de sa qualité de salarié pour soutenir que de telles dépenses pouvaient être prises en charge directement par la société Gicur. En outre, il résulte de l'instruction que M. B C a obtenu son diplôme en 2019 et qu'à l'issue de cette formation, ce dernier n'a pas été embauché directement en qualité d'adjoint au directeur du magasin mais d'abord en qualité d'agent de maîtrise, fonction sans lien avec la formation commerciale financée par la SAS Gicur. Enfin, en toute hypothèse, eu égard à la durée du programme d'étude suivi, à son caractère de formation initiale à temps plein ou encore au lieu des enseignements, le financement complet d'une telle formation apparaît étranger à une gestion commerciale normale. Dans ces conditions, c'est également à bon droit que l'administration a refusé d'admettre en déduction les dépenses liées à la prise en charge des frais de scolarité de M. B C.

32. En troisième lieu, en conséquence de ce qui vient d'être dit, les dépenses liées à des frais de déplacement de M. B C ne peuvent également pas être regardées comme ayant été engagées dans l'intérêt de la société Gicur.

33. Par suite, les époux C ne sont pas fondés à contester la qualification de revenu distribué, au sens des dispositions de l'article 111 c) du code général des impôts, des dépenses en litige, peu important que, par un avis du 2 juin 2021, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires se soit favorablement prononcée, d'une part, pour que les frais de formation soient regardés comme ayant été pris en charge dans l'intérêt de la société Gicur, et d'autre part, pour que les dépenses de rémunération versées à M. B C soient admises en déduction à hauteur de 50 %.

En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré et les intérêts de retard :

34. D'une part, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Selon l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, () la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ".

35. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. Si l'administration se fonde également sur des éléments tirés du comportement du contribuable pendant la vérification, la mention d'un tel motif, qui ne peut en lui-même justifier l'application d'une telle pénalité, ne fait pas obstacle à ce que le manquement délibéré soit regardé comme établi dès lors que les conditions rappelées ci-dessus sont satisfaites.

36. Pour justifier de l'application de la pénalité pour manquement délibéré aux impositions en litige, l'administration a relevé qu'eu égard à leurs fonctions au sein des sociétés Gorke et Gicur, les époux C ne pouvaient pas ignorer la prise en charge par ces deux sociétés, pour des montants importants, de dépenses revêtant de toute évidence un caractère personnel. L'administration a également relevé que les époux C avaient déjà fait l'objet, au titre de leurs revenus des années 2012 et 2013, de rectifications similaires. Au regard du caractère répété des manquements, l'administration apporte la preuve tant du caractère inexact des déclarations que du caractère intentionnel des manquements, les intéressés ayant délibérément éludé l'impôt. En se bornant à faire valoir que les dépenses qui ont été déduites du résultat des sociétés Gorke et Gicur l'ont été de bonne foi en considération de l'objet et de l'intérêt de l'exploitation de ces sociétés, les requérants n'apportent, compte-tenu de ce qui vient d'être dit, aucun élément de nature à remettre en cause les éléments relevés par l'administration ni, par suite, le bien-fondé de l'application des pénalités.

37. D'autre part, la contestation des intérêts de retard doit être rejetée par voie de conséquence du rejet des conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à la charge des époux C qui ne soulèvent à cet égard aucun moyen propre.

38. Il résulte de l'ensemble de ce qui vient d'être exposé que les époux C ne sont pas fondés à demander la décharge, en droits, intérêts de retard et majorations pour manquement délibéré, des impositions en litige.

Sur les frais liés au litige :

39. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée à ce titre par les époux C.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A et Mme E C et à l'administrateur général des finances publiques, directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 7 octobre 2024, à laquelle siégeaient :

- Mme Bernabeu, présidente,

- M. Cros, premier conseiller,

- M. Martin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 octobre 2024.

Le rapporteur,

Signé

J. MARTIN

La présidente,

Signé

M. BERNABEULa greffière,

Signé

G. BODIGER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

P/ le Greffier en chef,

La greffière,