Tribunal Administratif de Toulon — Décision N° TA83-2300397

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 7 février 2023, 23 mai 2024 et 7 juin 2024, M. D A et Mme C B, représentés par Me Mezouar, demandent au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2018 à 2020 et des pénalités correspondantes ;

2°) d'annuler la mise en demeure du 28 juillet 2022 tenant lieu de commandement de payer les sommes correspondant à ces impositions, assorties d'une majoration de 10 % pour retard de paiement ;

3°) d'enjoindre à l'administration fiscale d'établir les avis d'impôt sur les revenus au titre des années 2018 à 2020 en conformité avec les liasses fiscales relatives à ces années ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l'application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions du b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, du fait de la prétendue déclaration tardive de leurs revenus des années 2018 et 2019, n'est pas justifiée ;

- la décision d'acceptation partielle de leur réclamation au titre des années 2018 et 2019 ne satisfait pas l'ensemble de leurs demandes ; les revenus retenus par l'administration ne correspondent pas à l'exactitude des recettes et charges ressortant des liasses fiscales 2018 et 2019 ; les redressements ne correspondent pas à la réalité des revenus perçus par M. A dans la catégorie des revenus commerciaux ;

- s'agissant de la taxation d'office des revenus de l'année 2020, l'administration n'a pas répondu à leur réclamation ; leur foyer fiscal, qui inclut leurs deux enfants étudiants encore à charge, comprend trois parts et non deux ; l'évaluation par l'administration des bénéfices non commerciaux de M. A est erronée en ce qu'elle se fonde sur les données brutes de la caisse primaire d'assurance maladie qui sont incohérentes, et non sur la liasse fiscale 2035 A qui seule est probante et exhaustive ; l'administration conserve la charge de la preuve ; la majoration des 20 % ne devrait pas leur être imputée ; la procédure de taxation d'office comporte des irrégularités, est excessivement intransigeante et présente un aspect punitif ;

- leur foyer fiscal comprend trois parts compte tenu de leurs deux enfants étudiants encore à charge, et non deux parts comme l'a retenu l'administration ; cette erreur entache l'assiette des impositions en litige qui, dès lors, ne sont pas exigibles.

Par des mémoires en défense enregistrés les 26 juillet 2023 et 18 avril 2025, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance pour un montant de 26 327 euros et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il fait valoir que :

- le dégrèvement prononcé le 17 avril 2025 pour un montant de 26 327 euros correspond à l'abandon de la majoration de 20 % initialement appliquée par le service vérificateur sur le fondement des dispositions du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts ; l'administration a ainsi donné une suite favorable au moyen contestant la majoration de 20 % ;

- les autres moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par une lettre du 29 avril 2025, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement à intervenir était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce qu'il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions des requérants tendant à l'annulation de la mise en demeure du 28 juillet 2022 tenant lieu de commandement de payer, qui doivent être requalifiées comme tendant à la décharge de l'obligation de payer procédant de cet acte, à hauteur de la somme de 28 959,70 euros correspondant au montant du dégrèvement partiel prononcé par l'administration le 17 avril 2025 (26 327 euros) assorti de la majoration correspondante de 10 % pour retard de paiement appliquée par cette mise en demeure (2 632,70 euros).

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique du 5 mai 2025 :

- le rapport de M. Cros ;

- les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Mezouar pour M. A et Mme B.

Considérant ce qui suit :

1. M. A, qui exerce la profession de médecin libéral, et son épouse Mme B ont fait l'objet de deux contrôles sur pièces relatifs à l'impôt sur le revenu au titre des années 2018 à 2020, à l'issue desquels le service vérificateur leur a notifié, par une première proposition de rectification du 25 juillet 2021, des cotisations supplémentaires de cet impôt au titre des années 2018 et 2019 établies selon la procédure de rectification contradictoire et, par une seconde proposition du 29 décembre 2021, des cotisations supplémentaires du même impôt au titre de l'année 2020 établies selon la procédure d'évaluation d'office. Une mise en demeure tenant lieu de commandement de payer les sommes correspondant à ces impositions, assorties d'une majoration de 10 % pour retard de paiement, a été émise à leur encontre le 28 juillet 2022. Leur réclamation du 1er octobre 2022, commune à l'ensemble des années en cause, a fait l'objet d'une décision d'acceptation partielle du 2 janvier 2023 concernant les années 2018 et 2019 et d'une décision de rejet du 7 janvier suivant pour l'année 2020. M. A et Mme B doivent être regardés comme demandant principalement au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont ainsi été assujettis au titre des années 2018 à 2020, ainsi que l'annulation de la mise en demeure de payer du 28 juillet 2022.

Sur l'étendue du litige :

2. Par une décision du 17 avril 2025 postérieure à l'introduction de la requête, l'administration a prononcé le dégrèvement partiel en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 26 327 euros, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui ont été mises à la charge de M. A et Mme B au titre des années 2018 à 2020, initialement mises en recouvrement les 31 octobre 2021 et 30 avril 2022. Dès lors, les conclusions des requérants tendant à la décharge de l'imposition litigieuse sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Il n'y a pas lieu d'y statuer.

Sur le surplus des conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne les années 2018 et 2019 :

S'agissant du bien-fondé de l'imposition :

Quant aux recettes et aux charges :

3. En premier lieu, si M. A et Mme B soutiennent dans leur requête que la décision du 2 janvier 2023 par laquelle l'administration a partiellement accepté leur réclamation ne satisfait pas l'ensemble de leurs demandes, que les revenus retenus par l'administration ne correspondent pas à l'exactitude de leurs recettes et de leurs charges ressortant des liasses fiscales 2018 et 2019, et que les redressement sont erronés en ce qu'ils ne correspondent pas à la réalité de leurs encaissements et décaissements, ils n'assortissent pas ces moyens de précisions suffisantes pour permettre au tribunal d'en apprécier le bien-fondé.

4. En second lieu, si les requérants font valoir dans leur mémoire complémentaire que les revenus imposables de M. A dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, tels qu'ils ressortent de la " liasse fiscale 2035 ", sont inférieurs à ceux retenus par l'administration, ils se bornent à faire état d'une différence chiffrée entre les uns et les autres (25 534 et 54 415 euros au titre respectivement de 2018 et 2019), sans fournir aucun élément ni même aucune précision de nature à démontrer que les rectifications opérées par le service seraient erronées.

Quant au quotient familial :

5. Aux termes du 3 de l'article 6 du code général des impôts : " Toute personne majeure âgée de moins de vingt et un ans, ou de moins de vingt-cinq ans lorsqu'elle poursuit ses études, () peut opter, dans le délai de déclaration et sous réserve des dispositions du quatrième alinéa du 2° du II de l'article 156, entre : / 1° L'imposition de ses revenus dans les conditions de droit commun ; / 2° Le rattachement au foyer fiscal dont elle faisait partie avant sa majorité, si le contribuable auquel elle se rattache accepte ce rattachement et inclut dans son revenu imposable les revenus perçus pendant l'année entière par cette personne () ". Selon l'article 170 du même code : " 1. En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l'administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices, de ses charges de famille et des autres éléments nécessaires au calcul de l'impôt sur le revenu () ".

6. Il résulte de ces dispositions qu'une personne majeure entrant dans le champ d'application du 3 de l'article 6 du code général des impôts peut opter, dans le délai de déclaration, pour l'année entière et pour l'ensemble de ses revenus, entre une imposition de ses revenus dans les conditions de droit commun et le rattachement, avec l'accord du contribuable, au foyer fiscal de ses parents ou de l'un de ses parents, selon le cas et en suivant les règles fixées par ces dispositions. A l'expiration du délai de déclaration, l'option exercée est irrévocable pour l'année au titre de laquelle elle a été souscrite.

7. M. A et Mme B, qui reprennent sur ce point leur réclamation du 1er octobre 2022, demandent que leur quotient familial soit majoré d'une part à raison du rattachement à leur foyer fiscal de leurs deux enfants nés les 20 juillet 1998 et 27 décembre 1999 qui poursuivaient des études lors des années 2018 et 2019, portant ainsi le nombre de parts du quotient familial à trois au lieu de deux et demi comme l'a retenu la proposition de rectification du 25 juillet 2021. Il résulte toutefois de l'instruction que l'administration a déjà fait droit à cette demande dans sa décision du 2 janvier 2023 portant acceptation partielle de ladite réclamation. Par suite, le moyen est inopérant.

S'agissant des pénalités :

8. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai () ".

9. Si M. A et Mme B, qui reprennent là encore les termes de leur réclamation préalable, contestent la majoration de 40 % qui leur a été appliquée par la proposition de rectification du 25 juillet 2021 sur le fondement des dispositions du b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts au motif de la tardiveté du dépôt de leurs déclarations de résultats au titre des années 2018 et 2019, il résulte de l'instruction que l'administration a abandonné cette majoration de 40 % dans sa décision du 2 janvier 2023 acceptant partiellement la réclamation. Dès lors, le moyen est inopérant. Par ailleurs, si cette décision a substitué à la majoration de 40 % celle de 10 % prévue par les dispositions du a du 1 du même article, les requérants ne soulèvent aucun moyen contre cette majoration de 10 %. A supposer même qu'ils soient regardés comme reprenant, à l'encontre de celle-ci, les arguments soulevés contre la majoration de 40 % abandonnée par le service, ils reconnaissent eux-mêmes que leurs déclarations de revenus au titre des années 2018 et 2019 ont été déposées avec un " retard initial " c'est-à-dire après l'expiration des délais légaux. S'ils soutiennent que ce retard est imputable à un oubli de leur expert-comptable, qu'ils ont immédiatement déposé leurs déclarations après avoir appris cette omission, sans attendre l'édiction des deux mises de demeure du 9 avril 2021 de produire ces déclarations, qu'ils sont de bonne foi, qu'ils ont agi sans intention déloyale mais au contraire en coopérant avec l'administration fiscale et enfin qu'ils disposent d'un " droit à l'erreur ", l'ensemble de ces circonstances sont sans incidence sur la réalité du retard déclaratif qui s'apprécie objectivement et, par suite, sur le bien-fondé de la majoration de 10 % finalement appliquée par le service.

En ce qui concerne l'année 2020 :

S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition :

10. En premier lieu, le moyen tiré de l'absence de réponse de l'administration à la réclamation des requérants concernant l'année 2020, qui au demeurant manque en fait, est en tout état de cause sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition.

11. En deuxième lieu, aux termes de l'article 97 du code général des impôts : " Les contribuables soumis obligatoirement ou sur option au régime de la déclaration contrôlée sont tenus de souscrire chaque année, dans des conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration dont le contenu est fixé par décret ". Selon l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : / () 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal (). / Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". L'article L. 68 du même livre, dans sa rédaction alors applicable, dispose que : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure () ".

12. Il résulte de l'instruction que M. A, qui perçoit des bénéfices non commerciaux au titre de son activité libérale de médecin, n'a pas déposé dans le délai légal la déclaration annuelle de résultats prévue à l'article 97 du code général des impôts au titre des bénéfices non commerciaux et n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification de la mise en demeure qui lui a été régulièrement adressée par lettre du 6 octobre 2021 renouvelée par lettre du 23 novembre 2021. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a mis en œuvre à son encontre la procédure d'évaluation d'office.

13. En dernier lieu, dès lors que les critères légaux de mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office étaient remplis, les requérants ne peuvent utilement soutenir, au demeurant de façon imprécise, que la procédure menée par l'administration serait " excessivement intransigeante ", présenterait un " aspect punitif ", n'accorderait " aucune marge de tolérance en matière d'oubli déclaratif " ou porterait à leur égard une " atteinte disproportionnée ".

S'agissant du bien-fondé de l'imposition :

Quant à la charge de la preuve :

14. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ".

15. L'imposition en litige ayant été établie d'office selon une procédure qui n'est pas entachée d'irrégularité, la charge de la preuve du caractère exagéré de cette imposition incombe aux requérants, contrairement à ce que prétendent ces derniers.

Quant au montant des bénéfices non commerciaux :

16. Aux termes du 1 de l'article 93 du code général des impôts, applicable en matière de bénéfices non commerciaux : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession () ". Selon l'article L. 97 du livre des procédures fiscales : " Doivent adresser chaque année à l'administration des impôts un relevé récapitulatif par médecin, chirurgien-dentiste, sage-femme, auxiliaire médical, pharmacie d'officine, laboratoire d'analyses médicales, fournisseur de dispositifs et équipements médicaux et entreprise effectuant des transports sanitaires des feuilles de maladie et notes de frais remises par les assurés : / 1° les caisses de sécurité sociale chargées de la gestion des risques maladie et maternité ; 2° les organismes chargés de la gestion des risques maladie et maternité des régimes spéciaux de sécurité sociale ; / 3° les sociétés ou unions de sociétés de secours mutuel fonctionnant comme organismes d'assurances sociales agricoles pour les assurances maladie et maternité ; / () 5° les sociétés et organismes qui assurent le service des prestations prévues par les articles L. 752-1 à L. 752-21 du code rural et de la pêche maritime relatifs à l'assurance des personnes non salariées contre les accidents et les maladies professionnelles dans l'agriculture. / Ce relevé mentionne, notamment, le montant des honoraires versés par les assurés aux praticiens. / Pour permettre l'application de ces dispositions, les praticiens doivent indiquer sur les feuilles de maladie ou de soins le montant total des honoraires qui leur sont effectivement versés par les assurés ".

17. En premier lieu, il ressort de la proposition de rectification du 29 décembre 2021 que, pour évaluer d'office les recettes tirées par M. A de son activité libérale de médecin, le service vérificateur s'est fondé sur le montant des honoraires versés à l'intéressé par les assurés, tel qu'il ressort du relevé annuel récapitulatif communiqué par la caisse primaire d'assurance maladie (CPAM) en application de l'article L. 97 du livre des procédures fiscales. Si les requérants soutiennent que les données transmises par la CPAM comportent des incohérences et ne recensent pas les sommes réellement perçues par le praticien, du fait notamment d'un décalage de paiement d'une à deux années, ils se bornent à des allégations générales non démontrées et ne produisent aucun justificatif du caractère exagéré du montant de recettes ainsi retenu par le service. La seule liasse fiscale déposée par M. A, qui est déclarative, ne saurait constituer une telle preuve.

18. En second lieu, il n'est pas démontré que le pourcentage forfaitaire de dépenses de 20 % des recettes, retenu par le service vérificateur, serait sous-évalué.

19. Par conséquent, les requérants ne sont pas fondés à contester le bénéfice imposable de M. A dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de l'année 2020, tel qu'évalué par l'administration.

Quant à la majoration de 20 % :

20. Il résulte de l'instruction que le dégrèvement prononcé par l'administration le 17 avril 2025 pour un montant de 26 327 euros correspond à l'abandon de la majoration de 20 % initialement appliquée par le service vérificateur au bénéfice imposable de M. A dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement des dispositions du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts. Par conséquent, le moyen contestant cette majoration de 20 %, qui a perdu son objet, est inopérant.

Quant au quotient familial :

21. Si M. A et Mme B produisent des pièces justifiant que leurs deux enfants majeurs alors âgés de moins de vingt-cinq ans poursuivaient des études en 2020, il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 29 décembre 2021 que les requérants n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration de revenus au titre de l'année 2020, portant acceptation du rattachement de leurs enfants à leur foyer fiscal. Il ne résulte d'ailleurs pas non plus de l'instruction que leurs enfants auraient présenté de telles demandes de rattachement dans le délai de déclaration. Dès lors, les requérants ne sont pas fondés à demander que leur quotient familial soit porté de deux à trois parts.

22. Il résulte de tout ce qui précède que M. A et Mme B ne sont pas fondés à demander la décharge, en droits et pénalités, du surplus des impositions litigieuses.

Sur les conclusions à fin d'annulation de la mise en demeure de payer :

23. Les conclusions de M. A et Mme B tendant à l'annulation de la mise en demeure du 28 juillet 2022 tenant lieu de commandement de payer doivent être requalifiées comme tendant à la décharge de l'obligation de payer procédant de cet acte.

24. D'une part, lorsque l'administration fiscale accorde un dégrèvement ou le juge de l'impôt accorde une décharge, l'imposition cesse d'être exigible à due concurrence. Il s'ensuit que l'intervention d'une décision de dégrèvement ou de décharge, même si elle n'est pas définitive, frappe de caducité les effets des actes tendant au recouvrement forcé relatifs à l'obligation de payer cette imposition. En pareille hypothèse, il appartient au juge saisi de la contestation de cette obligation de payer de constater qu'il n'y a plus lieu d'y statuer.

25. Eu égard au dégrèvement partiel en droits et pénalités prononcé par l'administration en cours d'instance pour un montant de 26 327 euros, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions des requérants tendant à la décharge de l'obligation de payer procédant de la mise en demeure de payer du 28 juillet 2022 à hauteur de la somme de 28 959,70 euros correspondant au montant de ce dégrèvement partiel assorti de la majoration correspondante de 10 % pour retard de paiement appliquée par ladite mise en demeure (2 632,70 euros).

26. D'autre part, compte tenu du rejet du surplus des conclusions à fin de décharge des impositions litigieuses prononcé par le présent jugement, le surplus des conclusions à fin de décharge de l'obligation de payer ne peut qu'être rejeté.

Sur les conclusions à fin d'injonction :

27. La décision prise par le présent jugement sur les conclusions principales des requérants n'implique pas nécessairement, contrairement à ce que demandent ces derniers, d'" enjoindre à l'administration d'établir les avis d'impôt sur les revenus 2018, 2019 et 2020, en conformité avec les liasses fiscales relatives à ces années ". Par conséquent, ces conclusions doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

28. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie essentiellement perdante dans la présente instance, la somme demandée à ce titre par M. A et Mme B.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. A et Mme B tendant à la décharge des impositions en litige à concurrence de la somme de 26 327 euros correspondant au dégrèvement partiel prononcé par l'administration le 17 avril 2025.

Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. A et Mme B tendant à la décharge de l'obligation de payer procédant de la mise en demeure de payer du 28 juillet 2022 à hauteur de la somme de 28 959,70 euros.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A et Mme B est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. D A, à Mme C B et au directeur départemental des finances publiques du Var.

Délibéré après l'audience du 5 mai 2025, à laquelle siégeaient :

Mme Bernabeu, présidente,

M. Riffard, premier conseiller,

M. Cros, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 mai 2025.

Le rapporteur,

Signé

F. CROS

La présidente,

Signé

M. BERNABEU

La greffière,

Signé

G. BODIGER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Et par délégation,

La greffière.