Tribunal Administratif de Poitiers — Décision N° TA86-2200201

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 24 janvier 2022 et le 13 octobre 2022, la société à responsabilité limitée (SARL) Plombeo energy, représentée par Me Regeasse, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des intérêts de retard y afférents, d'un montant total de 108 367 euros, qui lui ont été réclamés pour la période du 1er juillet 2016 au 31 juillet 2019 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

La société soutient que :

- elle réalise des prestations de travaux de plomberie qui s'analysent en des travaux de nature immobilière au sens de l'article 283, 2 nonies du code général des impôts et de la doctrine fiscale, en particulier les doctrines référencées BOI-TVA-DECLA-10-10-20 paragraphe n°533, BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-30 paragraphe n°130 ; les travaux qu'elle réalise visent à l'installation d'appareils qui sont directement incorporés à l'immeuble et qui ne peuvent pas être retirés sans modifier et endommager ce dernier ; en retenant que ces travaux présentent un caractère mobilier, l'administration fiscale a commis une erreur manifeste d'appréciation et a méconnu l'article 13 ter d) du règlement d'exécution UE/1042/2013 énoncé pour l'application de la directive 2006/112/CE ; par ailleurs, les prestations de métrés qu'elle réalise ne sont pas de simples documents techniques mais une étape préalable indispensable aux travaux de pose qu'elle réalise, assimilée fiscalement à l'opération principale, en application de l'article 259 A du code général des impôts et la doctrine référencée BOI-TVA-IMM-10-10-10-20, paragraphe n°280, transposable en matière de sous-traitance immobilière ; le caractère immobilier de ces prestations doit être apprécié au regard de la prestation globale qui est fournie ; la qualification de travaux immobiliers ne dépend pas de la circonstance que la prestation de métrés ne peut être matériellement réalisée par le preneur du service ;

- elle entretient une relation de sous-traitance au sens de l'article 1er de loi du 31 décembre 1975 relative à la sous-traitance, avec les sociétés Logeo confort et Eko'logis, spécialisées dans la rénovation immobilière, dès lors qu'elle réalise une quote-part substantielle de son chiffre d'affaires grâce à elles, qu'elle leur facture directement ses prestations et que chaque entreprise assume la responsabilité de ses chantiers, sans que la communauté d'associés ou de gérance n'ait d'incidence sur la chaîne des responsabilités civiles ; par ailleurs, en exigeant l'existence d'un contrat écrit et en évoquant l'absence de relations organisationnelles avec la société cliente, l'administration viole les dispositions de l'article 1er de la loi du 31 décembre 1975 et de l'article 283 2 nonies du code général des impôts ; en prenant en compte le critère tenant à la capacité qu'aurait le client de réaliser ces opérations, le rappel de TVA litigieux est, en outre, contraire aux dispositions communautaires et nationales ; les rappels de TVA initiés par l'administration fiscale sont, sur ce point, contraires au principe de neutralité de la TVA, qui est assuré par le mécanisme du droit à déduction, dès lors que les conditions de fond du dispositif de l'article 283 2 nonies sont remplies et que le non-respect d'une condition de forme, à savoir l'existence d'un contrat écrit de sous-traitance, n'est pas de nature à empêcher le bénéfice de ce dispositif ; ils sont également contraires au principe de proportionnalité qui exige un rapport d'adéquation entre les moyens employés par l'administration et le but qu'elle vise, principe repris par la doctrine référencée BOI-TVA-CHAMP-20-30, paragraphe 40, les sociétés clientes ayant effectivement autoliquidé la TVA due au titre des opérations litigieuses de sorte que l'application du mécanisme d'autoliquidation par le sous-traitant n'a causé aucun préjudice au Trésor public.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 6 juillet 2022 et le 16 février 2023, la directrice départementale des finances publiques de la Vienne conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir qu'aucun des moyens soulevés par la société requérante dans sa requête et dans son mémoire complémentaire n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n°75-1334 du 31 décembre 1975 relative à la sous-traitance ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Raveneau,

- et les conclusions de M. Pipart, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) Plombeo energy, qui exerce une activité de travaux de plomberie et d'installation de chauffage, de climatisation, de géothermie et d'énergies renouvelables, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), sur la période comprise entre le 1er janvier 2016 et le 31 juillet 2019. Par une proposition de rectification du 24 décembre 2019, l'administration fiscale a remis en cause le régime de l'autoliquidation de la TVA appliqué par cette société aux travaux effectués pour le compte de la SARL Logeo confort et Eko'logis tout au long de la période vérifiée et a rappelé, selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, la taxe dont elle a estimé qu'elle aurait dû être perçue par la SARL Plombeo energy à l'occasion de la facturation de ces travaux. Cette proposition de rectification a été contestée par la société le 24 février 2020. L'administration a maintenu sa position et mis en recouvrement les rappels de TVA correspondants le 30 avril 2021. La SARL Plombeo energy demande la décharge de ces rappels de TVA et des pénalités correspondantes d'un montant total de 108 367 euros.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I- Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article 283 du même code : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables. () / 2 nonies. Pour les travaux de construction, y compris ceux de réparation, de nettoyage, d'entretien, de transformation et de démolition effectués en relation avec un bien immobilier par une entreprise sous-traitante, au sens de l'article 1er de la loi n° 75-1334 du 31 décembre 1975 relative à la sous-traitance, pour le compte d'un preneur assujetti, la taxe est acquittée par le preneur () ". Aux termes de l'article 242 nonies A de l'annexe II au même code : " I. - Les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures () sont les suivantes : / () 13° Lorsque l'acquéreur ou le preneur est redevable de la taxe, la mention : " Autoliquidation " () ". Enfin, aux termes de l'article 1er de la loi n° 75-1334 du 31 décembre 1975 relative à la sous-traitance : " () la sous-traitance est l'opération par laquelle un entrepreneur confie par un sous-traité, et sous sa responsabilité, à une autre personne appelée sous-traitant l'exécution de tout ou partie du contrat d'entreprise ou d'une partie du marché public conclu avec le maître de l'ouvrage ".

3. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci.

4. Pour remettre en cause le régime de l'autoliquidation de la taxe sur la valeur ajoutée appliqué par la SARL Plombeo energy aux travaux effectués pour le compte des SARL Logeo confort et Eko'logis, le vérificateur, après avoir relevé l'absence de contrat de sous-traitance, de devis, de bon de commande signé ou de document de toute nature permettant d'établir la nature des relations entre la société requérante et les deux sociétés susmentionnées, a estimé qu'il n'était pas établi que les prestations en cause avaient été réalisées dans le cadre d'un contrat de sous-traitance conclu avec les deux sociétés susmentionnées et que les travaux que la société prétendait avoir facturés en sous-traitance ne répondaient pas, en toute hypothèse, à la nature juridique des travaux immobiliers retenus pour l'application du régime d'autoliquidation.

5. Pour contester ce chef de rectification, la SARL Plombeo energy fournit, en premier lieu, six factures de travaux émises à l'ordre des SARL Logeo confort et Eko'logis en 2016, 2018 et 2019 ainsi que trois factures émises par ces deux sociétés en 2016 et en 2019 à deux de ses clients finaux dont elle soutient qu'elles établissent le caractère immobilier des travaux concernés ainsi que l'existence d'un lien de sous-traitance entre elle et ces deux sociétés.

6. Il résulte des mentions concordantes de la facture n° F-0000 000032 émise le 8 mars 2016 par la société requérante à l'ordre de la société Eko'logis, qui indique que la TVA est autoliquidée en application du régime de la sous-traitance, et de la facture du 22 février 2016 émise par cette dernière société à l'ordre de l'un de ses clients, que la SARL Plombeo energy a bien effectué, pour le compte de la société Eko'logis et au domicile de ce client, des travaux d'installation d'une ventilation mécanique contrôlée et de pose d'un ballon d'eau chaude d'un montant de 2 639 euros HT dans le cadre d'une relation de sous-traitance entre ces deux sociétés. Compte tenu de la nature de ces équipements et de la circonstance que ceux-ci ont nécessairement été incorporés à l'immeuble concerné, ces travaux constituent des travaux de transformation en relation avec un bien immobilier au sens et pour l'application des dispositions précitées du 2 nonies de l'article 283 du code général des impôts. Il en va de même des travaux d'installation d'une pompe à chaleur d'un montant de 400 euros HT faisant l'objet de la facture n° F-0000 000759 émise le 15 mai 2019 par la société requérante à l'ordre de la société Logeo confort, laquelle a refacturé le 10 mai 2019 à son client les travaux correspondants en mentionnant, d'ailleurs, sur sa facture que lesdits travaux avaient été effectués par le sous-traitant Plombeo energy. Ainsi, alors même que la société requérante n'a pu produire aucun contrat de sous-traitance pour ces opérations, que ces trois sociétés étaient gérées par la même personne, que la société requérante n'a eu de relation de sous-traitance avec aucune autre entreprise et qu'elle a réalisé, sur la période contrôlée, en moyenne 60% de son chiffre d'affaires avec les sociétés Logeo confort et Eko'logis, c'est à tort que le service a estimé que ces prestations n'avaient pas été fournies par la SARL Plombeo energy en qualité de sous-traitante et qu'elle a, pour ce motif, rappelé la TVA sur le montant HT de ces factures.

7. En revanche, il ne résulte ni de la facture n° F-0000 00481 du 14 juin 2018, ni d'aucune autre pièce versée aux débats, que les travaux faisant l'objet de cette facture, à savoir la pose d'une pompe à chaleur air/eau d'un montant HT de 2 561,60 euros, auraient été réalisés dans le cadre d'une relation de sous-traitance entre la SARL Plombeo energy et l'une ou l'autre des deux sociétés susmentionnées, la seule circonstance que ce document indique comme lieu de réalisation de cette prestation un chantier de la société Logeo confort n'impliquant pas nécessairement l'existence d'une telle relation entre ces deux sociétés. Il en va de même pour la mention " TVA autoliquidée. Régime de la sous-traitance " figurant sur cette facture qui, si elle est nécessaire pour bénéficier du régime de l'autoliquidation, ne permet de bénéficier d'un tel régime que si toutes les autres conditions posées par les dispositions précitées du 2 nonies de l'article 283 du code général des impôts sont, par ailleurs, remplies. Par suite, ces travaux, quand bien même constituaient-ils des travaux immobiliers, n'entraient pas dans le champ du régime d'autoliquidation de la TVA.

8. Par ailleurs, il ne résulte pas de l'instruction que les factures n° F-0000 000191, F-0000 000492 et F-0000 000750 des 15 décembre 2016, 29 juin 2018 et 26 avril 2019, qui ne portent que sur de simples prestations de services de métrage effectuées par la société requérante pour le compte de la société Logeo confort, concerneraient des travaux de réparation, de nettoyage, d'entretien, de transformation ou de démolition effectués en relation avec un bien immobilier au sens et pour l'application des dispositions précitées du 2 nonies de l'article 283 du code général des impôts, sans que la société puisse, sur ce point, se prévaloir de la méconnaissance de l'article 13 ter d) du règlement d'exécution UE/1042/2013 pris pour l'application de la directive 2006/112/CE qui n'a ni pour objet, ni pour effet de dispenser un assujetti de faire la preuve du caractère immobilier des travaux au titre desquels il entend bénéficier du régime d'autoliquidation de la TVA. De plus, là encore, la seule mention " TVA autoliquidée. Régime de la sous-traitance " figurant sur ces factures ne suffit pas à établir que ces prestations auraient été réalisées dans le cadre d'un quelconque contrat de sous-traitance.

9. Il en résulte qu'à défaut pour la société requérante d'établir l'existence des relations de sous-traitance qu'elle invoque de même que le caractère immobilier des prestations qu'elle a fournies, comme elle est la seule à pouvoir le faire, l'administration fiscale doit être regardée comme établissant que les travaux et prestations visés aux points 7 et 8 du présent jugement, ne pouvaient relever du régime de l'autoliquidation de la taxe sur la valeur ajoutée, de même qu'à plus forte raison, l'ensemble des autres travaux qu'a réalisés la société requérante pour le compte des SARL Logeo confort et Eko'logis au cours de la période vérifiée, pour lesquels l'intéressée n'a fourni aucune facture, ni aucun autre justificatif, et auxquels ne sauraient être généralisées les constatations opérées au point 6 du présent jugement.

10. En deuxième lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 4 que l'administration n'a pas remis en cause le régime de l'autoliquidation de la TVA appliqué par la SARL Plombeo energy pour un motif de forme mais parce que cette société ne remplissait pas les conditions de fond posées par les dispositions du 2 nonies de l'article 283 du code général des impôts. Par suite, la société requérante ne peut utilement se prévaloir des principes dégagés par la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) dans ses arrêts C-358/20 du 18 novembre 2021, C-664/16 du 21 novembre 2018 ou C-516/14 du 15 septembre 2016 et en vertu desquels le non-respect d'une condition de forme n'est pas de nature à empêcher le bénéfice d'un dispositif dès lors que l'ensemble des conditions de fond est réuni.

11. En dernier lieu, les dispositions du 2 nonies de l'article 283 du code général des impôts n'ont pas, en elle-même, pour effet de rendre en pratique l'exercice du droit à l'autoliquidation de la TVA impossible ou excessivement difficile. Il s'ensuit que la SARL Plombeo energy n'est pas fondée à se prévaloir de l'incompatibilité de ce texte avec le principe de proportionnalité issus de la jurisprudence de la CJUE et en vertu duquel si les Etats membres peuvent prendre certaines mesures pour s'assurer que l'assujetti remplit ses obligations de déclaration et de paiement ou prévoient d'autres obligations qu'ils jugeraient nécessaires pour assurer l'exacte perception de la taxe et pour éviter la fraude, de telles mesures ne peuvent imposer des conditions supplémentaires pouvant avoir pour effet de réduire à néant l'exercice de ce droit ou telles qu'elles remettraient systématiquement en cause le même droit. En toute hypothèse, la société requérante n'établit pas non plus, que ses donneurs d'ordres auraient effectivement procédé à l'autoliquidation de la TVA au titre des opérations litigieuses.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

12. Si la société requérante invoque l'application de la doctrine administrative exprimée au paragraphe n°533 du BOI-TVA-DECLA-10-10-20, au paragraphe n°130 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-30, au paragraphe n°280 du BOI-TCA-IMM-10-10-10-20 et au paragraphe n°40 du BOI-TVA-CHAMP-20-30, les deux premières instructions invoquées sont postérieures aux années d'imposition en litige tandis que les deux dernières n'ont pas de rapport avec les rectifications dont elle fait l'objet.

13. Dans ces conditions, la SARL Plombeo energy est seulement fondée à demander la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui sont réclamés pour la période du 1er juillet 2016 au 31 juillet 2019 et qui procèdent du rappel de la TVA sur le montant hors taxes des factures n° F-0000 000032 du 8 mars 2016 et n° F-0000 000759 du 15 mai 2019.

Sur les frais liés au litige :

14. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que réclame la société requérante au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La SARL Plombeo energy est déchargée des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er juillet 2016 au 31 juillet 2019 et qui procèdent du rappel de la TVA sur le montant hors taxes des factures n° F-0000 000032 du 8 mars 2016 et n° F-0000 000759 du 15 mai 2019.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société à responsabilité limitée Plombeo energy et au directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 8 octobre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Campoy, président,

Mme Brejeon, conseillère,

M. Raveneau, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 octobre 2024.

Le rapporteur,

signé

F. RAVENEAU

Le président,

signé

L. CAMPOY

La greffière,

signé

D. GERVIER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

La greffière,

Signé

D. GERVIER