Tribunal Administratif de Limoges — Décision N° TA87-2001351

Vu la procédure suivante :

I. Sous le n° 2001351, par une requête enregistrée le 25 septembre 2020, la SAS Hôtel La Berrichonne, représentée par Me Dogan, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge partielle, à concurrence d'une somme en droits et pénalités de 24 255 euros, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier au 23 juillet 2019 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros à lui verser sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- eu égard au dégrèvement de taxe sur la valeur ajoutée accordée pour l'année 2018 par la décision du 27 juillet 2020 portant acceptation partielle de sa réclamation contentieuse, elle est en droit d'obtenir, pour les rappels de taxe sur la valeur ajoutée dus au titre de la période allant du 1er janvier au 23 juillet 2019, qui ont été calculés par le service au prorata temporis sur la base de la taxe sur la valeur ajoutée qui a été reconstituée avant dégrèvement au titre de l'année 2018, et qui présentent un caractère exagéré, la décharge, en droits et pénalités, d'une somme globale de 24 255 euros ;

- la méthode de reconstitution de la taxe sur la valeur ajoutée due au titre de la période allant du 1er janvier au 23 juillet 2019, qui ne tient pas compte du dégrèvement accordé au titre de l'année 2018, est excessivement sommaire et radicalement viciée dans son principe.

Par un mémoire en défense enregistré le 8 février 2021, la directrice départementale des finances publiques de la Haute-Vienne conclut au rejet de la requête comme non-fondée.

II. Sous le n° 2001352, par une requête et des mémoires enregistrés les 25 septembre 2020, 4 février 2022 et 7 mars 2022, la SAS Hôtel La Berrichonne, représentée par Me Dogan, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge totale, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, de taxe d'apprentissage et de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue mis à sa charge au titre de l'année 2017 et des suppléments de contribution à l'audiovisuel public et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 2018 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros à lui verser sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la procédure d'imposition suivie est irrégulière dès lors, d'une part, qu'il n'a pas été fait droit, avant la mise en recouvrement des impositions, à sa demande d'entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur et avec l'interlocuteur départemental, d'autre part, qu'elle a été privée d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur.

Par des mémoires en défense enregistrés les 8 février 2021 et 23 février 2022, la directrice départementale des finances publiques de la Haute-Vienne conclut au rejet de la requête comme non-fondée.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. A,

- les conclusions de M. Houssais, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. A l'issue d'une vérification de sa comptabilité, complétée par la suite par un contrôle sur pièces, la SAS Hôtel La Berrichonne a été assujettie à des suppléments d'impôt sur les sociétés et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, de taxe d'apprentissage et de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue au titre de l'année 2017, à des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution à l'audiovisuel public et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, de taxe d'apprentissage et de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue au titre de l'année 2018, ainsi qu'à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 23 juillet 2019. Ces impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement les 16 et 31 mars 2020. Par deux décisions des 27 et 30 juillet 2020, prises à la suite d'une réclamation contentieuse formée le 26 juin 2020 par la SAS Saulnier-Ponroy désignée liquidatrice de la SAS Hôtel La Berrichonne par un jugement du 24 juillet 2019 du tribunal de commerce de Châteauroux, le service a accordé un dégrèvement seulement partiel de ces impositions.

2. Par des requêtes enregistrées sous les n°s 2001351 et 2001352, qu'il y a lieu de joindre, la SAS Hôtel La Berrichonne demande au tribunal de prononcer la décharge, d'une part, à hauteur d'une somme globale en droits et pénalités de 24 255 euros, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée laissés à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 23 juillet 2019, d'autre part, des suppléments d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, de taxe d'apprentissage et de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue mis à sa charge au titre de l'année 2017 et des suppléments de contribution à l'audiovisuel public et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 2018.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la procédure d'imposition :

3. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Lorsque la vérification de comptabilité a été effectuée dans les propres locaux de l'entreprise, si celle-ci allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'elle ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, il lui appartient de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

4. Il résulte de l'instruction que l'avis de vérification de comptabilité n° 3927 a été envoyé au siège de la SAS Hôtel La Berrichonne par pli recommandé le 22 février 2019, qui a été reçu le lendemain. Cet avis de vérification, dont M. Abdelkamel Chelabi, président directeur général de la SAS Hôtel La Berrichonne, doit ainsi être regardé comme ayant reçu notification le 23 février 2019, mentionnait le 19 mars 2019 comme date de première intervention du vérificateur dans les locaux de l'entreprise. A la suite de demandes de report de cette date, la première intervention a finalement eu lieu dans ces locaux le 30 avril 2019. Cette intervention, ainsi que plusieurs autres au cours desquelles un défaut de présentation de comptabilité a été constaté par le vérificateur, ont été réalisées en présence de M. C B, directeur de la SAS Hôtel La Berrichonne et fils de M. E B, qui disposait d'un mandat de représentation donné pour les opérations de contrôle par son père le 19 mars 2019. Il résulte par ailleurs de l'instruction qu'après que le vérificateur se soit déplacé au siège de l'entreprise dans le cadre de deux rendez-vous qui ont été préalablement fixés avec M. C B, sans que ce dernier ou son père ne daigne finalement être présents, l'administration a, par une lettre recommandée adressée le 19 juillet 2019 à l'adresse personnelle de M. E B, qui en a accusé réception le 22 juillet 2019, rappelé à celui-ci la situation exacte de contrôle de sa société et l'a mis en garde sur l'opposition à contrôle fiscal susceptible d'être reprochée à lui et à son fils. Bien qu'informé en temps utile de l'existence et des conditions de déroulement des opérations de contrôle en cours, il résulte de l'instruction que ce n'est que par un courriel du 22 janvier 2020, à la suite de la réception des deux propositions de rectification, que M. E B a demandé, pour la première fois, à s'entretenir avec le vérificateur, demande à laquelle une suite favorable a été réservée puisqu'il a été reçu dans les locaux de l'administration le 30 janvier 2020. En outre, il résulte de l'instruction qu'à la suite du jugement du 24 juillet 2019 par lequel le tribunal de commerce de Châteauroux a prononcé la liquidation judiciaire de la SAS Hôtel La Berrichonne, le vérificateur a pris contact avec la société liquidatrice avec laquelle des échanges ont eu lieu pendant le reste des opérations de contrôle, qui ont pris fin le 9 octobre 2019.

5. En dépit de ce qui vient d'être dit sur le déroulé des opérations de vérification, la SAS Hôtel La Berrichonne fait valoir dans sa requête n° 2001352 qu'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur n'a pu avoir lieu au motif que M. E B, son président directeur général, n'a jamais été informé du contrôle avant la réception des deux propositions de rectification et que l'interlocuteur du vérificateur pendant les opérations de contrôle qui se sont déroulées dans les locaux de la société, à savoir son fils M. C B, n'était pas régulièrement habilité à le représenter dans la mesure où la signature apposée sur le mandat de représentation en date du 19 mars 2019 n'était pas la sienne. Cependant, en ce qui concerne d'abord M. C B, à supposer même que le mandat de représentation dont il s'est prévalu n'était pas régulier faute de comporter la signature de son père, ce qui n'est d'ailleurs pas établi, il est constant qu'il assurait des fonctions de direction au sein de la SAS Hôtel La Berrichonne, que plusieurs documents relatifs au fonctionnement de l'entreprise étaient établis à son nom et qu'au cours des opérations de contrôle, il a rencontré plusieurs fois le vérificateur sans que la société requérante n'apporte la preuve qu'elle supporte de l'absence de débat oral et contradictoire pendant ces rencontres dans ses propres locaux. En ce qui concerne ensuite M. D B, il résulte de l'instruction qu'il ne peut qu'être regardé comme ayant été informé en temps utiles, pendant le déroulé des opérations de vérification, du contrôle de sa société, qu'il ne s'est présenté à aucun des rendez-vous avec le vérificateur et n'a pas pris l'attache de ce dernier et que l'absence de toute rencontre pendant les opérations de contrôle résulte ainsi de son propre fait. Quant à la prétendue irrégularité du mandat de représentation donné à M. C B, évoquée pour la première fois lors de la procédure contentieuse, outre qu'elle est de nature à révéler une accusation de faux et d'usage de faux envers son fils, il appartenait à M. D B de prendre contact avec le vérificateur dès réception du courrier du 19 juillet 2019 afin de lui faire part de ce fait et de révoquer ou dénoncer ce mandat, ce qu'il n'a pas fait. Eu égard à l'ensemble de ces éléments, le moyen tiré de l'absence de débat oral et contradictoire avec le vérificateur doit être écarté.

6. En second lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ". Le paragraphe 6 du chapitre Ier de la charte remise au contribuable prévoit que : " En cas de difficultés, vous pouvez vous adresser à l'inspecteur divisionnaire ou principal et ensuite à l'interlocuteur départemental ou régional. Leur rôle vous est précisé plus loin. Vous pouvez les contacter pendant la vérification ". Pour sa part, le paragraphe 4 du chapitre III de cette charte indique que : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal (). Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur. En outre, vous pouvez demander expressément une saisine directe de l'interlocuteur, sans saisir préalablement l'inspecteur divisionnaire ou principal, lorsque ce dernier a signé l'application de pénalités exclusives de bonne foi ".

7. La possibilité pour un contribuable de s'adresser, dans les conditions édictées par les passages précédemment cités de la charte, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis à l'interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ouverte à l'intéressé à deux moments distincts de la procédure d'imposition, en premier lieu, au cours de la vérification et avant l'envoi de la proposition de rectification, pour ce qui a trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle, et, en second lieu, après la réponse faite par l'administration fiscale aux observations du contribuable sur cette proposition, pour ce qui a trait au bien-fondé des rectifications envisagées.

8. La possibilité de s'adresser au supérieur hiérarchique du vérificateur puis, le cas échéant, à un second interlocuteur en cas de difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle, qui résulte de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales et du paragraphe 6 du chapitre Ier de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié , constitue une garantie substantielle offerte à tous les contribuables, quelle que soit la procédure d'imposition qui sera ultérieurement mise en œuvre à leur encontre. Pour les contribuables relevant de la procédure d'imposition contradictoire, cette garantie peut être mise en œuvre jusqu'à l'envoi de la proposition de rectification. Pour les contribuables relevant d'une procédure d'imposition d'office, cette garantie peut être mise en œuvre jusqu'à l'envoi des bases d'imposition d'office, ou, lorsqu'il n'a pas été procédé à cet envoi en application du dernier alinéa de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, jusqu'à la date de mise en recouvrement.

9. S'il ressort des termes mêmes du paragraphe 4 du chapitre III de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié que la possibilité de faire appel, en cas de désaccord persistant avec le vérificateur, au supérieur hiérarchique puis, le cas échéant, à l'interlocuteur départemental, constitue une garantie substantielle de procédure, une telle garantie ne bénéficie qu'au contribuable relevant d'une procédure d'imposition contradictoire. Ainsi est inopérant le moyen tiré ce que l'administration n'aurait donné aucune suite au recours hiérarchique du contribuable dont le redressement a été établi par voie de rectification d'office. Par ailleurs, des éclaircissements supplémentaires ne pouvant être fournis par l'inspecteur principal, supérieur hiérarchique du vérificateur, qu'après que le vérificateur a répondu aux observations du contribuable et informé celui-ci de la persistance du désaccord et des motifs de ce désaccord, la demande d'éclaircissements à l'inspecteur principal, supérieur hiérarchique du vérificateur, ne peut qu'être postérieure à l'envoi par le vérificateur au contribuable de la confirmation des redressements envisagés.

10. Par un courrier en date du 12 mars 2020, reçu le lendemain, le conseil de la SAS Hôtel La Berrichonne a demandé à la direction départementale des finances publiques de l'Indre, " avant la mise en recouvrement des impositions supplémentaires envisagées ", d'accorder " un recours hiérarchique qui () permettra de développer () [son] argumentation et de fournir tous justificatifs nécessaires à l'appréciation de la situation de [cette société] " et également " à titre conservatoire un entretien avec l'interlocuteur départemental ".

11. D'une part, outre que, dans son courrier du 12 mars 2020, le conseil de la SAS Hôtel La Berrichonne n'a fait état, même sommairement, d'aucune difficulté tenant au déroulement des opérations de contrôle, il est constant que cette demande de rencontre du supérieur hiérarchique du vérificateur et de l'interlocuteur départemental est intervenue postérieurement à la notification des propositions de rectification mentionnant les bases d'imposition. L'absence de rencontre avec le supérieur hiérarchique du vérificateur ou avec l'interlocuteur départemental avant la mise en recouvrement des impositions en litige dans l'instance n° 2001352 ne peut donc être regardée comme ayant privé la société requérante de la garantie substantielle offerte par le paragraphe 6 du chapitre 1er de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié en cas de difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle.

12. D'autre part, en ce qui concerne la possibilité offerte par le paragraphe 4 du chapitre III de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié de faire appel, en cas de désaccord persistant avec le vérificateur sur le bien-fondé des rectifications, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis, le cas échéant, à l'interlocuteur départemental, le moyen tiré de ce que le service n'aurait pas donné une suite favorable à la demande de la SAS Hôtel La Berrichonne avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses est inopérant s'agissant des redressements établis par voie d'imposition d'office, une telle garantie substantielle ne bénéficiant qu'au contribuable qui relève d'une procédure d'imposition contradictoire. S'agissant des impositions litigieuses résultant d'une procédure d'imposition contradictoire, la société requérante ne peut davantage se prévaloir d'une méconnaissance de cette garantie prévue dans l'hypothèse de la persistance d'un désaccord dès lors qu'il résulte de l'instruction qu'elle n'a pas formulé d'observations écrites dans les délais impartis sur les propositions de rectification.

13. Il s'ensuit que le moyen tiré de ce que la procédure d'imposition serait viciée à défaut d'entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur ou l'interlocuteur départemental avant la mise en recouvrement des impositions en cause dans l'instance n° 2001352 doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société requérante au titre de la période du 1er janvier au 23 juillet 2019 :

14. Selon l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R*193-1 de ce livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ".

15. Il résulte, par ailleurs, des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts, ainsi que des articles 205 et 206 de l'annexe II au même code, que la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les achats faits, pour les besoins de l'exploitation du redevable, est déductible de celle à laquelle celui-ci est assujetti à raison de ses propres affaires, à condition que les factures de ces achats mentionnent cette taxe, qu'elles aient été établies au nom du redevable par son fournisseur, qu'elles correspondent effectivement à la livraison de la marchandise ou à l'exécution de la prestation de service dont elles font état, et que le prix indiqué soit réellement celui qui doit être acquitté par l'acheteur. Par son arrêt Lucretiu Hadrian Vadan, rendu le 21 novembre 2018, dans l'affaire C-664/16, la Cour de justice de l'Union européenne a rappelé qu'en ce qui concerne les conditions formelles du droit à déduction, il ressort de l'article 178, sous a), de la directive TVA que l'exercice de ce droit est subordonné à la détention d'une facture établie conformément à l'article 226 de cette directive mais que l'administration fiscale ne saurait refuser le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée au seul motif qu'une facture ne remplit pas les conditions requises par l'article 226, points 6 et 7, de la directive TVA, si elle dispose de toutes les données pour vérifier que les conditions de fond relatives à ce droit sont satisfaites. Elle a néanmoins ajouté qu'il incombe à l'assujetti qui demande la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée d'établir qu'il répond aux conditions prévues pour en bénéficier, qu'ainsi l'assujetti est tenu de fournir des " preuves objectives " que des biens et des services lui ont effectivement été fournis en amont par des assujettis, pour les besoins de ses propres opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, et à l'égard desquels il s'est effectivement acquitté de la taxe et que ces preuves peuvent comprendre, notamment, des pièces se trouvant en possession de fournisseurs ou de prestataires auprès desquels l'assujetti a acquis des biens ou des services pour lesquels il a acquitté la taxe sur la valeur ajoutée.

16. Il résulte de l'instruction qu'à défaut de dépôt dans les délais légaux des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle était tenue de souscrire, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour les années 2017 et 2018 et pour la période allant du 1er janvier au 23 juillet 2019, ont été mis à la charge de la SAS Hôtel La Berrichonne, dont il n'est pas contesté qu'elle ne justifiait pas non plus d'une comptabilité probante, par voie de taxation d'office conformément aux dispositions de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales. Pour évaluer, au prorata temporis, à 29 377 euros le montant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée pour la période allant du 1er janvier au 23 juillet 2019, le service s'est fondé sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée initialement reconstituée par le vérificateur à 52 098 euros pour l'ensemble de l'année 2018 à partir des encaissements bancaires constatés sur les relevés de comptes obtenus après exercice du droit de communication. Il résulte de l'instruction qu'au regard des pièces transmises à l'appui de la réclamation contentieuse du 26 juin 2020, en particulier le ficher des écritures comptables relatifs à l'exercice clos en 2018, le service a ramené pour cet exercice le montant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée à 50 492 euros, soit un montant très proche de celui retenu par le vérificateur ce qui confirme la fiabilité de sa méthode de reconstitution, et a accordé, compte tenu des justificatifs de taxe sur la valeur ajoutée déductible fournis, un dégrèvement partiel de taxe sur la valeur ajoutée en droits et pénalités de 27 853 euros. Toutefois, et alors que ce dégrèvement partiel accordé pour l'année 2018 ne saurait, par lui-même, ouvrir un droit à dégrèvement pour les rappels de taxe sur la valeur ajoutée dus au titre de la période du 1er janvier au 23 juillet 2019, il résulte de l'instruction que, pour cette période, malgré les demandes adressées en ce sens par le service, la société requérante n'a pas produit, et ne produit pas davantage à l'appui de son recours contentieux, la preuve qu'elle supporte en vertu de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales de l'exagération du montant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée retenu par l'administration ou du caractère excessivement sommaire ou radicalement vicié dans son principe de la méthode de reconstitution qui a été mise en œuvre et qui repose en tout état de cause sur les données propres de l'activité de l'entreprise. De même, elle ne produit pas les " preuves objectives " qu'elle est seule à même de fournir pour justifier, sur cette période, d'une taxe sur la valeur ajoutée déductible.

17. Dans ces conditions, la SAS Hôtel La Berrichonne n'est pas fondée, dans l'instance n° 2001351, à demander la décharge partielle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier au 23 juillet 2019.

Sur les frais liés au litige :

18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit fait droit aux conclusions présentées par la SAS Hôtel La Berrichonne tendant à ce que, dans les instances n° 2001351 et 2001352, une indemnité soit mise à la charge de l'Etat sur ce fondement.

D E C I D E :

Article 1:Les requêtes de la SAS Hôtel La Berrichonne sont rejetées.

Article 2:Le présent jugement sera notifié à la SAS Hôtel La Berrichonne, à la SAS Saulnier-Ponroy et à la directrice départementale des finances publiques de la Haute-Vienne.

Délibéré après l'audience du 22 septembre 2022 où siégeaient :

- M. Gensac, président,

- M. Martha, premier conseiller,

- M. Boschet, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 octobre 2022.

Le rapporteur,

J.B. A

Le président,

P. GENSAC

Le greffier,

G. JOURDAN-VIALLARD

La République mande et ordonne

au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision

Pour expédition conforme

Pour le Greffier en Chef

Le Greffier

G. JOURDAN-VIALLARD

N°s 2001351, 200135mf