Tribunal Administratif de Toulon — Décision N° TA83-2201388

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 23 mai 2022, M. G F B et Mme E D épouse F B, représentés par Me Peltier-Féat, demandent au tribunal :

1°) de rétablir les déficits qu'ils avaient déclarés en matière de bénéfices industriels et commerciaux pour leur impôt sur le revenu au titre des années 2015, 2016 et 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la procédure d'imposition mise en œuvre au titre de l'année 2015 est viciée dès lors qu'il ne semble pas que les requérants aient reçu une proposition de rectification interruptive de prescription avant le 31 décembre 2018 ;

- l'administration ne démontre aucun acte anormal de gestion concernant les sous-locations effectuées par la société à responsabilité limitée (SARL) Résidence Del Campo ;

- les créances détenues par la SARL Résidence Del Campo sur la société de droit portugais Fronteirabsoluta Construçoes LDA, M. A et Mlle C étaient irrécouvrables à la clôture de l'exercice 2016.

Par un mémoire en défense enregistré le 11 janvier 2024, la directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique du 25 mars 2024 :

- le rapport de M. Cros ;

- les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Peltier-Féat pour M. et Mme F B.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Résidence Del Campo, dont le capital est détenu à 56,25 % par M. F B qui en est le gérant et à 31,25 % par son épouse Mme F B, exerce une activité de location de locaux d'habitation meublés, appartements et villas, qu'elle prend en location auprès de diverses sociétés avec lesquelles elle a conclu des baux commerciaux et qu'elle propose ensuite à la sous-location à des tiers, résidents à l'année, locataires de courte durée ou saisonniers. Cette société est soumise à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, son résultat étant déterminé et déclaré à son niveau mais étant imposé au nom personnel des associés à concurrence de leur participation au capital social. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service lui a notamment notifié, par deux propositions de rectification des 18 décembre 2018 et 30 avril 2019, un rehaussement en base de son résultat imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des exercices clos les 31 décembre 2015, 31 décembre 2016 et 31 décembre 2017, établi selon la procédure de rectification contradictoire, ce qui a conduit à la réduction des déficits qu'elle avait déclarés pour chacun de ces exercices. Par voie de conséquence, M. et Mme F B ont également fait l'objet, à la suite d'un contrôle sur pièces, d'une réduction de leur déficit déclaré en matière d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au titre de l'année 2015 selon une proposition de rectification du 19 décembre 2018 et au titre des années 2016 et 2017 selon une proposition de rectification du 14 juin 2019. Par une décision du 9 mai 2022, l'administration a partiellement accepté leur réclamation du 9 novembre 2021 sur la seule question de la correction d'erreurs affectant le montant de la diminution des déficits déclarés au titre des années 2016 et 2017, les deux autres chefs de contestation des requérants portant sur l'acte anormal de gestion et les pertes sur créances irrécouvrables ayant été rejetées. Par la présente requête, les époux F B doivent être regardés comme demandant au tribunal de prononcer le rétablissement des déficits de la SARL Résidence Del Campo qu'ils avaient initialement déclarés pour le calcul de leur impôt sur le revenu en matière de bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2015 à 2017.

Sur les conclusions à fin de rétablissement des déficits déclarés en matière de bénéfices industriels et commerciaux :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

2. M. et Mme F B soutiennent en des termes hypothétiques " qu'il ne semble pas " qu'ils aient reçu une proposition de rectification interruptive de prescription avant le 31 décembre 2018, sans même identifier les règles de prescription qui seraient méconnues le cas échéant. Ils se bornent à invoquer les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales relatives à la motivation de la proposition de rectification adressée au contribuable, sans citer de dispositions relatives à la prescription. Par suite, le moyen est dépourvu de précisions suffisantes pour permettre d'en apprécier le bien-fondé. Au demeurant, ce moyen manque en fait dès lors qu'il ressort de l'avis de réception postal versé aux débats par l'administration et non contesté par les requérants que ces derniers ont reçu le 21 décembre 2018 la proposition de rectification du 19 décembre précédent, relative aux revenus de l'année 2015. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition mise en œuvre au titre de l'année 2015 ne peut qu'être écarté.

En ce qui concerne l'acte anormal de gestion :

3. En vertu des dispositions de l'article 38 du code général des impôts, le bénéfice industriel et commercial imposable à l'impôt sur le revenu est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal.

S'agissant de l'exercice 2015 :

4. Il résulte de l'instruction que, sur l'ensemble des biens qu'elle avait pris en location auprès de neuf sociétés différentes selon des contrats de bail commercial conclus entre 2008 et 2010, la SARL Résidence Del Campo a, lors de l'exercice 2015, sous-loué les biens loués à cinq de ces sociétés pour des loyers inférieurs à ceux qu'elle a elle-même acquittés en vertu de ces contrats et enregistrés en charges. Pour l'un de ces biens, la SARL Résidence Del Campo n'a enregistré aucun produit alors qu'elle a versé un loyer annuel de 36 000 euros au bailleur, soit une perte de 100 %. Pour les quatre autres biens en cause, la différence entre le montant des loyers versés par la SARL Résidence Del Campo aux bailleurs et celui des sous-loyers qu'elle a encaissés auprès de ses sous-locataires est respectivement de 3 % (107 001 euros de sous-loyers comptabilisés en produits contre 109 875 euros de loyers comptabilisés en charges), de 25 % (120 468 euros contre 161 693 euros), de 47 % (22 429 euros contre 42 000 euros) et de 95 % (10 909 euros contre 209 040 euros). Ainsi, sans même prendre en compte ses autres charges d'exploitation, la SARL Résidence Del Campo a sous-loué ces biens à perte par rapport aux loyers qu'elle a elle-même supportés, alors que la sous-location immobilière est sa seule activité et que l'administration soutient sans être contredite qu'elle pratique un taux de rendement locatif de 20 % sur les autres biens qu'elle donne en sous-location. L'ampleur de cette perte, qui s'élève en valeur absolue à la somme totale de 297 800,25 euros en 2015, est significative. Il ne résulte pas de l'instruction que la SARL Résidence Del Campo ait bénéficié d'autres avantages économiques ou financiers en contrepartie de ces sous-locations. Si les requérants soutiennent que les sous-locataires de la SARL Résidence Del Campo sont des tiers sans " collusion d'intérêt ", n'étant ni ses associés ni ses dirigeants ni ceux des sociétés propriétaires des biens, cette circonstance ne suffit pas à écarter la qualification d'acte anormal de gestion qui ne s'applique pas seulement à l'égard de ces personnes. Si les requérants invoquent ensuite, en des termes généraux, la variabilité du " taux de remplissage ", ils ne précisent pas quelles diligences la SARL Résidence Del Campo aurait accompli pour sous-louer les cinq biens précités et n'établissent ni même n'allèguent que le montant nul ou anormalement bas des produits encaissés s'expliquerait par le fait que la société n'a pas été en mesure de sous-louer ces biens pendant tout ou partie de l'année 2015, faute de trouver des sous-locataires. Dès lors, la SARL Résidence Del Campo doit être regardée comme s'étant volontairement privée de recettes. Par ailleurs, les requérants allèguent que l'administration ne démontre pas que le montant des sous-loyers était inférieur aux prix du marché sous-locatif. Toutefois, cette circonstance est inopérante dès lors que l'administration ne s'est pas fondée sur une comparaison avec les prix du marché mais avec, d'une part, le propre taux de rendement habituellement pratiqué par la SARL Résidence Del Campo et, d'autre part, le montant des loyers contractuellement dus par cette dernière à ses bailleurs, l'administration ayant retenu que le montant des sous-loyers encaissés était significativement inférieur au premier et ne permettait pas de compenser le second. La circonstance que les baux commerciaux ont été conclus entre cinq et sept ans avant l'exercice 2015 ne permet pas d'établir qu'une telle comparaison serait dépourvue de pertinence. Si les requérants font valoir que la SARL Résidence Del Campo avait intérêt à conclure ces baux commerciaux, ce point non contesté par l'administration n'est pas le motif de la rectification. Enfin, le fait que la sous-location des autres biens a dégagé un solde bénéficiaire en 2015 est sans incidence sur le caractère anormalement bas des sous-loyers pratiqués pour les cinq biens en cause. Il en va de même de la circonstance que la sous-location de certains de ces cinq biens soit devenue moins déficitaire voire bénéficiaire lors des exercices ultérieurs, ou encore que le résultat de la société soit devenu globalement bénéficiaire en 2017 tous biens confondus. Dans ces conditions, l'administration établit que la SARL Résidence Del Campo s'est délibérément appauvrie à des fins étrangères à son intérêt en procédant à la sous-location de locaux d'habitation pour des sous-loyers nuls ou significativement inférieurs à ses propres charges et notamment à ses loyers. Par suite, c'est à bon droit que le service a, sur le principe, retenu l'existence d'un acte anormal de gestion et, sur le montant de celui-ci, évalué la somme à réintégrer dans la base imposable de la société à la différence entre le montant des sous-loyers perçus et celui des loyers acquittés, majorée du taux de rendement locatif de 20 % pratiqué par l'intéressée pour ses autres biens donnés en sous-location.

S'agissant de l'exercice 2016 :

5. Il résulte de l'instruction que, sur l'ensemble des biens pris en location auprès de dix sociétés différentes, la SARL Résidence Del Campo a, lors de l'exercice 2016, sous-loué deux biens sans enregistrer aucun produit alors que ses propres loyers se sont élevés à 16 100 et 36 000 euros, soit une perte de 100 %. Elle a sous-loué deux autres biens pour des sous-loyers inférieurs aux loyers qu'elle a acquittés, selon une différence respectivement de 7 % (22 429 euros de sous-loyers comptabilisés en produits contre 24 000 euros de loyers comptabilisés en charges) et de 96 % (9 091 euros contre 209 040 euros). Le total du manque à gagner de la SARL Résidence Del Campo sur ces quatre sous-locations par rapport à ses propres charges de loyer s'élève ainsi à 253 619 euros. Les requérants, qui ne font pas état de diligences accomplies par la société pour sous-louer les quatre biens litigieux, n'établissent ni même ne soutiennent que ces sous-loyers nuls ou significativement inférieurs aux loyers que la société a acquittés, résulteraient de l'impossibilité de sous-louer ces biens pendant tout ou partie de l'année. Il s'agit donc de sous-locations volontairement consenties à titre gratuit ou selon un prix anormalement bas. Il ne résulte pas de l'instruction que la SARL Résidence Del Campo aurait bénéficié en retour d'autres contreparties. Les arguments des requérants relatifs à l'antériorité de la conclusion des baux commerciaux, à l'existence de soldes bénéficiaires sur la sous-location des autres biens ou encore à l'évolution des résultats sur les autres exercices doivent être écartés pour les mêmes raisons qu'au point précédent. Dès lors, l'administration établit que la sous-location des quatre biens précités en 2016 n'a pas relevé d'une gestion commerciale normale. L'administration a ensuite limité le montant du rehaussement de la base imposable de la SARL Résidence Del Campo à la différence entre le montant des sous-loyers encaissés et celui des loyers acquittés. Elle a majoré ce dernier du montant des charges d'eau, d'électricité et de téléphone concernant le seul des quatre biens en cause pour lequel ces charges pouvaient être individualisées (villa appartenant à la SARL Les Ravanassiers). Si une telle méthode de calcul diffère de celle employée pour l'exercice 2015 puisqu'elle ne prend plus en compte le taux de rendement locatif de 20 %, les requérants n'apportent aucun élément de nature à remettre en cause le bien-fondé de cette méthode. Dès lors que ce taux de rendement locatif de 20 % n'a pas été utilisé, les requérants ne peuvent utilement soutenir que l'administration ne démontre pas qu'il correspond au prix du marché. Dans ces conditions, l'administration établit l'acte anormal de gestion dans son principe comme dans son montant.

S'agissant de l'exercice 2017 :

6. Il résulte de l'instruction que, parmi les biens pris en location auprès de neuf sociétés différentes, la SARL Résidence Del Campo a, lors de l'exercice 2017, sous-loué deux biens pour des sous-loyers inférieurs aux loyers qu'elle a acquittés, selon une différence respectivement de 7 % (22 429 euros de sous-loyers comptabilisés en produits contre 24 000 euros de loyers comptabilisés en charges) et de 71 % (60 454 euros contre 209 040 euros), engendrant ainsi un manque à gagner de 150 156 euros. Là encore, les requérants ne justifient pas qu'un tel manque à gagner, dont le montant est significatif, aurait résulté de l'impossibilité pour la SARL Résidence Del Campo, malgré ses diligences en ce sens, de sous-louer les deux biens concernés pendant certaines parties de l'année. La renonciation volontaire de cette société à encaisser des recettes est donc caractérisée. Il ne résulte pas de l'instruction que la société aurait retiré d'autres avantages de ces deux sous-locations. Les arguments des requérants relatifs à l'antériorité de la conclusion des baux commerciaux, à l'existence de soldes bénéficiaires sur la sous-location des autres biens et à l'évolution des résultats sur les autres exercices doivent être écartés pour les mêmes raisons que précédemment. Dans ces conditions, l'administration établit que la sous-location des biens précités ne procède pas d'une gestion commerciale normale. L'administration a limité le montant de la rectification subséquente du résultat imposable de la société à la différence entre le montant des sous-loyers encaissés et celui des loyers acquittés, ce dernier étant majoré du montant des charges d'eau, d'électricité et de téléphone dans le cas de la villa appartenant à la SARL Les Ravanassiers. Les requérants ne soulèvent aucune critique utile sur le bien-fondé de cette méthode. Par suite, l'administration démontre tant le principe que le montant de l'acte anormal de gestion.

En ce qui concerne les pertes sur créances irrécouvrables :

7. En vertu du 2 de l'article 38 du code général des impôts, la perte résultant de ce qu'une créance est devenue irrécouvrable ne peut être imputée que sur les résultats de l'exercice à la clôture duquel le caractère définitivement irrécouvrable de la créance est établi.

8. Il résulte de la proposition de l'instruction qu'au titre de l'exercice 2016, la SARL Résidence Del Campo a comptabilisé en charges des pertes sur les créances qu'elle détenait sur trois de ses sous-locataires, la société de droit portugais " Fronteirabsoluta Constr.Col.A2 ", M. A et Mlle C, au motif que ces créances étaient irrécouvrables. Le vérificateur a remis en cause la déductibilité de ces charges au motif que la SARL Résidence Del Campo ne justifiait pas des diligences accomplies pour recouvrer les sommes dues ni du caractère définitivement irrécouvrable de ces créances à la date de clôture de l'exercice, le 31 décembre 2016. Les requérants ne fournissent aucun élément de preuve sur ces deux points. Concernant la société portugaise, la seule allégation selon laquelle cette dernière aurait " fermé définitivement " à une date non précisée est insuffisante, et le document produit, extrait du site Infogreffe, ne fait état d'aucune date de cessation d'activité ni ne permet d'établir le caractère irrécouvrable de la créance au 31 décembre 2016. Concernant les deux personnes physiques, les requérants ne produisent aucun justificatif. Il ne résulte pas de l'instruction que la SARL Résidence Del Campo aurait définitivement perdu toute possibilité de recouvrer les trois créances litigieuses à cette date. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a réintégré les sommes en cause au résultat imposable de l'exercice 2016.

9. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme F B ne sont pas fondés à demander le rétablissement des déficits qu'ils avaient initialement déclarés à l'impôt sur le revenu en matière de bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2015 à 2017.

Sur les frais liés au litige :

10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée à ce titre par M. et Mme F B.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme F B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. G F B, à Mme E D épouse F B et à la directrice de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-Mer.

Copie en sera adressée au directeur départemental des finances publiques du Var.

Délibéré après l'audience du 25 mars 2024, à laquelle siégeaient :

Mme Bernabeu, présidente,

M. Cros, premier conseiller,

M. Martin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 avril 2024.

Le rapporteur,

Signé

F. CROS

La présidente,

Signé

M. BERNABEU

La greffière,

Signé

G. GUTH

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Et par délégation,

La greffière.