Tribunal Administratif de Limoges — Décision N° TA87-2001970

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 31 décembre 2020, le 5 juillet 2021, le 12 juillet 2021 et le 1er mars 2023, la société Eveha Services Administration, représentée par Me Fraignieau, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012, 2013, 2014 et 2015 correspondant à la remise en cause des crédits d'impôt en faveur de la recherche de ces mêmes années, avec les intérêts moratoires prévus à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient, dans le dernier état de ses écritures, que :

- l'avis de mise en recouvrement du 28 février 2019 est entaché de nullité en application de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales et de l'instruction administrative publiée au bulletin officiel des finances publiques-impôts sous la référence BOI-REC-PREA-10-10-20 : il mentionne l'existence d'une proposition de rectification en date du 27 février 2018 alors que celle-ci n'a jamais été portée à sa connaissance et que l'administration fiscale ne la verse pas aux débats ; aucun élément ne justifie la mise en recouvrement de la somme cumulée de 243 947 euros puisque l'administration n'avait pas procédé à la mise en paiement intégral du crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2015 ; l'avis met ainsi en recouvrement une créance qui n'existe ni dans son principe ni dans son montant ; par ailleurs, au lieu d'émettre un avis de dégrèvement partiel au titre de l'année 2015, l'administration aurait dû produire un nouvel avis de mise en recouvrement après avoir prononcé la nullité du premier ;

- le raisonnement de l'administration fiscale est incohérent dès lors qu'elle rejette totalement le caractère éligible au crédit d'impôt recherche des programmes 14 et 15 de ces projets de recherche pour l'année 2015 et partiellement pour les années 2012, 2013 et 2014 alors qu'elle a admis cette éligibilité pour l'année 2016 au cours de la procédure contentieuse devant la cour administrative d'appel de Bordeaux ; ceci d'autant plus que les rectifications opérées au titre du crédit d'impôt recherche pour l'année 2016 étaient fondées sur les conclusions des experts du ministère de l'éducation nationale, de l'enseignement supérieur et de la recherche afférentes au crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2015 ;

- les rappels de crédit d'impôt recherche mis en recouvrement sur la période allant de 2012 à 2015 ne sont pas fondés en fait ou en droit au regard de l'avis rendu par le comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche et des conclusions tirées par les services fiscaux eux-mêmes qui, au titre du crédit d'impôt recherche pour l'année 2016, abandonnent toute référence à des coefficients forfaitaires pour admettre l'éligibilité au crédit d'impôt recherche des mêmes programmes 14 et 15 ; l'administration fiscale a manqué à son obligation d'apporter la preuve du caractère inéligible au crédit d'impôt recherche des programmes 14 et 15;

- la position de l'administration fiscale est irrégulière dès lors qu'elle s'appuie sur le rapport d'expertise du ministère chargé de la recherche qui est entaché de plusieurs incohérences.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 2 juillet 2021 et le 31 janvier 2023, l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée du contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- par un avis du 14 mars 2019, il a prononcé le dégrèvement du supplément d'imposition relatif au crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2015 d'un montant de 109 317 euros ; par suite, les conclusions présentées par la société concernant cet exercice sont irrecevables ;

- les moyens soulevés par la société Eveha Services Administration ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Martha,

- les conclusions de M. Houssais, rapporteur public,

- et les observations de Me Fraignieau, représentant la SAS Eveha Services Administration.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Eveha Services Administration, dont le siège est à Limoges, est la société mère d'un groupe fiscalement intégré. Parmi ses filiales figure la SAS Eveha Etudes et Valorisations Archéologiques qui est un bureau privé d'études et de recherches archéologiques dont les activités s'articulent autour de trois thématiques, l'archéologie préventive, l'archéologie programmée et la médiation culturelle. Le 3 décembre 2015, la société Eveha Etudes et Valorisations Archéologiques s'est vu notifier un avis de vérification de comptabilité portant sur ses déclarations fiscales relatives au crédit d'impôt en faveur de la recherche au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014. Le 27 mai 2016, elle s'est vu notifier un avis de même nature portant sur sa déclaration relative au crédit d'impôt recherche au titre de l'exercice clos en 2015. Par trois propositions de rectification datées l'une du 23 décembre 2016 et les deux autres du 10 octobre 2017, l'administration fiscale a notifié à la société Eveha Etudes et Valorisations Archéologiques des rappels d'impôts sur les sociétés. Le 28 février 2019, un avis de mise en recouvrement a été émis pour un montant total de 243 947 euros. L'administration fiscale ayant implicitement rejeté la réclamation préalable présentée par la société le 15 mars 2019, celle-ci demande, par la présente requête, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012, 2013, 2014 et 2015.

Sur la fin de non-recevoir soulevée concernant l'exercice 2015 :

2. Il résulte de l'instruction que, le 14 mars 2019, le service a prononcé d'office le dégrèvement total du supplément d'impôt relatif au CIR 2015 mis à la charge de la société requérante d'un montant de 109 317 euros. Dès lors, en tant qu'elles tendent à obtenir la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2015, les conclusions de la SAS requérante étaient sans objet à la date d'introduction de sa requête et par suite irrecevables ainsi que le soutient l'administration fiscale dans la fin de non-recevoir qu'elle a opposée.

Sur les créances d'impôt sur les sociétés restant en litige :

En ce qui concerne la procédure d'imposition :

3. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. / Lorsqu'en application des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts la société mère d'un groupe est amenée à supporter les droits et pénalités résultant d'une procédure de rectification suivie à l'égard d'une ou de plusieurs sociétés du groupe, l'administration adresse à la société mère, préalablement à la notification de l'avis de mise en recouvrement correspondant, un document l'informant du montant global par impôt des droits, des pénalités et des intérêts de retard dont elle est redevable. L'avis de mise en recouvrement, qui peut être alors émis sans délai, fait référence à ce document () ". D'autre part, en application de ces dispositions, lorsque l'administration constate l'irrégularité de l'avis de mise en recouvrement prévu par ces dispositions, adressé à la société mère d'un groupe fiscalement intégré, il lui appartient, avant l'envoi d'un nouvel avis de mise en recouvrement, de notifier à cette dernière la décision prononçant le dégrèvement de l'imposition initialement établie. Enfin, il résulte de ces dispositions que l'expédition d'un avis de mise en recouvrement, dernière étape de la procédure d'établissement de l'impôt qui authentifie la créance fiscale, garantit au contribuable son information sur cette créance afin qu'il puisse s'en acquitter ou la contester en temps utile. Par suite, les erreurs qui entacheraient l'avis de mise en recouvrement entraînent la décharge des impositions, d'une part lorsque, et dans la mesure où, les montants mis en recouvrement excèdent ceux de ces montants qui sont dus, d'autre part lorsque les erreurs ont privé le contribuable de la possibilité de contester utilement la totalité des montants mis en recouvrement

4. En l'espèce, si l'avis de mise en recouvrement du 28 février 2019 mentionne une proposition de rectification du 27 février 2018 que l'administration fiscale ne produit pas en défense, il résulte toutefois de l'instruction que la société Eveha Services Administration s'est vu notifier trois propositions de rectification datées du 10 octobre 2017 et du 12 décembre 2017 dont la somme des montants qu'elles mentionnaient est celle inscrite dans l'avis de mise en recouvrement du 28 février 2019. Ainsi, la société requérante était en mesure, sans aucune difficulté, d'identifier la nature et l'origine des sommes inscrites dans l'avis de mise en recouvrement, quand bien même ce dernier était entaché d'une erreur matérielle dans la date de la proposition de rectification mentionnée, de sorte que cette erreur n'a pu avoir pour effet de porter atteinte à ses droits de la défense ou de la priver d'une garantie. En outre, si la société Eveha Services Administration soutient que l'administration fiscale ne pouvait pas mettre en recouvrement la somme relative au crédit d'impôt recherche de l'année 2015 dès lors qu'elle n'avait pas procédé à la mise en paiement intégrale du CIR 2015, cette circonstance n'a toutefois, en l'état de l'instruction, aucune incidence sur la régularité de l'avis de mise en recouvrement litigieux puisque ainsi que dit au point 2 par un avis du 14 mars 2019, l'administration fiscale a accordé un dégrèvement de 109 317 euros à la requérante au titre de l'exercice clos en 2015. Enfin, la société requérante ne peut utilement se prévaloir de la doctrine administrative référencée BOI REC-PREA-10-10-20 dès lors que cette dernière est relative à la procédure d'imposition et ne peut, par suite, être regardée comme comportant une interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

5. En second lieu, la société Eveha Services Administration soutient que l'avis de mise en recouvrement litigieux est irrégulier dès lors qu'il se fonde sur le rapport des experts du ministère de l'éducation nationale, de l'enseignement supérieur et de la recherche qui est lui-même entaché d'irrégularités en raison de plusieurs incohérences. Si, en l'espèce, le courrier du 4 avril 2016 par lequel le ministère chargé de la recherche a sollicité la société Eveha Services Administration afin d'obtenir des informations complémentaires ne mentionne que les années 2011, 2012, 2013 et 2014 et non l'année 2015, il ne s'agit toutefois que d'une erreur matérielle qui n'entache pas la régularité du rapport d'expertise, ce dernier précisant en page de garde que l'année expertisée est bien l'année 2015. Il en est de même de la circonstance que le rapport d'expertise mentionne par erreur un courrier de janvier 2016 et non de juin 2016 par lequel l'administration fiscale aurait saisi le ministère chargé de la recherche alors même que la société Eveha Services Administration a fait sa déclaration, au titre de l'exercice clos 2015, le 23 mars 2016 dès lors que le rapport mentionne, là encore dès sa page de garde, que l'administration a saisi le ministère en juin 2016. Enfin, si, comme le fait valoir la société requérante, le courrier du 4 avril 2016 ne vise que les fouilles archéologiques préventives, il résulte toutefois de l'instruction que le rapport d'expertise porte également une analyse sur l'éligibilité au crédit d'impôt recherche des programmes 14 et 15 des projets de recherche de la société Eveha Etudes et Valorisations Archéologiques. Par suite, et en tout état de cause, le moyen sera écarté comme n'étant pas fondé.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

6. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. () ".

7. Si la société Eveha Services Administration soutient que, lors de la procédure contentieuse devant la cour administrative d'appel de Bordeaux, l'administration fiscale a admis, pour l'exercice de l'année 2016, l'éligibilité des dépenses afférentes aux programmes 14 et 15 au crédit d'impôt recherche, cette circonstance ne constitue pas une prise de position susceptible d'être opposée à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales concernant le bénéfice du crédit d'impôt recherche au titre des années 2012, 2013, 2014 et 2015. En tout état de cause, en l'espèce, il résulte de l'instruction que, pour décider de faire partiellement droit à la demande de remboursement présentée par la société au titre des dépenses des programmes 14 et 15 de l'année 2016, l'administration s'est fondée sur un document produit par cette dernière attestant de ce qu'une partie de ses dépenses correspondaient à des opérations menées au sein de l'Union européenne, à savoir en Italie, au Portugal et en Grèce, alors qu'il ne résulte pas de l'instruction que la société Eveha Services Administration attesterait de dépenses similaires pour les exercices des années 2012, 2013, 2014 et 2015. Par suite, son moyen sera écarté comme n'étant pas fondé.

8. En second lieu, aux termes de l'article 1653 F du code général des impôts : " I. - Il est institué un comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche ". Aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis () du comité consultatif prévu à l'article 1653 F du même code ". Aux termes de l'article L. 59 D du même livre : " Le comité consultatif prévu à l'article 1653 F du code général des impôts intervient lorsque le désaccord porte sur la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du même code. Ce comité peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit ". L'article L. 192 du même code dispose, dans sa version applicable à la procédure d'imposition en litige : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. () ".

9.Si la société Eveha Services Administration soutient que les rappels de crédit d'impôt recherche ne sont fondés ni en droit ni en fait au regard de l'avis rendu par le comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche, il résulte toutefois de l'instruction que dans cet avis du 15 janvier 2019, le comité a notamment considéré qu'il ne disposait pas d'" éléments suffisants pour lui permettre de se prononcer, en toute connaissance de cause, sur l'affectation à la recherche des dépenses déclarées au titre des opérations des programmes 14 et 15 ", faute pour la société de les avoir produits devant lui. Par ailleurs, si la société Eveha Services Administration soutient que l'administration a manqué à son obligation d'apporter la preuve du caractère inéligible au crédit d'impôt recherche des dépenses au titre des programmes 14 et 15, il ne résulte toutefois pas de l'instruction que la société aurait apporté des justifications complémentaires, postérieurement à l'avis rendu par le comité, sur l'affectation à la recherche des dépenses déclarées au titre des programmes 14 et 15. Dans ces conditions, et alors que l'administration s'est référée aux rapports des experts désignés par le ministère chargé de la recherche pour remettre en cause partiellement les crédits d'impôts recherche déclarés par la société au titre des années 2012, 2013, 2014 et 2015 ainsi que sur le défaut d'informations et de justifications apportées par la société Eveha Services Administration quant à la démarche de recherche et développement invoquée, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration fiscale a manqué à son obligation d'apporter la preuve du caractère inéligible au crédit impôt recherche des dépenses exposées au titre des programmes 14 et 15. Enfin, comme il a été dit au point 7, la société requérante ne peut utilement se prévaloir de ce que l'administration fiscale a, lors de la procédure contentieuse devant la cour administrative d'appel de Bordeaux, abandonné toute référence à des coefficients forfaitaires pour admettre l'éligibilité au crédit d'impôt recherche des programmes 14 et 15 s'agissant de l'exercice de l'année 2016. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'avis de recouvrement litigieux serait infondé en droit ou en fait.

10. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la société Eveha Services Administration doit être rejetée.

Sur les frais du litige :

11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, verse à la société Eveha Services Administration la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la société Eveha Services Administration est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Eveha Services Administration et à la direction départementale des finances publiques de la Haute-Vienne.

Délibéré après l'audience du 19 septembre 2023 , à laquelle siégeaient :

M. Artus, président

M. Crosnier, premier conseiller,

M. Martha, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 octobre 2023 .

Le rapporteur,

F. MARTHA

Le président,

D. ARTUS Le greffier,

G. JOURDAN-VIALLARD

La République mande et ordonne

au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision

Pour expédition conforme

Pour le Greffier en Chef

Le Greffier

G. JOURDAN-VIALLARD

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