Tribunal Administratif de Poitiers — Décision N° TA86-2200711

Vu la procédure suivante :

I. Par une requête enregistrée le 20 mars 2022 sous le n° 2200711 et un mémoire complémentaire enregistré le 23 janvier 2024, M. B A, représenté par Me Richard, demande au tribunal :

1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016 en raison de l'imposition de revenus réputés distribués à la suite des rehaussements notifiés à l'EURL Laverie du Port, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que la méthode de reconstitution des recettes de l'EURL Laverie du Port est excessivement sommaire ; alors que les consommations d'eau des machines à laver figurant dans les notices des fabricants, le nombre de cycles opérationnels et la proportion d'utilisation des différents types de laveuses, étaient contestés par le gérant, le vérificateur n'a réalisé aucune constatation sur place pour déterminer contradictoirement ces différents éléments ; il ressort d'ailleurs d'un constat d'huissier réalisé à sa demande, d'une étude dirigée par le bureau européen de l'environnement et d'une réponse parlementaire que les consommations d'eau des machines sont supérieures aux données communiquées par les fabricants ; par ailleurs, alors que, pour les machines de type W475N, la notice indique une consommation de 68 litres par cycle, le vérificateur a arbitrairement retenu une consommation de 62 litres par cycle ; enfin, s'agissant des consommations d'eau improductives de recettes, le vérificateur a arbitrairement retenu un entretien des machines tous les deux jours, alors que les modes d'emploi des machines préconisent un entretien quotidien.

Par un mémoire en défense enregistré le 21 septembre 2022, la directrice départementale des finances publiques de la Vienne conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

II. Par une requête enregistrée le 20 mars 2022 sous le n° 2200717 et un mémoire complémentaire enregistré le 23 janvier 2024, l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Laverie du Port, représentée par Me Richard, demande au tribunal :

1°) la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de ses exercices clos les 30 septembre 2014, 2015 et 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er octobre 2013 au 30 septembre 2016, ainsi que la réduction des amendes qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1737 du code général des impôts ;

2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la méthode de reconstitution de ses recettes utilisée par l'administration est excessivement sommaire ; alors que les consommations d'eau des machines à laver figurant dans les notices des fabricants étaient contestées par le gérant et sont, de manière générale, peu fiables, le vérificateur n'a réalisé aucune constatation sur place pour déterminer contradictoirement ces consommations ; il ressort d'ailleurs d'un constat d'huissier réalisé à sa demande que les consommations d'eau des machines sont supérieures aux données communiquées par les fabricants ; par ailleurs, alors que, pour les machines de type W475N, la notice indique une consommation de 68 litres par cycle, le vérificateur a arbitrairement retenu une consommation de 62 litres par cycle ; enfin, s'agissant des consommations d'eau improductives de recettes, le vérificateur a arbitrairement retenu un entretien des machines tous les deux jours, alors que les modes d'emploi des machines préconisent un entretien quotidien ;

- l'administration fiscale ne pouvait légalement lui infliger l'amende prévue au 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts pour les factures comportant des erreurs sur son identification par l'apposition d'un numéro de SIREN correspondant à l'ancienne entreprise individuelle du gérant ou l'absence de mention de ce numéro et un en-tête libellé au nom de " groupe blanchisserie de l'ouest ", dès lors que cet article ne s'applique qu'en cas de travestissement ou de dissimulation de l'identité du client ou du fournisseur et pas de l'auteur de la facture ; en tout état de cause, ces erreurs ont été commises de bonne foi, la mention de l'ancien numéro de SIREN du gérant étant involontaire et le nom " blanchisserie de l'ouest " correspondant au nom commercial de l'établissement situé rue Gambetta ; toutes ces factures ont d'ailleurs été inscrites en comptabilité et les erreurs ont été rectifiées par la société, qui a présenté au vérificateur des factures régulières, qu'elle a seulement omis d'adresser à ses clients ;

- la substitution de base légale demandée par l'administration s'agissant des pénalités la prive de la garantie prévue à l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales.

Par un mémoire en défense enregistré le 21 septembre 2022, la directrice départementale des finances publiques de la Vienne conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés ;

- à titre subsidiaire, il peut être substitué aux amendes infligées sur le fondement des dispositions du 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts des amendes fondées sur les dispositions du II de cet article, à hauteur de 15 euros par omission et par facture.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Henry,

- et les conclusions de M. Revel, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Laverie du Port, dont l'associé-gérant est M. B A, exploite des laveries automatiques et exerce une activité complémentaire de blanchisserie pour les professionnels. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié, selon la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de ses exercices clos les 30 septembre des années 2014, 2015 et 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er octobre 2013 au 30 septembre 2016. Ces impositions supplémentaires ont été assorties de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par les dispositions du a de l'article 1729 du code général des impôts et d'amendes au titre des dispositions des 1 et 2 du I de l'article 1737 du code général des impôts. Estimant que ces rectifications mettaient en évidence une distribution de revenus au profit de M. A, l'administration lui a notifié, sur le fondement de l'article 109 du code général des impôts, selon la procédure de rectification contradictoire s'agissant de l'année 2014 et la procédure d'imposition d'office s'agissant des années 2015 et 2016, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de ces trois années.

2. Par sa requête n° 2200711, l'EURL Laverie du Port demande la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires auxquelles elle a été assujettie, ainsi que la réduction des amendes qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1737 du code général des impôts. Par sa requête n° 2200717, M. A demande la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014, 2015 et 2016 en raison de l'imposition des revenus réputés distribués à la suite des rehaussements notifiés à l'EURL Laverie du Port. Ces deux requêtes présentant à juger les mêmes questions, il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.

Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires :

En ce qui concerne l'EURL Laverie du Port :

3. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. () ". Il est constant que la comptabilité de la société Laverie du Port comporte de graves irrégularités. Pour effectuer les rectifications en litige, l'administration s'est conformée à l'avis émis le 25 janvier 2019 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Par application des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l'exagération des bases retenues incombe, dès lors, à la société requérante.

4. Si l'administration fiscale a reconstitué les recettes de l'EURL Laverie du Port issues tant de l'exploitation des laveries automatiques que de son activité complémentaire de blanchisserie pour professionnels, seule la reconstitution des recettes de l'activité de laverie est contestée par la société. Pour reconstituer les recettes de cette activité, le vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires des laveuses pour chacune des trois laveries à partir de la consommation d'eau de chaque établissement, de la consommation de chaque modèle de laveuse en service dans les différents établissements déterminée à partir des données du constructeur pour un programme standard à 60 °C et des caractéristiques de l'exploitation déterminées à l'issue de la vérification de comptabilité, s'agissant notamment du taux d'utilisation de chaque modèle de machine, des consommations d'eau se rapportant à l'activité de blanchisserie et de celles non productives de recettes et du taux de pertes et d'offerts. Le vérificateur a ensuite reconstitué les recettes issues des séchoirs et de la vente de consommables, selon des modalités non contestées par la société requérante.

5. Pour soutenir que la méthode mise en œuvre par le vérificateur est excessivement sommaire, la société requérante fait valoir, en premier lieu, que le vérificateur ne pouvait se borner à reprendre les consommations d'eau par type de laveuse telles qu'annoncées par le constructeur, dès lors que ces données ne sont pas fiables et que le vérificateur pouvait réaliser des constatations sur place pour déterminer la consommation effective de ces machines. Toutefois, pour remettre en cause les données du constructeur, la société se réfère, d'abord, à de la documentation relative à l'absence de fiabilité des données des constructeurs d'électroménager quant à la consommation énergétique de leurs appareils, ce qui est sans lien avec la question de la consommation d'eau des laveuses en litige. Ensuite, si elle se réfère à quelques captures d'écran de forums internet signalant des surconsommations d'eau de laveuses, de telles surconsommations, qui peuvent résulter de défaillances ponctuelles, ne permettent pas d'établir une sous-évaluation généralisée des données des constructeurs en la matière. Enfin, le constat d'huissier produit par la société, qui rend compte des relevés des compteurs d'eau de deux de ses laveries avant et après un test au cours duquel le gérant a lancé un cycle de lavage pour l'ensemble des machines, est très succinct et ne mentionne pas, notamment, les programmes de lavage utilisés pour ce test, de sorte que ce constat n'est pas de nature à remettre en cause la fiabilité des données du constructeur retenues par le vérificateur.

6. La société soutient, en deuxième lieu, que le service a arbitrairement retenu une consommation de 62 litres par cycle pour les machines de type W475N. Toutefois, il résulte de l'instruction que, pour déterminer cette consommation, le vérificateur s'est fondé sur une notice du constructeur jointe à la proposition de rectification, dont la société requérante ne critique pas utilement qu'elle concerne bien les modèles de laveuse qu'elle exploite. Par ailleurs, la circonstance que la société produise une autre notice non datée mentionnant, pour le même modèle de laveuse, une consommation de 68 litres par cycle ne saurait suffire, à elle seule, à regarder la reconstitution de recettes réalisée par l'administration comme étant, sur ce point, excessivement sommaire.

7. En troisième lieu, la société soutient, s'agissant des consommations d'eau improductives de recettes, que le vérificateur a arbitrairement retenu, pour l'entretien des machines, la réalisation d'un cycle complet de lavage à vide tous les deux jours, alors que les manuels d'utilisation des laveuses préconisent un entretien quotidien. Toutefois, en se bornant à invoquer les préconisations de ces manuels, dont il ne ressort d'ailleurs pas que l'entretien quotidien recommandé impliquerait de réaliser un cycle complet de lavage à vide, la société requérante, qui ne conteste pas que son gérant était seul à s'occuper de l'entretien des machines, ni qu'il relevait les caisses des laveries au plus tous les deux jours, ne critique pas utilement les données retenues par le vérificateur.

8. En dernier lieu, selon la proposition de rectification, le vérificateur a déterminé la proportion d'utilisation entre les laveuses de petite capacité et celles de grande capacité, qu'il a fixée à 80 % pour les premières et 20 % pour les secondes, en se fondant, d'une part, sur les déclarations du gérant, qui aurait avancé des fourchettes, respectivement, de 70 à 90 % et de 10 à 30 %, et, d'autre part, sur le nombre de machines de chaque type présentes dans les établissements de la société. Si l'EURL Laverie du Port conteste que son gérant ait suggéré de telles fourchettes au vérificateur, elle ne soutient pas que la répartition retenue serait erronée et n'apporte en toute hypothèse aucun élément de nature à remettre en cause cette dernière.

9. Dans ces conditions, la société requérante n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration.

En ce qui concerne M. A :

10. En vertu des dispositions de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, il appartient à M. A, qui ne conteste pas avoir été régulièrement imposé d'office pour les années 2015 et 2016, d'apporter la preuve de l'exagération des impositions mises à sa charge. En revanche, pour l'année 2014, le requérant ayant refusé les rectifications qui lui ont été notifiées selon la procédure contradictoire, la charge de la preuve de leur bien-fondé incombe à l'administration.

11. Pour contester les impositions supplémentaires mises à sa charge en raison de la réintégration dans ses revenus des sommes réputées distribuées à la suite des rehaussements notifiés à l'EURL Laverie du Port dont il est l'associé-gérant, M. A invoque la même argumentation que celle présentée par la société et examinée ci-dessus. Il ressort toutefois de ce qui a été dit aux points 5 à 8 que la contestation de M. A n'est pas fondée, tant pour les années pour lesquelles la charge de la preuve lui incombe que pour celle où cette charge pèse sur l'administration, celle-ci ayant suffisamment établi, au regard des diligences réalisées par le vérificateur et des éléments de preuve produits, le bien-fondé des impositions mise à la charge de la société.

Sur le bien-fondé des amendes infligées à l'EURL Laverie du Port :

12. Aux termes de l'article 1737 du code général des impôts : " I. - Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant : 1. Des sommes versées ou reçues, le fait de travestir ou dissimuler l'identité ou l'adresse de ses fournisseurs ou de ses clients, les éléments d'identification mentionnés aux articles 289 et 289 B et aux textes pris pour l'application de ces articles ou de sciemment accepter l'utilisation d'une identité fictive ou d'un prête-nom ; () ". Selon le II de l'article 289 de ce code : " II. - Un décret en Conseil d'Etat fixe les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures. Ce décret détermine notamment les éléments d'identification des parties () ". L'article 242 nonies A de l'annexe II au même code dispose : " I. - Les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures en application du II de l'article 289 du code général des impôts sont les suivantes : 1° Le nom complet et l'adresse de l'assujetti et de son client ; 2° Le numéro individuel d'identification attribué à l'assujetti en application de l'article 286 ter du code précité et sous lequel il a effectué la livraison de biens ou la prestation de services ; 3° Les numéros d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée du vendeur et de l'acquéreur pour les livraisons désignées au I de l'article 262 ter du code précité ; 4° Le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée du prestataire ainsi que celui fourni par le preneur pour les prestations pour lesquelles le preneur est redevable de la taxe ; () ".

13. La société requérante s'est vu infliger des amendes de 332 euros et 391 euros à raison de deux factures fictives, respectivement numérotées FA001181 et FA001228 et délivrées au cours de ses exercices clos en 2015 et en 2016, qu'elle ne conteste pas.

14. Elle s'est également vu infliger l'amende prévue par les dispositions du 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts, dite amende pour " factures de complaisance ", pour un montant de 9 869 euros au titre de son exercice clos le 30 septembre 2014, de 7 856 euros pour son exercice clos le 30 septembre 2015 et de 4 294 euros pour son exercice clos le 30 septembre 2016. Pour lui infliger ces amendes, l'administration fiscale a relevé que, s'agissant de l'identification de l'EURL Laverie du Port, les factures en cause soit comportaient un numéro de SIREN erroné, à savoir le numéro de SIREN attribué à l'entreprise individuelle de M. A radiée depuis le 24 septembre 2014 et sans activité depuis le 31 août 2012, soit mentionnaient le bon numéro de SIREN mais indiquaient l'enseigne commerciale de la société au lieu de sa dénomination sociale, soit ne mentionnaient que ce nom commercial sans indication d'un numéro de SIREN. Toutefois, d'une part, ces mentions erronées n'ont pas eu pour effet de travestir ou dissimuler l'identité du fournisseur ou des clients de la société requérante, mais portaient sur l'identification de la société elle-même. D'autre part, le SIREN de l'émetteur de la facture ne figure pas au nombre des mentions énumérées par l'article 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts et si cet article impose à l'émetteur de faire figurer son " nom complet " sur la facture, il ne résulte pas de l'instruction qu'en l'espèce, en faisant figurer sur certaines factures sa dénomination commerciale au lieu du nom de la société, le gérant de celle-ci aurait cherché à travestir ou dissimuler l'identité de la société, dès lors que cette mention permettait d'identifier aisément l'auteur de la facture, d'autant qu'elle était parfois accompagnée du numéro de SIREN de la société. Dans ces conditions, la société requérante est fondée à soutenir qu'elle ne pouvait faire l'objet de l'amende prévue par les dispositions du 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts.

15. Toutefois, l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une pénalité en en modifiant le fondement juridique, à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée. Lorsque cette seconde condition est respectée, le débat contradictoire sur les faits justifiant l'application de la pénalité a nécessairement été engagé dès la phase administrative, tandis que la qualification juridique nouvellement invoquée par l'administration peut donner lieu à un débat contradictoire devant le juge, de sorte que le contribuable n'est pas privé de la garantie du contradictoire instituée par l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales.

16. Aux termes du II de l'article 1737 du code général des impôts : " Toute omission ou inexactitude constatée dans les factures ou documents en tenant lieu mentionnés aux articles 289 et 290 quinquies donne lieu à l'application d'une amende de 15 €. Toutefois, le montant total des amendes dues au titre de chaque facture ou document ne peut excéder le quart du montant qui y est ou aurait dû y être mentionné. " Il résulte de ces dispositions que les inexactitudes sanctionnées sont celles qui affectent toutes les factures ou documents en tenant lieu mentionné à ces articles, que les inexactitudes portent sur des mentions obligatoires ou facultatives.

17. L'administration fiscale soutient que l'amende infligée à la société requérante pouvait également être fondée sur ces dispositions, à hauteur de 15 euros par mention omise ou erronée. Cette demande de substitution de base légale se fonde sur les mêmes faits que ceux qui avaient été invoqués au soutien de la pénalité initialement infligée par l'administration et, ainsi, ne prive la société d'aucune garantie. Toutefois, si l'administration est fondée à soutenir que chaque mention erronée du nom de la société et chaque mention erronée de son numéro de SIREN doit donner lieu à une amende de 15 euros, toute inexactitude, même portant sur une mention facultative, étant passible d'une telle amende, elle n'est pas fondée à demander l'application de cette amende pour les cas où le numéro de SIREN n'est pas mentionné sur la facture, puisqu'elle n'invoque aucune disposition imposant cette mention dont la méconnaissance pourrait être sanctionnée par l'amende prévue au II de l'article 1737. Il résulte de l'instruction qu'au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2014, soixante-seize factures comportaient un numéro de SIREN erroné, qu'au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2015, vingt-six factures comportaient un numéro de SIREN erroné et quarante-neuf factures mentionnaient l'enseigne commerciale de la société au lieu de sa dénomination sociale, et qu'au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2016, trois factures comportaient un numéro de SIREN erroné et vingt-trois factures mentionnaient l'enseigne commerciale de la société au lieu de sa dénomination sociale. Dans ces conditions, l'administration est fondée à demander qu'une amende de 1 140 euros soit substituée à l'amende de 9 869 euros initialement prononcée au titre de l'exercice clos en 2014, qu'une amende de 1 125 euros soit substituée à l'amende de 7 856 euros initialement prononcée au titre de l'exercice clos en 2015 et qu'une amende de 390 euros soit substituée à l'amende de 4 294 euros initialement prononcée au titre de l'exercice clos en 2016.

18. Il résulte de ce qui précède que la société requérante est seulement fondée à demander la décharge de la différence entre les amendes initialement prononcées par l'administration fiscale au titre des dispositions du 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts et celles qui leur sont substituées en application des dispositions du II de cet article.

Sur les frais liés au litige :

19. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : Il est substitué aux amendes de 9 868 euros, 7 856 euros et 4 294 euros infligées à l'EURL Laverie du Port sur le fondement des dispositions du 1 du I de l'article 1737 du code général des impôts des amendes de 1 140 euros, 1 125 euros et 390 euros fondées sur les dispositions du II du même article.

Article 2 : L'EURL Laverie du Port est déchargée de la différence entre les amendes de 9 868 euros, 7 856 euros et 4 294 euros initialement appliquées par l'administration et celles de 1 140 euros, 1 125 euros et 390 euros qui leur sont substituées en application de l'article 1er.

Article 3 : La requête de M. A et le surplus des conclusions de la requête de l'EURL Laverie du Port sont rejetés.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. B A, à l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Laverie du Port et à la directrice départementale des finances publiques de la Vienne.

Délibéré après l'audience du 6 février 2024, à laquelle siégeaient :

M. Campoy, président,

M. Henry, premier conseiller,

M. Pipart, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 février 2024.

Le rapporteur,

Signé

B. HENRY

Le président,

Signé

L. CAMPOYLa greffière,

Signé

D. GERVIER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

La greffière,

Signé

D. GERVIER

Nos 2200711 et 2200717