Tribunal Administratif de Poitiers — Décision N° TA86-2202955

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 24 novembre 2022 et le 25 mars 2023, M. et Mme C et A B, représentés par Me Richard, demandent au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures :

1°) de prononcer la décharge ou, à titre subsidiaire, la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des intérêts de retard et de la majoration de l'article 1758 A du code général des impôts dont ces impositions ont été assorties, d'un montant total de 44 978 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

- l'administration fiscale a porté atteinte aux droits de la défense, d'une part en s'abstenant de leur adresser une demande de justification et d'éclaircissement concernant les frais de représentation, les frais de transports sur achats et les cessions de véhicules comptabilisés par la société, d'autre part en mentionnant uniquement dans la proposition de rectification le solde des comptes n°6256500 et n° 6251000 sans expliciter le détail des opérations litigieuses et alors même que M. B n'a pu avoir accès à la comptabilité de la société Précisions pièces auto et aux pièces justificatives des opérations litigieuses ;

En ce qui concerne le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales :

- l'administration fiscale n'établit pas, comme elle en a la charge, le bien fondé des rectifications apportées à leurs revenus par la production des documents sur lesquels elle se fonde dans la proposition de rectification qui leur a été adressée, à savoir, en ce qui concerne les frais de représentation, les procès-verbaux des décisions de l'associé unique du 6 février 2015, la présentation au grand livre du compte 6256500 " frais de réception " et du compte 6251000 " voyages et déplacements ", en ce qui concerne les frais de transports, le compte 624100 transports sur achats, et, en ce qui concerne la cession de véhicules de tourisme, le journal des opérations diverses, l'extrait du grand livre et l'extrait du tableau d'amortissement ;

- les sommes présumées distribuées à M. B en 2014, qui ne peuvent être rattachées à l'année 2015 dès lors que l'administration disposait des grands livres lui permettant de rattacher les frais de représentation et les frais de transport à l'année 2014 au cours de laquelle ces dépenses ont été engagées par la société, étaient prescrites lors de l'envoi de la proposition de rectification le 13 mars 2018.

Par des mémoires en défense enregistrés le 6 mars 2023 et le 14 avril 2023, le directeur chargé de la direction spécialisée du contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Raveneau,

- et les conclusions de M. Pipart, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) Précisions Pièces Autos (PPA), devenue société par actions simplifiées (SAS) en septembre 2016, était dirigée par M. B jusqu'au 12 septembre 2016. Cette société, détenue intégralement par la SARL SOFAS, a été dissoute par cette dernière par voie de transmission universelle en décembre 2016 et radiée du registre du commerce et des sociétés le 14 mars 2017. La SARL SOFAS, venant aux droits et obligations de la SAS PPA, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er septembre 2013 au 31 août 2016, à l'issue de laquelle les bénéfices des exercices clos le 31 août 2015 et le 31 août 2016 de la SARL PPA ont été rectifiés. L'administration fiscale a tiré les conséquences de cette rectification en regardant les sommes réintégrées dans le bénéfice imposable de cette société comme distribuées à M. C B, conformément à la désignation opérée par la SARL SOFAS dans un courrier du 30 août 2017. Par une proposition de rectification du 13 mars 2018, M. B et son épouse ont fait, à ce titre, l'objet d'une rectification d'imposition sur le revenu au titre des années 2015 et 2016 selon la procédure contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. M. et Mme B demandent la décharge ou la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 ainsi que des intérêts de retard et de la majoration de l'article 1758 A du code général des impôts dont ces impositions ont été assorties, d'un montant total de 44 978 euros, qui résultent de ce chef de rectification.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes, d'une part, de l'article L.80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. / Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France. ".

3. Aux termes, d'autre part, de l'article 170 du code général des impôts : " 1. En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l'administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices, de ses charges de famille et des autres éléments nécessaires au calcul de l'impôt sur le revenu ". Par ailleurs, aux termes de l'article L.16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger. / () Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés () / Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et mentionner à l'intéressé le délai de réponse dont il dispose en fonction des textes en vigueur. ".

4. Les requérants soutiennent que le service a porté atteinte aux droits de la défense, d'une part, en s'abstenant de leur adresser une demande de justification ou d'éclaircissement concernant les frais de représentation, les frais de transports sur achats et les cessions de véhicules comptabilisés par la SAS PPA et, d'autre part, en mentionnant uniquement dans la proposition de rectification le solde des comptes n°6256500 et n° 6251000 de cette société sans détailler les opérations litigieuses, alors même que M. B ne pouvait avoir accès à la comptabilité de cette société ainsi qu'aux pièces justificatives des opérations litigieuses.

5. En premier lieu, il résulte de la combinaison des articles 170 du code général des impôts et L. 16 du livre des procédures fiscales précités que les demandes d'éclaircissements ne peuvent légalement porter que sur des mentions portées sur les déclarations de revenus souscrites par le contribuable. Dès lors que le service ne pouvait légalement adresser aux contribuables, dont il est constant qu'ils n'ont jamais déclaré les revenus distribués à M. B par la SAS PPA, une demande d'éclaircissements concernant les frais de représentation, les frais de transports sur achats et les cessions de véhicules comptabilisés par la SAS PPA, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu'à défaut d'avoir mis en œuvre une telle procédure, l'administration aurait méconnu les dispositions précitées de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales.

6. En deuxième lieu, la mise en œuvre par l'administration de la procédure de demande de justifications prévues par l'article L.16 du livre des procédures fiscales reste purement facultative, même lorsque, comme en l'espèce, l'administration a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés. En outre, la procédure de rectification contradictoire, dont ont fait l'objet M. et Mme B, permettait à ces derniers, de la même manière que la procédure de demande de justifications de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, de contester la réintégration dans leurs revenus des années 2015 et 2016 des frais de représentation, des frais de transports sur achats et des cessions de véhicules comptabilisés par la SAS PPA. Par suite, le défaut de mise en œuvre de cette dernière procédure qui, en l'espèce, présentait les mêmes garanties que celle de l'article L. 55 du livre de procédures fiscales pour ce qui concerne le respect des droits de la défense des intéressés, n'a pas privé ces derniers du respect de ces droits.

7. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 13 mars 2018 reproduit l'intégralité de la motivation de la proposition de rectification du 30 juin 2017 adressée à la SARL SOFAS, laquelle, loin de se borner à indiquer le solde des comptes n°6256500 et n° 6251000 de cette société, comporte le détail de chacune des opérations concernant les frais de représentation, les frais de transports et les cessions de véhicules, dont le service a estimé qu'ils représentaient des revenus distribués à M. B. Il résulte, en outre, de l'instruction que l'administration n'a pu obtenir de la SARL SOFAS aucun autre justificatif de ces charges qu'elle a précisément rejeté pour ce motif. Ainsi, l'administration, qui ne disposait d'aucun autre élément qu'elle aurait pu fournir aux requérants au cours de la procédure de rectification dont ceux-ci ont fait l'objet, n'a pas méconnu les dispositions précitées de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales.

8. En quatrième lieu, la proposition de rectification adressée à M. et Mme B précise les montants des revenus distribués par la SAS PPA à M. B, leur fondement légal, la catégorie de revenus et les années d'imposition, à savoir les années 2015 et 2016. S'agissant du calcul des bases d'imposition, la proposition se réfère aux rehaussements du bénéfice de cette société, exposés dans la proposition de rectification du 30 juin 2017 adressée à la SARL SOFAS, et mentionne que cette société, venant aux droits et obligations de la SAS PPA a désigné dans un courrier en date du 30 août 2017, conformément aux dispositions de l'article 117 du code général des impôts, M. C B comme bénéficiaire des sommes réputées distribuées en sa qualité de gérant de la SAS PPA au titre de la période vérifiée. En reproduisant ainsi la teneur de la proposition de rectifications adressée à la société distributrice, l'administration fiscale a suffisamment motivé, dans la proposition de rectifications du 13 mars 2018, la décision de réintégrer dans le revenu imposable de M. et Mme B le montant des sommes réputées distribuées à M. B et a mis en mesure les contribuables d'en discuter utilement. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à demander l'application des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, ni, à supposer le moyen soulevé, soutenir que la proposition de rectification qui leur a été adressée serait insuffisamment motivée.

9. En dernier lieu, l'administration fiscale, qui était seulement tenue d'organiser un débat oral et contradictoire entre la SARL SOFAS et le vérificateur et qui, comme il a été dit au point précédent, a suffisamment motivé, dans la proposition de rectifications du 13 mars 2018, la décision de réintégrer dans le revenu imposable de M. et Mme B le montant des sommes réputées distribuées à M. B, n'a pas non plus méconnu les dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales en ne mettant pas à la disposition de ce dernier les éléments de la comptabilité de cette société, laquelle, ainsi qu'il a également été dit au point 7, ne comportait aucun justificatif des frais de représentation, des frais de transports et des cessions de véhicules, dont le service a estimé qu'ils représentaient des revenus distribués à M. B.

10. Il résulte de ce qui précède que la procédure d'imposition n'est entachée d'aucune erreur substantielle qui aurait eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale aurait porté atteinte à ces droits doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le bénéficiaire de la distribution :

11. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.

12. A l'issue des opérations de contrôle de la SAS PPA sur la période du 1er septembre 2013 au 31 août 2016, l'administration fiscale a considéré que les dépenses dont le caractère professionnel n'était pas établi, de même que les cessions de véhicules réalisées sans avoir été comptabilisées constituaient des revenus distribués à M. B, et a procédé à des rehaussements d'impôt sur le revenu du foyer fiscal de l'intéressé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. M. et Mme B ayant contesté les rectifications qui leur ont été notifiées selon la procédure de rehaussement contradictoire, l'administration fiscale supporte la charge de prouver l'existence et le montant des distributions ainsi que leur appréhension par l'intéressé.

13. Si l'administration fait état, dans proposition de rectification adressée à M. B, de deux procès-verbaux des décisions de l'associé unique du 6 février 2015 et du 29 février 2016 mentionnant, pour les exercices clos le 31 août des années 2014 et 2015, la " prise en charge des frais de déplacements et de représentation de M. B " à hauteur de 36 231,80 euros et de 28 507,28 euros, ces documents ne sont pas produits au stade contentieux tandis que les informations susmentionnées ne permettent pas de déterminer clairement à quelles opérations, ni même à quel exercice comptable les dépenses concernées se rapportent, ni, en toute hypothèse, que les sommes correspondantes auraient bien été versées à M. B au titre des exercices 2015 ou 2016. Si, par ailleurs, le service a, dans la proposition de rectification du 13 mars 2018, détaillé les opérations enregistrées aux comptes n°6256500 " frais de réception ", n°6251000 " voyages et déplacements " et n°624100 " transports sur achats ", dont elle a réintégré le montant dans le revenu imposable de M. B, elle n'apporte aucun élément indiquant que les dépenses correspondantes ne correspondraient pas à l'intitulé sous lequel elles figuraient dans les comptes de la société, ni en toute hypothèse, que ces dépenses ne présentaient aucun intérêt pour l'entreprise ou qu'elles étaient d'un montant excessif comme l'indique la proposition de rectification, la circonstance que la société PPA n'a pu produire les justificatifs des charges correspondantes étant, à cet égard, sans incidence sur la charge de la preuve qui incombe, en la matière, à l'administration et non aux requérants. En conséquence, l'existence de revenus distribués à M. B n'est pas démontrée en ce qui concerne les frais de représentation, de déplacement, de réception et de transports sur la période vérifiée.

14. S'agissant de la comptabilisation du produit de la vente de matériels de transports, en revanche, il résulte de l'instruction, d'une part, que le détail des cessions est fourni par l'administration fiscale ainsi que la valeur comptable des immobilisations concernées, le montant de ces opérations ne faisant d'ailleurs l'objet d'aucune contestation utile de la part des requérants, et, d'autre part, qu'ils n'est pas réellement contesté par ces derniers qu'aucun produit de ces ventes n'a été comptabilisé par la société PPA et qu'aucune facture de cession n'a pu être fournie par cette dernière. Si les requérants réclament la production d'une copie des extraits du grand livre, de l'ensemble du journal des opérations diverses et du tableau d'amortissement de la société, de l'extrait du compte n°6752000 ainsi que de l'extrait du journal des opérations diverses, il n'apparaît pas que ces documents soient d'une quelconque utilité pour contester l'existence des cessions de véhicules susmentionnés ou leur valeur nette comptable, pas plus que pour déterminer le bénéficiaire de cette cession. Dans ces conditions, et dès lors que M. B ne conteste pas sa qualité de maître de l'affaire, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du bien-fondé des sommes imposées, à ce titre, au nom de M. B.

15. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B sont fondés à demander la décharge partielle, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 correspondant aux frais de représentation, de déplacement, de réception et de transports de la SAS PPA et que le surplus des conclusions de leur requête doit être écarté.

Sur les frais liés au litige :

16. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E:

Article 1er : M. et Mme B sont déchargés, en droit et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016, qui procèdent de la réintégration dans leur revenu imposable des dépenses non justifiées de la SARL PPA dont il est fait état au point 13 du présent jugement.

Article 2 : L'Etat versera à M. et Mme B une somme de 1 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme C et A B ainsi qu'au directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 10 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Campoy, président,

M. Henry , premier conseiller,

M. Raveneau, conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 septembre 2024.

Le rapporteur,

Signé

F. RAVENEAU

Le président,

Signé

L. CAMPOYLa greffière,

Signé

D. GERVIER

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Pour le greffier en chef,

La greffière,

Signé

D. GERVIER