Tribunal Administratif de Toulon — Décision N° TA83-2300559

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 21 février 2023, la société Management Synergy Limited, représentée par Me Aizac, doit être regardée comme demandant au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution annuelle sur les revenus locatifs auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2018 ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) subsidiairement, de réduire ces cotisations supplémentaires à concurrence d'une somme correspondant à une reconstitution de son chiffre d'affaires limitée à 43 500 euros ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

Sur le principe de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés :

- la lettre du 3 août 2007 constitue une prise de position formelle de l'administration au sens des dispositions du 1° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales en faveur de l'absence de soumission de la requérante à toute obligation déclarative en matière d'impôt sur les sociétés, qui est opposable à l'administration et sur laquelle celle-ci ne pouvait revenir ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

- la procédure de taxation d'office est irrégulière et procède d'une vérification de comptabilité elle-même irrégulière ;

- la proposition de rectification manque de motivation sur l'assujettissement de la requérante à l'impôt sur les sociétés et en particulier sur le caractère lucratif de son activité ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

- la reconstitution de recettes du service vérificateur aurait dû tenir compte des charges déductibles et amortissements comptabilisés dans les liasses fiscales ;

- le taux de rendement de 4 % retenu par le service est excessif et doit être fixé à 3 % ;

- les termes de comparaison retenus par le service ne sont pas pertinents et la valeur vénale du bien doit être fixée à 10 000 euros par m² plutôt que 13 000 euros ;

- s'il y avait lieu d'appliquer les dispositions du I de l'article 234 nonies du code général des impôts, l'assiette des rappels en matière de contribution sur les revenus locatifs est contestée ;

- l'application de la majoration de 40 % pour défaut de déclaration, prévue par les dispositions du b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, est injustifiée.

Par un mémoire en défense enregistré le 13 septembre 2023, le directeur départemental des finances publiques du Var conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur les revenus, signée à Londres le 22 mai 1968 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique du 5 mai 2025 :

- le rapport de M. Cros ;

- et les conclusions de Mme Duran-Gottschalk, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société Management Synergy Limited, société de droit britannique propriétaire d'un bien immobilier situé à Fréjus, a fait l'objet d'un examen de comptabilité à l'issue duquel l'administration lui a notifié, par une proposition de rectification du 24 septembre 2019, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution annuelle sur les revenus locatifs au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018, établies selon la procédure de taxation d'office. Par une décision du 22 décembre 2022 acceptant partiellement la réclamation de la société, l'administration a prononcé un dégrèvement total de cette imposition au titre des exercices 2016 et 2017 mais l'a maintenue au titre de l'exercice 2018. La requérante demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de l'imposition ainsi maintenue.

Sur le principe de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l'article 205 du code général des impôts : " Il est établi un impôt sur l'ensemble des bénéfices ou revenus réalisés par les sociétés et autres personnes morales désignées à l'article 206. / Cet impôt est désigné sous le nom d'impôt sur les sociétés ". Selon le 1 de l'article 206 de ce code : " () sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, () les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes () ".

3. Il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur le traitement fiscal d'une opération impliquant une société de droit étranger, d'identifier d'abord, au regard de l'ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l'opération litigieuse au regard de la loi fiscale française.

4. Il résulte de l'instruction que la société Management Synergy Limited, société de capitaux enregistrée au registre du commerce de Cardiff où elle a la forme d'une " private company limited by shares ", est assimilable à une société à responsabilité limitée (SARL) de droit français. Par suite, cette société est passible de l'impôt sur les sociétés en raison de sa seule forme juridique en application des dispositions du 1 de l'article 206 du code général des impôts, sans qu'il soit nécessaire d'examiner le caractère lucratif de son activité exercée en France. Dès lors, la circonstance alléguée que la société se bornerait à mettre son bien immobilier à la disposition de ses associés sans l'exploiter dans un cadre professionnel est sans influence sur son assujettissement à l'impôt sur les sociétés.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

5. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ". Selon l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal () ".

6. La lettre du 3 août 2007 adressée par l'administration à la société Management Synergy Limited à l'issue d'une précédente vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2005 se bornait à mentionner que " compte tenu des éléments en la possession du service et des éléments recueillis sur place, il est constaté que la société Management Synergy ne possède pas d'établissement stable en France et qu'il ne lui sera pas adressé de proposition de rectification à ce titre ". Ainsi, cette lettre n'a formellement pris position que sur l'absence d'établissement stable de la société en France. En l'espèce, la proposition de rectification du 24 septembre 2019 ne fonde pas les rehaussements en litige sur l'existence d'un tel établissement stable mais sur la détention d'un bien immobilier en France, indépendamment de tout établissement stable. Par conséquent, il n'y a pas de contradiction entre les deux documents. Dès lors, la requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait formellement pris position par la lettre du 3 août 2007 en faveur de son absence de soumission à l'impôt sur les sociétés et à toute obligation déclarative en la matière, ni que l'administration serait revenue sur une telle position dans la proposition de rectification du 24 septembre 2019.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne la procédure de taxation d'office :

7. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / () 2° à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 () ". Selon l'article L. 68 de ce livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure () ".

8. Il résulte de l'instruction, d'abord, que la société Management Synergy Limited n'a pas déposé dans le délai légal sa déclaration de résultat à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice 2018, ensuite, qu'une mise en demeure de déposer cette déclaration a été envoyée à l'adresse de la société d'avocats qu'elle avait désignée pour la représenter en France par pli recommandé avec avis de réception distribué le 20 juin 2019, qu'au surplus deux autres mises en demeure ayant le même objet ont été envoyées à la société elle-même par pli recommandé avec avis de réception, l'une à l'adresse de son siège en France qui correspond à celle de l'immeuble dont elle est propriétaire, et qui est revenue à l'expéditeur avec la mention " pli avisé et non réclamé ", et l'autre à l'adresse de son siège au Royaume-Uni et qui a été dûment délivrée le 1er juillet 2019 et, enfin, que la société n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours suivant l'une ou l'autre de ces notifications. Par suite, les conditions prévues par les dispositions combinées des articles L. 66 et L. 68 du livre des procédures fiscales étant réunies, c'est à bon droit que le service vérificateur a mis en œuvre la procédure de taxation d'office. La requérante ne peut utilement contester la régularité de cette procédure au motif qu'aucun avis de vérification de comptabilité ne lui a été adressé et que la vérification de comptabilité serait irrégulière, alors qu'elle n'a pas fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de l'exercice en litige. Elle n'est pas davantage fondée à soutenir qu'une prise de position formelle antérieure de l'administration avait exclu toute obligation déclarative en France, ce moyen ayant déjà été écarté ci-dessus. Si elle soutient enfin que l'administration lui a notifié le 29 juillet 2019 la clôture de la procédure d'examen de comptabilité sans respecter le principe du débat contradictoire, elle n'apporte aucun élément ni même précision à l'appui de ses allégations. Dès lors, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure de taxation d'office doit être écarté.

En ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification :

9. Aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. Cette notification est interruptive de prescription () ".

10. La proposition de rectification du 24 septembre 2019 mentionne notamment les dispositions du 1 de l'article 206 du code général des impôts et l'équivalence de la société Management Synergy Limited avec une SARL de droit français. Par suite, ce document est suffisamment motivé sur la question de l'assujettissement de la société requérante à l'impôt sur les sociétés en raison de sa forme, sans qu'il fût nécessaire d'examiner le caractère lucratif de son activité exercée en France.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

11. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Selon l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". En vertu de ces dispositions, il appartient au requérant régulièrement imposé d'office d'apporter la preuve de l'exagération des impositions mises à sa charge.

12. Les rectifications en litige ont été établies selon la procédure de taxation d'office et le moyen tiré de l'irrégularité de cette procédure a été écarté ci-dessus. Dès lors, la requérante supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge.

En ce qui concerne le principe de l'acte anormal de gestion :

13. D'une part, aux termes du I de l'article 209 de ce code : " () les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés () en tenant compte uniquement des bénéfices () mentionnés aux a () du I de l'article 164 B ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions () ". Le a du I de l'article 164 B de ce code mentionne les revenus d'immeubles sis en France.

14. D'autre part, aux termes de l'article 5 de la convention franco-britannique du 22 mai 1968 : " 1. Les revenus qu'un résident d'un Etat contractant tire de biens immobiliers () situés dans l'autre Etat contractant, ainsi que les revenus tirés des droits attachés à ces biens, sont imposables dans cet autre Etat () ".

15. Il résulte de ces dispositions et stipulations que, même en l'absence d'établissement stable, la France est en droit d'assujettir à l'impôt sur les sociétés les revenus qu'une société de droit britannique passible de cet impôt à raison de sa forme tire des biens immobiliers qu'elle possède sur son territoire.

16. En outre, en droit français, le fait pour une entreprise de mettre un bien immobilier, régulièrement inscrit à son actif, à la disposition de ses associés, sans percevoir le loyer correspondant, constitue un acte anormal de gestion sauf s'il apparaît qu'en leur consentant un tel avantage, l'entreprise a agi dans son propre intérêt. L'administration est alors fondée à réintégrer, dans le résultat imposable de l'entreprise, les revenus que l'immeuble était susceptible de lui procurer dans les conditions normales du marché locatif.

17. Il est constant qu'au titre notamment de l'exercice 2018, la société Management Synergy Limited a mis gratuitement la villa dont elle est propriétaire à Fréjus à la disposition de ses associés et qu'elle n'a pas proposé ce bien à la location en-dehors des périodes d'occupation par ces derniers. Dans ces conditions, la requérante a commis un acte anormal de gestion. L'administration était dès lors fondée à réintégrer, dans la base de l'impôt sur les sociétés, le montant des loyers que la requérante aurait dû percevoir dans le cadre d'une gestion commerciale normale.

En ce qui concerne le montant de l'acte anormal de gestion :

S'agissant des recettes :

18. Au titre de l'exercice 2018, l'administration a fixé le montant des recettes que la société Management Synergy Limited pouvait tirer de la location de sa villa dans des conditions normales de gestion à la valeur locative de ce bien. Elle a calculé cette dernière en déterminant d'abord, au moyen de termes de comparaison, la valeur vénale de la villa qu'elle a fixée à 1 885 000 euros, à laquelle elle a ensuite appliqué un taux de rendement locatif fixé à 4 %. La requérante conteste la valeur locative de 75 400 euros ainsi obtenue et soutient que celle-ci doit être ramenée à 43 500 euros.

19. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la villa en cause, dite " la Balancine ", est une maison individuelle implantée sur un terrain de 2 017 m² situé 25 boulevard Corot dans le quartier de Saint-Aygulf à Fréjus, construite en 1954, d'une surface habitable de 145 m², comportant six pièces et dotée d'une piscine ainsi que d'un garage à bateaux et d'une rampe d'accès direct à la mer, le terrain jouxtant le domaine public maritime. Pour déterminer la valeur vénale de ce bien en 2018, le service vérificateur s'est référé à six termes de comparaison correspondant à des ventes de villas intervenues entre le 9 avril 2015 et le 2 mai 2017, sur le territoire de la commune de Fréjus ou de celle, limitrophe, de Roquebrune-sur-Argens, et dont la moyenne du prix au m² habitable est de 13 505 euros, arrondie par le service à 13 000 euros. Si la société Management Synergy Limited soutient qu'" une ou des références " sont incohérentes par rapport aux autres et qu'" une ou deux opérations " présentent des prix déconnectés de la situation de sa villa, elle ne précise pas lesquelles. Si elle prétend ensuite écarter les biens objectivement différents par leur année de construction, les années de construction des six termes retenus sont 1942, 1953, 1958, 1964, 1965 et 1968, ce qui, dans l'ensemble, est proche de celle de la villa de la requérante (1954). En tout état de cause, la similarité des termes de comparaison s'apprécie en fonction de l'ensemble de leurs caractéristiques et la société ne démontre pas l'absence de similarité en l'espèce, au regard du tableau comparatif présenté en pages 12 et 13 de la proposition de rectification qui récapitule les principales caractéristiques des six termes retenus (date de vente, références cadastrales, adresse, commune, surface habitable, surface du terrain, prix de vente, prix au m² habitable, descriptif, distance et année de construction). Enfin, contrairement à ce que soutient la requérante, aucune disposition ni aucun principe ne faisait obstacle à ce que l'administration retînt à titre de comparaison des biens situés sur le territoire d'une commune limitrophe, en l'occurrence Roquebrune-sur-Argens, alors, d'une part, qu'il n'est pas démontré que la distance des quatre biens concernés par rapport à la villa de la requérante, qui est comprise entre 4,4 et 7,5 km, serait excessive et, d'autre part, que l'administration fait valoir sans être contredite que ces biens présentent une situation géographique comparable à celle de la villa en cause dès lors qu'ils sont également situés en front de mer. En définitive, la requérante n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que la valeur vénale de son bien fixée par le service par comparaison avec les six termes retenus serait surévaluée.

20. En second lieu, il n'est pas démontré que le taux de rendement locatif de 4 % retenu par l'administration serait excessif au regard des caractéristiques rappelées ci-dessus de la villa de la requérante.

S'agissant des charges :

21. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () / 2° () les amortissements réellement effectués par l'entreprise () ".

22. Pour être admis en déduction des bénéfices imposables, les frais et charges de l'entreprise doivent être exposés dans l'intérêt direct de l'exploitation, correspondre à une charge effective et être appuyés de justifications suffisantes.

23. Enfin, le contribuable ne peut déduire de son bénéfice imposable des amortissements qui n'ont pas été inscrits dans la comptabilité de l'entreprise avant l'expiration du délai de déclaration, alors même qu'il a mentionné ces amortissements dans divers documents joints à sa déclaration de bénéfices.

24. La société Management Synergy Limited demande la déduction de son résultat imposable des charges qu'elle a comptabilisées dans ses liasses fiscales relatives aux exercices 2016 à 2018, jointes à la lettre du 22 octobre 2019 par laquelle elle a présenté ses observations sur la proposition de rectification du 24 septembre 2019. Elle énumère ces charges comme correspondant à la taxe foncière, aux frais d'entretien et d'électricité, aux dépenses courantes et aux amortissements. Toutefois et d'abord, la taxe foncière a déjà été admise en déduction par le vérificateur pour un montant de 2 181 euros qui n'est pas contesté. Ensuite, il n'est pas démontré que les amortissements auraient été comptabilisés avant l'expiration du délai de déclaration, ce qui fait obstacle à leur déduction. Enfin, les autres charges (frais d'entretien et d'électricité, dépenses courantes) ne sont appuyées d'aucun justificatif, les seules écritures comptables de la société ne pouvant en tenir lieu. Dès lors, la requérante n'établit pas que ces charges étaient déductibles.

En ce qui concerne la contribution annuelle sur les revenus locatifs :

25. Aux termes du I de l'article 234 nonies du code général des impôts : " Il est institué une contribution annuelle sur les revenus retirés de la location de locaux situés dans des immeubles achevés depuis quinze ans au moins au 1er janvier de l'année d'imposition, acquittée par les bailleurs mentionnés au I de l'article 234 duodecies et aux articles 234 terdecies et 234 quaterdecies ".

26. La requérante, qui se borne à indiquer qu'elle conteste l'assiette des cotisations supplémentaires de contribution annuelle sur les revenus locatifs auxquelles elle a été assujettie s'il y avait lieu d'appliquer les dispositions précitées, ne soulève aucun moyen propre à l'encontre de cette imposition.

Sur les pénalités :

27. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / () b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai () ".

28. Il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit au point 8, que la société Management Synergy Limited n'a pas déposé sa déclaration de résultat à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice 2018 dans les trente jours suivant la réception des mises en demeure qui lui ont été notifiées. Contrairement à ce qu'allègue la requérante, il ne résulte pas de l'instruction que ces mises en demeure étaient irrégulières et les moyens tirés de l'existence d'une prise de position formelle antérieure de l'administration et de l'irrégularité de la procédure de taxation d'office ont déjà été écartés. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a appliqué la majoration de 40 % prévue par les dispositions du b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts.

29. Il résulte de tout ce qui précède que la société Management Synergy Limited n'est pas fondée à demander la décharge ni même subsidiairement la réduction, en droits et pénalités, des impositions litigieuses.

Sur les frais liés au litige :

30. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée à ce titre par la société Management Synergy Limited.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société Management Synergy Limited est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Management Synergy Limited et au directeur départemental des finances publiques du Var.

Délibéré après l'audience du 5 mai 2025, à laquelle siégeaient :

Mme Bernabeu, présidente,

M. Riffard, premier conseiller,

M. Cros, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 mai 2025.

Le rapporteur,

Signé

F. CROS

La présidente,

Signé

M. BERNABEU

La greffière,

Signé

G. BODIGER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Et par délégation,

La greffière.