Tribunal Administratif de Poitiers — Décision N° TA86-2100086

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 13 janvier 2021, et par des mémoires en réplique enregistrés le 10 septembre 2021 et le 3 octobre 2022, la SARL Suviga, représentée par Me Goimier, demande au tribunal :

1°) de prononcer la réduction des cotisations de taxe sur les surfaces commerciales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2017, 2018 et 2019 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la station-service et l'hypermarché qu'elle exploite à Montmorillon constituent des établissements distincts, l'un et l'autre ne pouvant être considérés, en matière de taxe sur les surfaces commerciales (TASCOM) comme un seul établissement au sens de l'article 3 de la loi du 13 juillet 1972, de l'article 1er du décret du 26 janvier 1995 et du paragraphe 40 du bulletin officiel des impôts BOI-TFP-TSC ;

- l'hypermarché et la station-service disposent d'adresses distinctes et sont assujettis séparément à la cotisation foncière des entreprises (CFE) ;

- à supposer que les deux établissements ne soient pas assujettis à la CFE de manière séparée, cette circonstance est sans emport sur leur identification comme établissements séparés ;

- ces deux établissements ne peuvent, en tout état de cause, être assujettis ensemble à la CFE dès lors que, ne faisant pas partie d'un même ensemble topographique et n'ayant pas vocation à être utilisés par la même clientèle, ils ne peuvent constituer ensemble une base unique pour l'évaluation de la CFE, selon les conditions définies par l'article 324 A de l'annexe III du code général des impôts ;

- la station-service et l'hypermarché ne forment pas un ensemble immobilier homogène au sens de la jurisprudence et du paragraphe n° 300 du bulletin officiel des impôts BOI-IF-AUT-50-10 du 12 décembre 2013 dès lors, notamment, qu'ils sont séparés l'un de l'autre par plusieurs voies de circulation et qu'ils supportent des activités distinctes ;

- ils ne sont pas davantage voués à être utilisés par un même occupant dès lors que, de par leur séparation matérielle, ils sont destinés à des clientèles différentes ;

- ils constituent des établissements distincts au sens du quatrième alinéa de l'article 310 HA de l'annexe II du code général des impôts dès lors qu'y sont exercées des activités différentes et qu'ils peuvent faire, chacun, l'objet d'une exploitation autonome, conformément à la jurisprudence et à l'interprétation administrative, contenue au paragraphe n° 70 de l'instruction 6 E-3-80, de l'article 1518 B relatif à la détermination de la valeur locative des immobilisations acquises à la suite de cessions d'établissements, d'apports, de scissions ou de fusions de sociétés ;

- la notion d'ensemble commercial, dont se prévaut l'administration fiscale, est inopérante pour définir un établissement en matière de TASCOM, un seul ensemble commercial au sens de l'article L. 752-3 du code de commerce pouvant être lui-même constitué de plusieurs établissements, et la notion d'établissement ne devant elle-même être appréciée, en matière de TASCOM, qu'au regard des seuls critères institués par l'article 1er du décret du 26 janvier 1995 ;

- outre que la station-service constitue un établissement distinct qui ne peut être pris en compte dans la détermination de l'assiette de calcul de TASCOM, elle ne se situe pas au sein du même ensemble commercial que l'hypermarché et ne peut dès lors justifier, sur le fondement du onzième alinéa de l'article 3 de la loi du 13 juillet 1972, la majoration de la TASCOM due pour l'hypermarché ;

- il n'y a pas d'avantage de groupement topographique entre, d'une part, l'hypermarché et, d'autre part, le centre-auto et la cave à vins qu'elle exploite à Montmorillon, ces établissements, qui font l'objet d'un assujettissement distinct à la CFE, se situant à des adresses différentes ;

- le centre-auto et la cave à vins se situent dans des immeubles qui, de par leur agencement, ne sont pas destinés à être utilisés par le même occupant mais peuvent être exploités séparément et qui sont utilisés pour exercer, au regard de l'article 1494 du code général des impôts, des activités distinctes, dotées chacune de sa propre clientèle ;

- il est cohérent de les considérer comme des établissements séparés au regard de la conception fonctionnelle qui découle de l'application de l'article 1518 B du code général des impôts, tel qu'interprété dans le paragraphe n° 70 de l'instruction 6 E-3-80, qui s'applique aussi en matière de CFE pour définir un établissement au sens de l'alinéa 4 de l'article 310 HA de l'annexe II du code général des impôts ;

- dès lors que le centre-auto et la cave à vins sont exploités dans le cadre d'activités distinctes de celle de l'hypermarché et que leur surface individuelle n'excède pas le seuil d'assujettissement à la TASCOM, au regard des dispositions de l'alinéa 2 de l'article 3 de la loi du 13 juillet 1972, ils ne peuvent être assujettis à cette taxe ;

- l'administration ne peut opposer le second alinéa de l'article 3 de la loi du 13 juillet 1972, qui exclut de l'exonération de TASCOM pour les établissements de moins de 400 m² ceux qui sont exploités par une même personne et sous une même enseigne lorsque la surface de vente cumulée excède 4 000 m², la doctrine de l'administration fiscale subordonnant l'application de ces dispositions à la condition que les magasins exercent la même activité, ce qui n'est pas le cas du centre-auto et de la cave à vin par rapport à l'hypermarché ;

- à titre subsidiaire, même à supposer que la cave à vin puisse être considérée comme entrant, au regard des autres critères de surface, d'activité et de condition d'exploitation, dans le cas défini au second alinéa de l'article 3 de la loi du 13 juillet 1972, elle ne peut cependant être assujettie sur le fondement de cet article, dès lors que son chiffre d'affaires annuel est inférieur à 460 000 euros, conformément au paragraphe n° 120 du bulletin officiel des impôts BOI-TFP-TSC ;

- parmi les boutiques réparties dans les locaux de l'hypermarché, plusieurs commerces ne sont pas exploités par elle (parfumerie, pharmacie, pressing, opticien, salon de coiffure et bijouterie), tandis que la cafétéria et l'agence de voyage ne sont pas des magasins de commerce au détail, en sorte que leur superficie et leurs chiffres d'affaires doivent être exclus de l'assiette de calcul de la TASCOM ;

- elle a d'ores et déjà inclus, dans la surface de vente qu'elle a déclarée pour l'hypermarché, les surfaces de vente de l'espace presse, de l'espace fleurs et de l'espace multimédia et culturel, ainsi que les chiffres d'affaires réalisés dans ces espaces de vente - hors ventes de services ;

- sauf à méconnaître les dispositions de l'article 3 de la loi du 13 juillet 1972 et son interprétation jurisprudentielle constante, le chiffre d'affaires du drive n'a pas à être inclus dans le chiffre d'affaires de l'hypermarché, dès lors qu'il résulte de transactions réalisées non pas au sein de l'établissement, mais à distance par voie électronique et régies par le chapitre I du titre II du livre II du code de la consommation, relatif aux contrats conclus à distance et hors établissements ;

- la distribution au drive ne constitue qu'une modalité de distribution des marchandises achetées, pour lesquelles le transfert de propriété intervient par l'effet de l'achat fait en ligne.

Par des mémoires en défense enregistrés le 18 mars 2021 et le 19 juillet 2022, et par un mémoire en défense non communiqué enregistré le 14 octobre 2022, la directrice départementale des finances publiques de la Vienne conclut au rejet de la requête et, à titre reconventionnel, sur le fondement de l'article R. 200-15 du livre des procédures fiscales, à ce que soit réintégrés, dans l'assiette de TASCOM, la superficie et les chiffres d'affaires des boutiques situées dans la galerie commerciale de l'hypermarché, du point de retrait des achats effectués en ligne (" drive ") et de la cave à vins.

Elle soutient que :

- même si la station-service n'est pas en elle-même un établissement taxable à la TASCOM et même si elle ne constitue pas, avec l'hypermarché, une unité locale au sens de l'article 1er du décret du 26 janvier 1985, le taux de TASCOM applicable au mètre-carré n'est pas celui prévu par le dixième alinéa de l'article 3 de la loi du 13 juillet 1972, mais celui prévu au onzième alinéa de l'article 3 de cette loi, dès lors qu'elle est contrôlée par la même société que l'hypermarché, à l'entrée duquel sont affichés les tarifs des carburants ;

- ni le législateur, ni la doctrine, n'ont retenu le critère de l'identité d'activité comme devant être, pour l'application de ces dispositions, la commercialisation des mêmes produits ou des mêmes services ;

- même si la surface de la cave à vins est inférieure à 400 m², son chiffre d'affaires et sa surface de vente doivent eux aussi être pris en considération pour le calcul de la TASCOM, conformément au deuxième alinéa de l'article 3 de la loi du 13 juillet 1972, dès lors qu'elle se rattache à l'hypermarché au regard de la société qui la contrôle et de l'enseigne sous laquelle elle est exploitée ;

- doivent aussi être pris en compte les surfaces et les chiffres d'affaires des huit boutiques réparties sur les mêmes tènements que l'hypermarché, ainsi que le chiffre d'affaires du " drive ".

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé, en ce qui concerne la demande reconventionnelle formée par l'administration, sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que, dès lors que l'administration n'allègue ni n'établit avoir accordé à la requérante, préalablement à l'instance contentieuse, un dégrèvement dans le cadre de l'examen de sa réclamation préalable, cette demande reconventionnelle, formée sur le fondement de l'article R. 200-15 du livre des procédures fiscales, est susceptible d'être rejetée.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de commerce ;

- la loi n° 72-657 du 13 juillet 1972 ;

- le décret n° 95-85 du 26 janvier 1995 ;

- le code de justice administrative.

La présidente du tribunal a désigné M. A en application de l'article R. 222-13 du code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Après avoir, au cours de l'audience publique, présenté son rapport et entendu :

- les conclusions de Mme Boutet, rapporteure publique,

- et les observations de Me Suire, représentant la SARL Suviga.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) Suviga exploite à Montmorillon (Vienne), sous l'enseigne " Leclerc ", un hypermarché, une station-service et un commerce de vins au détail (ci-après " cave à vins "). Dans cette même commune, elle exploite, sous l'enseigne " Norauto ", un centre d'entretien automobile (ci-après " centre-auto "). Pour l'ensemble de ces locaux, elle a été assujettie à la taxe sur les surfaces commerciales (TASCOM) au titre des années 2017, 2018 et 2019. Le 27 décembre 2019, elle a déposé des déclarations rectificatives de TASCOM en faisant valoir que les quatre locaux devaient être considérés comme des établissements distincts pour le calcul de cette taxe et que, par suite, seul l'hypermarché devait être assujetti. Elle a demandé en conséquence un dégrèvement de 252 858 euros au titre des années 2017 à 2019. L'administration fiscale a rejeté sa réclamation. La SARL Suviga demande au tribunal la réduction des impositions correspondantes.

Sur les conclusions aux fins de réduction :

2. Aux termes de l'article 3 de la loi du 13 juillet 1972, visée ci-dessus, dans sa version applicable au litige : " Il est institué une taxe sur les surfaces commerciales assise sur la surface de vente des magasins de commerce de détail, dès lors qu'elle dépasse 400 mètres carrés des établissements ouverts à partir du 1er janvier 1960 quelle que soit la forme juridique de l'entreprise qui les exploite () / Toutefois, le seuil de superficie de 400 mètres carrés ne s'applique pas aux établissements contrôlés directement ou indirectement par une même personne et exploités sous une même enseigne commerciale lorsque la surface de vente cumulée de l'ensemble de ces établissements excède 4 000 mètres carrés. / La surface de vente des magasins de commerce de détail, prise en compte pour le calcul de la taxe, et celle visée à l'article L. 720-5 du code de commerce, s'entendent des espaces affectés à la circulation de la clientèle pour effectuer ses achats, de ceux affectés à l'exposition des marchandises proposées à la vente, à leur paiement, et de ceux affectés à la circulation du personnel pour présenter les marchandises à la vente. / La surface de vente des magasins de commerce de détail prise en compte pour le calcul de la taxe ne comprend que la partie close et couverte de ces magasins. / () Si ces établissements () ont également une activité de vente au détail de carburants, l'assiette de la taxe comprend en outre une surface calculée forfaitairement en fonction du nombre de position de ravitaillement dans la limite de 70 mètres carrés par position de ravitaillement. Le décret prévu à l'article 20 fixe la surface forfaitaire par emplacement à un montant compris entre 35 et 70 mètres carrés. "

3. L'article 1er du décret du 26 janvier 1995, visé ci-dessus, précise : " Pour l'application de la loi du 13 juillet 1972 susvisée, l'établissement s'entend de l'unité locale où s'exerce tout ou partie de l'activité d'une entreprise. Lorsque plusieurs locaux d'une même entreprise sont groupés en un même lieu comportant une adresse unique ou sont assujettis à une même taxe professionnelle, ils constituent un seul établissement () ".

4. En premier lieu, en ce qui concerne l'imposition de l'hypermarché, de la station-service, du centre-auto et de la cave à vins en tant qu'établissements distincts, il résulte des dispositions de l'article 3 de la loi du 13 juillet 1972 et de l'article 1er du décret du 26 janvier 1995, citées ci-dessus, que constituent une unité locale, au sens de ces mêmes dispositions, les locaux d'une même entreprise formant un ensemble géographiquement cohérent pour l'exercice de tout ou partie de l'activité de cette entreprise, notamment ceux comportant une adresse unique ou assujettis à une même cotisation foncière des entreprises.

5. En l'espèce, il résulte de l'instruction que l'hypermarché, la station-service, le centre-auto et la cave à vins exploités par la SARL Suviga se répartissent sur deux séries de parcelles distinctes. Du côté ouest de l'avenue de Provence s'étendent l'hypermarché et son parking, sur une série de quatre parcelles contiguës. Du côté est de cette même voie se succèdent d'ouest en est, d'abord deux parcelles sur lesquelles se trouvent la station-service " Leclerc " et le centre-auto " Norauto ", puis, après une parcelle bâtie qui n'est pas occupée par la société requérante, une quatrième parcelle où se trouve la cave à vins " Leclerc ". Il n'existe pas de communication directe entre ces magasins et l'hypermarché, le passage de l'hypermarché vers les autres magasins ne pouvant s'effectuer qu'en empruntant un carrefour giratoire, tandis que les accès aux trois autres établissements commerciaux sont eux-mêmes séparés entre eux. En outre, l'hypermarché et les magasins qui s'y trouvent ont déposé des déclarations de cotisation foncière des entreprises distinctes de celles déposées pour la station-service et le centre-auto dont l'administration souligne, sans être contredite sur ce point, qu'ils auraient eux-mêmes dû faire l'objet d'impositions séparées à la cotisation foncière des entreprises (CFE). Dans ces conditions, au regard tant de leur assujettissement séparé à la CFE que de leur répartition topographique sur des sites séparés, qui ne sont en tout cas pas aménagés pour que leurs clientèles respectives puissent librement circuler de l'un à l'autre sans emprunter la voie publique, il résulte de l'instruction que l'hypermarché, la station-service, le centre-auto et la cave à vins ne constituent pas une seule unité locale au sens de l'article 1er du décret du 26 janvier 1995, mais que chacun constitue un établissement spécifique au sens du premier alinéa de l'article 3 de la loi du 26 janvier 1972. Par suite, la requérante est fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a assujetti à la TASCOM ses quatre établissements au titre d'un seul et même établissement.

6. En second lieu, en ce qui concerne le tarif majoré au titre des ventes de carburant, selon le dixième alinéa de l'article 3 de la loi du 13 juillet 1972, visée ci-dessus : " Lorsque le chiffre d'affaires au mètre carré est compris entre 3 000 et 12 000 euros, le taux de la taxe est déterminé par la formule suivante : 5, 74 euros + [0, 00315 × (CA / S-3 000)] euros, dans laquelle CA désigne le chiffre d'affaires annuel hors taxe de l'établissement assujetti, exprimé en euros, et S désigne la surface des locaux imposables, exprimée en mètres carrés. " Le onzième alinéa de ce même article ajoute : " A l'exclusion des établissements dont l'activité principale est la vente ou la réparation de véhicules automobiles, la formule mentionnée à l'alinéa précédent est remplacée par la formule suivante : 8, 32 € + [0, 00304 × (CAS / S ' 3000)] €, lorsque, sur un même site ou au sein d'un ensemble commercial au sens de l'article L. 752-3 du code de commerce : / ' l'établissement a également une activité de vente au détail de carburants () ' ou l'établissement et une installation de distribution au détail de carburants sont contrôlés directement ou indirectement par une même personne. " Selon les dispositions de l'article L. 752-3 du code de commerce : " I. - Sont regardés comme faisant partie d'un même ensemble commercial, qu'ils soient ou non situés dans des bâtiments distincts et qu'une même personne en soit ou non le propriétaire ou l'exploitant, les magasins qui sont réunis sur un même site et qui : () 2° Soit bénéficient d'aménagements conçus pour permettre à une même clientèle l'accès des divers établissements () 4° Soit sont réunis par une structure juridique commune, contrôlée directement ou indirectement par au moins un associé, exerçant sur elle une influence au sens de l'article L. 233-16 ou ayant un dirigeant de droit ou de fait commun () ".

7. Il résulte de l'instruction que, quand bien-même la station-service et l'hypermarché sont directement contrôlés et exploités par la société requérante, ils ne se trouvent cependant pas, pour les mêmes motifs que ceux exposés ci-dessus au point 5, compte tenu de leurs aménagements topographiques respectifs et de leur desserte séparée, sur un même site au sens des dispositions précitées de l'article L. 752-3 du code de commerce et ne peuvent dès lors constituer un seul et même ensemble commercial au sens des dispositions cumulées de ce même article et du onzième alinéa de l'article 3 de la loi du 13 juillet 1972. Par suite, c'est à bon droit que la société requérante demande la réduction qui découle de l'application, en lieu et place du tarif majoré au titre de la vente de carburants qu'elle avait appliqué dans sa déclaration initiale de TASCOM, du tarif non majoré défini au dixième alinéa de ce même article, qui est celui qu'elle a appliqué dans la déclaration rectificative qu'elle a jointe à sa réclamation préalable.

8. Il résulte de ce qui est exposé ci-dessus aux points 4 à 7 que la TASCOM mise à la charge de la société requérante doit être réduite, au titre des trois années en litige, à raison de la prise en compte de plusieurs établissements distincts, l'hypermarché restant seul assujetti à cette taxe, sans que lui soit applicable le tarif majoré lié aux ventes de carburants.

Sur les conclusions reconventionnelles :

9. Aux termes de l'article R. 200-15 du livre des procédures fiscales : " L'administration peut, au cours de l'instance, présenter des conclusions reconventionnelles tendant à l'annulation ou à la réformation de la décision prise sur la réclamation primitive. Ces conclusions sont communiquées au réclamant dans les conditions prévues par le code de justice administrative. " Il résulte de ces dispositions que la présentation de conclusions reconventionnelles est subordonnée à l'existence d'une décision de dégrèvement prise par l'administration avant l'introduction de l'instance contentieuse.

10. Dès lors que l'administration a rejeté en totalité la réclamation préalable que la SARL Suviga avait présentée, sans accorder aucun dégrèvement, les conclusions qu'elle présente à titre reconventionnel, sur le fondement des dispositions citées ci-dessus au point 9, sont mal fondées, et ne peuvent qu'être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

11. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 300 euros au titre des frais exposés par la SARL Suviga et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Les cotisations de taxe sur les surfaces commerciales (TASCOM) auxquelles la SARL Suviga a été assujettie au titre des années 2017, 2018 et 2019, sont réduites à concurrence des conséquences financières résultant, dans le calcul de cette taxe, de la prise en compte de l'hypermarché, de la station-service, du centre d'entretien automobile et du commerce de vins au détail, en tant qu'établissements distincts, l'hypermarché restant seul assujetti à cette taxe, sans que lui soit applicable le tarif majoré au titre de la vente de carburants.

Article 2 : Les conclusions présentées à titre reconventionnel par la directrice départementale des finances publiques de la Vienne sont rejetées.

Article 3 : L'Etat versera à la SARL Suviga une somme de 1 300 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté.

Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée (SARL) Suviga et à la directrice départementale des finances publiques de la Vienne.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 novembre 2022.

Le magistrat désigné,

signé

M. ALa greffière,

signé

D. GERVIER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef par intérim,

La greffière,

D. GERVIER