Tribunal Administratif de Limoges — Décision N° TA87-2300548

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme B C a demandé au tribunal administratif de Limoges de lui accorder la réduction, à hauteur de 7 123 euros, des cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2017 et 2018 pour un local commercial situé au 32 bis avenue Emile Zola à Brive-la-Gaillarde.

Par un jugement n° 1900875 du 4 novembre 2021, le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande.

Par un arrêt n° 459867 du 5 avril 2023, le Conseil d'État a annulé ce jugement et renvoyé l'affaire devant le tribunal administratif de Limoges.

Procédure devant le tribunal :

Par une requête enregistrée le 21 mai 2019 et des mémoires enregistrés les 28 septembre 2021, 7 juillet 2023, 14 novembre 2023, 1er décembre 2023, et 5 décembre 2023, Mme B C, représentée par Me Bulot, demande au tribunal de lui accorder la réduction, à hauteur de 7 123 euros, des cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2017 et 2018 pour un local commercial situé au 32 bis avenue Emile Zola à Brive-la-Gaillarde.

Elle soutient que :

- le grenier de 60 m² du local commercial dont elle est propriétaire ne pouvait être retenu pour la détermination de la taxe foncière sur les propriétés bâties dont elle est redevable dès lors qu'étant difficilement accessible, non isolé, non chauffé et n'étant pas compris dans la superficie de 230 m² qui était louée à la société de pompes funèbres, il n'avait pas de vocation commerciale ;

- le bâtiment B d'une superficie de 100 m² compris dans l'évaluation du bâtiment principal ne bénéficie pas d'un accès direct sur rue et aurait dû, comme la chambre funéraire, être classé en MAG 2 et non en MAG 1 ; pour accéder au bâtiment B, il faut ressortir du bâtiment principal par la rue, emprunter un porche et une allée ;

- compte tenu de la valeur locative cadastrale de son bien telle qu'elle apparaît sur l'avis d'imposition établi au titre de l'année 2016 et de l'application des " dispositifs de neutralisation, de planchonnement et de lissage ", elle a droit à un dégrèvement de 3 416 euros au titre de l'année 2017 et de 3 053 euros au titre de l'année 2018 ; si une première lecture de la fiche de calcul figurant en annexe 2 du mémoire en défense peut laisser penser qu'une erreur a été commise dans la détermination initiale de la valeur locative et que cette erreur devait être corrigée en juin 2016, en réalité une reconstitution du revenu cadastral 2015-2016 d'après la valeur locative de 1970 et un rapprochement avec les avis d'imposition de taxe foncière 2015-2016 montrent qu'il n'y a pas eu d'erreur et qu'elle a été taxée comme prévu depuis l'origine sur une valeur locative de 1970 de 9 440 Francs soit 1 449 euros ; autrement dit, si l'administration fiscale soutient que ses calculs étaient fondés sur une base erronée ne correspondant pas à la valeur locative du local retenue mais sur une assiette sous-évaluée par suite d'une confusion entre le montant de la valeur locative et celui d'un abattement, cette erreur matérielle est toutefois restée sans incidence sur l'établissement des cotisations de taxe ultérieures ; la valeur cadastrale du magasin doit donc être portée de 80 803 euros à 72 688 euros et celle du funérarium de 21 559 euros à 13 090 euros ; si l'administration soutient qu'une nouvelle méthode d'évaluation est intervenue en 2017, elle n'est pas justifiée par un changement de consistance ou d'affectation des locaux, n'a été établie que pour les besoins de la cause et mieux même n'est justifiée par aucune déclaration ni aucune pièce ; en outre, il faut s'interroger sur la nature et l'adresse du local type n°40 utilisé comme terme de comparaison au tarif de 69 francs soit 10,51 euros par la fourniture par le service, du procès-verbal des opérations de révision financière pour vérifier s'il n'y a pas un autre local plus adapté.

Par des mémoires en défense enregistrés les 13 décembre 2019, 12 octobre 2023, 17 novembre 2023 et 7 décembre 2023 la directrice départementale des finances publiques de la Haute-Vienne conclut au non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements prononcés à hauteur de 1 222 euros s'agissant de la taxe foncière au titre de 2017 et de 949 euros s'agissant de la taxe foncière au titre de 2018 et au rejet du surplus de la requête comme non-fondée.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Le président du tribunal a désigné M. Nicolas Normand, vice-président, pour statuer seul sur les litiges relevant de l'article R. 222-13 du code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique à laquelle les parties n'étaient ni présentes ni représentées :

- le rapport de Mme Nicolas Normand,

- les conclusions de Mme Khera Benzaïd, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. Mme C est propriétaire de locaux commerciaux situés au 32 bis avenue Emile Zola à Brive-la-Gaillarde, composés d'une part d'un magasin funéraire, local principal comprenant des bâtiments A et B, et d'autre part, d'un funérarium qui sont donnés en location à la SARL Pompes Funèbres C. En juin 2016, Mme C a, en raison de la réunion d'un ancien local d'habitation avec son local commercial, souscrit une déclaration CBD " locaux commerciaux et biens divers ". Compte tenu de l'augmentation de la valeur locative cadastrale de ses locaux résultant tant de cette opération que de la correction de la valeur originellement retenue, Mme C a été assujettie, au titre de l'année 2017, à des cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties de 7 025 euros et au titre de l'année 2018 à des cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties de 7 279 euros contre 3 287 euros jusqu'alors. Par un courrier du 21 décembre 2018, Mme C a adressé une réclamation contentieuse à l'administration fiscale afin de se voir accorder un dégrèvement partiel de la taxe foncière mise à sa charge au titre des années 2017 et 2018. Pour l'instruction de sa demande, l'administration lui a demandé de souscrire des déclarations 6660 REV que Mme C a déposées le 20 mars 2019. Se fondant principalement sur ces déclarations, mais en y apportant quelques correctifs, l'administration a, par une décision du 22 mars 2018, très partiellement fait droit à la demande de Mme C, lui accordant seulement un dégrèvement de 477 euros, laissant ainsi à sa charge une somme globale de 13 857 euros au titre des années 2017 et 2018. Mme C demande au tribunal de lui accorder la réduction, à hauteur de 7 123 euros, des cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2017 et 2018 pour les locaux commerciaux sis 32 bis avenue Emile Zola à Brive-la-Gaillarde.

Sur l'étendue du litige :

2. Par décision du 12 octobre 2023 intervenue en cours d'instance, l'administration fiscale a prononcé un dégrèvement à hauteur de 1 222 euros s'agissant de la taxe foncière au titre de 2017 et de 949 euros s'agissant de la taxe foncière au titre de 2018. À hauteur de ces sommes, les conclusions de Mme C sont devenues sans objet et il n'y a plus lieu d'y statuer.

Sur le surplus de taxe foncière en litige :

3. En premier lieu, aux termes de l'article 1380 du code général des impôts : " La taxe foncière est établie annuellement sur les propriétés bâties sises en France à l'exception de celles qui en sont expressément exonérées par les dispositions du présent code ". Aux termes de l'article 1498 du même code, dans sa version applicable à l'imposition de l'année 2017 : " La valeur locative de tous les biens autres que les locaux visés au I de l'article 1496 et que les établissements industriels visés à l'article 1499 est déterminée au moyen de l'une des méthodes indiquées ci-après : / 1° Pour les biens donnés en location à des conditions de prix normales, la valeur locative est celle qui ressort de cette location ; / 2° a. Pour les biens loués à des conditions de prix anormales ou occupés par leur propriétaire, occupés par un tiers à un autre titre que la location, vacants ou concédés à titre gratuit, la valeur locative est déterminée par comparaison. / Les termes de comparaison sont choisis dans la commune. Ils peuvent être choisis hors de la commune pour procéder à l'évaluation des immeubles d'un caractère particulier ou exceptionnel ; / b. La valeur locative des termes de comparaison est arrêtée : / Soit en partant du bail en cours à la date de référence de la révision lorsque l'immeuble type était loué normalement à cette date, / Soit, dans le cas contraire, par comparaison avec des immeubles similaires situés dans la commune ou dans une localité présentant, du point de vue économique, une situation analogue à celle de la commune en cause et qui faisaient l'objet à cette date de locations consenties à des conditions de prix normales ; / 3° A défaut de ces bases, la valeur locative est déterminée par voie d'appréciation directe. ". Aux termes de l'article 1498 du même code, dans sa version applicable à l'imposition de l'année 2018 " I. - La valeur locative de chaque propriété bâtie ou fraction de propriété bâtie, autres que les locaux mentionnés au I de l'article 1496, que les établissements industriels mentionnés à l'article 1499 et que les locaux dont la valeur locative est déterminée dans les conditions particulières prévues à l'article 1501, est déterminée selon les modalités prévues aux II ou III du présent article. Les propriétés mentionnées au premier alinéa sont classées dans des sous-groupes, définis en fonction de leur nature et de leur destination. A l'intérieur d'un sous-groupe, elles sont classées par catégories, en fonction de leur utilisation, de leurs caractéristiques physiques, de leur situation et de leur consistance. Les sous-groupes et catégories de locaux sont déterminés par décret en Conseil d'Etat. II. - A. - La valeur locative de chaque propriété bâtie ou fraction de propriété bâtie mentionnée au I est déterminée en fonction de l'état du marché locatif à la date de référence du 1er janvier 2013, sous réserve de la mise à jour prévue au III de l'article 1518 ter. Elle est obtenue par application d'un tarif par mètre carré déterminé conformément au 2 du B du présent II à la surface pondérée du local définie au C du présent II.B. - 1. Il est constitué, dans chaque département, un ou plusieurs secteurs d'évaluation qui regroupent les communes ou sections cadastrales de communes qui, dans le département, présentent un marché locatif homogène. [2.] Les tarifs par mètre carré sont déterminés sur la base des loyers moyens constatés dans chaque secteur d'évaluation par catégorie de propriétés. A défaut, lorsque les loyers sont en nombre insuffisant ou ne peuvent être retenus, ces tarifs sont déterminés par comparaison avec les tarifs fixés pour les autres catégories de locaux du même sous-groupe du même secteur d'évaluation. A défaut d'éléments suffisants ou pouvant être retenus au sein du même secteur d'évaluation, ces tarifs sont déterminés par comparaison avec ceux qui sont appliqués pour des propriétés de la même catégorie ou, à défaut, du même sous-groupe dans des secteurs d'évaluation présentant des niveaux de loyers similaires, dans le département ou dans un autre département. Les tarifs par mètre carré peuvent être majorés de 1,1, 1,15, 1,2 ou 1,3 ou minorés de 0,7, 0,8, 0,85 ou 0,9, par application d'un coefficient de localisation destiné à tenir compte de la situation particulière de la parcelle d'assise de la propriété au sein du secteur d'évaluation. C. - La surface pondérée d'un local est obtenue à partir de la superficie de ses différentes parties, réduite, le cas échéant, au moyen de coefficients fixés par décret, pour tenir compte de leur utilisation et de leurs caractéristiques physiques respectives. Aux termes enfin, de l'article 1406 du même code " I. - Les constructions nouvelles, ainsi que les changements de consistance ou d'affectation des propriétés bâties et non bâties, sont portés par les propriétaires à la connaissance de l'administration, dans les quatre-vingt-dix jours de leur réalisation définitive et selon les modalités fixées par décret. Il en est de même pour les changements d'utilisation des propriétés bâties mentionnées au I de l'article 1498. I bis. - Pour procéder à la mise à jour de la valeur locative des propriétés bâties, les propriétaires sont tenus de souscrire une déclaration sur demande de l'administration fiscale selon des modalités fixées par décret. II. - Le bénéfice des exonérations temporaires de taxe foncière sur les propriétés bâties et non bâties est subordonné à la déclaration du changement qui les motive. Lorsque la déclaration est souscrite hors délais, l'exonération s'applique pour la période restant à courir après le 31 décembre de l'année suivante. "

En ce qui concerne le grenier :

4. Il résulte de l'instruction que le bâtiment A du local principal en cause d'une surface jusqu'alors constatée de 230 m² (74 m² de parties dites principales P1 et 156 m² de parties dites secondaires P2) comporte aussi un grenier de 60 m². L'administration a, en complément des mentions figurant sur la déclaration 6660 REV souscrite le 20 mars 2019 par Mme C, pris en compte au titre des " surfaces des parties secondaires couvertes " (P2), l'existence de cette pièce, dans la catégorie MAG 1 à l'instar des parties principales et des autres parties secondaires couvertes de ce bâtiment. Il ressort, à cet égard, de l'article 1380 précité du code général des impôts que l'ensemble des propriétés bâties sont soumises à la taxe foncière. L'inoccupation du grenier résultant de ce que cette pièce serait difficilement accessible, non chauffée et non isolée, est donc sans incidence sur son imposition. Si la requérante fait également valoir que cette surface n'est pas comprise dans les 230 m² loués à la SARL, toutefois ce grenier ne peut être rattaché à aucune habitation de sorte que la surface du grenier a été régulièrement ajoutée dans la catégorie MAG1. Dès lors, en application de l'article 324Z de l'annexe III au code général des impôts, la surface de ce local a été régulièrement considérée comme la superficie d'une partie secondaire couverte classée " P2 " dépendant d'un local principal (le magasin) classé en catégorie " MAG1 " et réduite comme telle d'un coefficient de 0,5.

En ce qui concerne le bâtiment B d'une superficie de 100 m² (50 m² en partie dite principale (P1) et 50 m² en partie dite secondaire (P2)) compris dans l'évaluation du bâtiment principal :

5. Il résulte de l'instruction que sur la parcelle B1 n°459 sur laquelle sont implantés les locaux en litige, le plan cadastral fait état d'un bâtiment principal d'un seul tenant, situé en face d'un espace de parking couvert et d'un second bâtiment totalement distinct situé en fond de parcelle, correspondant au funérarium. Le bâtiment principal a été intégré dans la catégorie MAG1 tandis que le funérarium a été intégré dans la catégorie MAG2. La requérante soutient que le bâtiment B du bâtiment principal, utilisé à titre de magasin et de stockage, aurait dû être classé dans la catégorie MAG2 car il ne dispose pas d'un accès direct sur rue. Toutefois, dès lors que la nature et la destination principale d'un local permettent de déterminer la catégorie à laquelle il doit être rattaché, et que le bâtiment A qui a pignon sur rue, a été régulièrement intégré dans la catégorie MAG1 " boutiques et magasins sur rue ", le bâtiment B qui lui est adossé ne pouvait pas être classé en MAG 2 correspondant aux commerces sans accès direct sur la rue, quand bien même pour accéder au bâtiment B il faudrait, au regard des caractéristiques de la construction, ressortir du bâtiment A par la rue puis emprunter un porche et une allée.

En ce qui concerne les conséquences sur le planchonnement et le lissage :

6. Aux termes du 1 du I de l'article 1518 A quinquies du code général des impôts, applicable aux impositions de l'année 2017 : " En vue de l'établissement de la taxe foncière sur les propriétés bâties, de la cotisation foncière des entreprises, de la taxe d'habitation et de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères, la valeur locative des propriétés bâties est corrigée par un coefficient de neutralisation. / Ce coefficient est égal, pour chaque taxe et chaque collectivité territoriale, au rapport entre, d'une part, la somme des valeurs locatives non révisées au 1er janvier 2017 des propriétés bâties () imposables au titre de cette année dans son ressort territorial, à l'exception de celles mentionnées au 2 (), et, d'autre part, la somme des valeurs locatives révisées de ces propriétés à la date de référence du 1er janvier 2013. / Le coefficient de neutralisation déterminé pour chacune de ces taxes s'applique également pour l'établissement de leurs taxes annexes. () ". Aux termes du III du même article : " Pour les impositions dues au titre des années 2017 à 2025 : / 1° Lorsque la différence entre la valeur locative non révisée au 1er janvier 2017 et la valeur locative résultant du I est positive, celle-ci est majorée d'un montant égal à la moitié de cette différence ; / 2° Lorsque la différence entre la valeur locative non révisée au 1er janvier 2017 et la valeur locative résultant du même I est négative, celle-ci est minorée d'un montant égal à la moitié de cette différence. / Le présent III n'est applicable ni aux locaux mentionnés au 2 du I du présent article, ni aux locaux concernés par l'application du I de l'article 1406 après le 1er janvier 2017, sauf si le changement de consistance concerne moins de 10 % de la surface de ces locaux. ". Enfin, aux termes du I du l'article 1517 du même code : " 1. Il est procédé, annuellement, à la constatation des constructions nouvelles et des changements de consistance ou d'affectation des propriétés bâties et non bâties ainsi qu'à la constatation des changements d'utilisation des locaux mentionnés au I de l'article 1498. Il en va de même pour les changements de caractéristiques physiques ou d'environnement. Les collectivités territoriales et les établissements publics de coopération intercommunale dotés d'une fiscalité propre peuvent, par une délibération concordante prise dans les conditions prévues au I de l'article 1639 A bis, limiter l'augmentation de la valeur locative des locaux affectés à l'habitation déterminée conformément à l'article 1496 lorsque cette augmentation résulte exclusivement de la constatation de changements de caractéristiques physiques ou d'environnement et est supérieure à 30 % de la valeur locative de l'année précédant celle de la prise en compte de ces changements. L'augmentation de la valeur locative visée au deuxième alinéa est retenue à hauteur d'un tiers la première année, des deux tiers la deuxième année et en totalité à compter de la troisième année suivant celle de la constatation des changements. La délibération doit être prise par l'ensemble des collectivités et des établissements publics de coopération intercommunale dotés d'une fiscalité propre qui perçoivent une imposition assise sur la valeur locative foncière du local pour lequel les changements visés au deuxième alinéa ont été constatés. () ".

7. L'administration fiscale a fait application des articles 1518 A quinquies I et III du CGI respectivement fondés sur une comparaison entre l'ancienne valeur locative et la nouvelle valeur locative révisée et neutralisée (planchonnement) et sur la variation de cotisations avant et après réforme du fait du passage au nouveau système d'évaluation (lissage). Ces dispositifs de neutralisation, de planchonnement et de lissage visent à permettre de corriger la valeur locative des locaux en cause, et ce afin d'atténuer l'impact de la réforme de la révision des valeurs locatives des locaux professionnels visant à une mise en cohérence avec la réalité du marché locatif. Mme C fait valoir que, d'après ses calculs réalisés par référence aux dispositions de l'article 1518 A quinquies et aux I et II et de l'article 1518 E du code général des impôts, le montant des dégrèvements auxquels elle avait droit aurait dû être nettement supérieur à celui retenu par l'administration. Elle soutient, à cet égard, que si l'administration fait valoir que ses calculs sont fondés sur une base erronée ne correspondant pas à la valeur locative réelle au 1er janvier 1970 retenue car l'assiette avait été sous-évaluée par suite d'une confusion entre le montant de la valeur locative et celui d'un abattement et qu'ainsi la valeur locative du local de comparaison retenue au 1er janvier 1970 est de 2 350 francs, soit 358 euros alors qu'elle aurait dû s'élever à 9 440 francs soit 1 439 euros, en réalité cette erreur matérielle est restée sans incidence sur l'établissement des cotisations de taxe ultérieures puisque le service a toujours retenu une valeur de 9 440 francs et que l'exposante fonde bien sa démonstration à partir de ce montant.

8. Il résulte toutefois de l'instruction que lors de l'établissement des taxes foncières des années 2015 et 2016, la valeur locative 1970 des différents locaux présents sur la parcelle B459 a été répartie à hauteur de 657 euros concernant le local professionnel situé dans le magasin, 608 euros concernant le local d'habitation situé dans le magasin et 434 euros concernant le funérarium puis à partir d'un coefficient d'actualisation de 2,07 pour les locaux professionnels et 1,67 pour les locaux d'habitation. Au surplus, suite au dépôt par Mme C de la déclaration " CBD " du 6 juin 2016, des nouvelles valeurs locative 1970 ont été déterminées pour le magasin et le funérarium prenant en compte la suppression de l'affectation d'un local à habitation. Ainsi, au 1er janvier 2017, la valeur locative actualisée et revalorisée, mais non révisée du magasin s'établissait à 18 779 euros (2 984 x 2,07 x 3,092) et celle du funérarium à 2 829 euros (442 x 2,07 x 3,092). En conséquence, la valeur locative actualisée et revalorisée, mais non révisée de l'ensemble des locaux s'établit à 21 608 euros. La valeur locative 1970 étant de 2 295 euros au lieu des 2 934 euros retenus, les dégrèvements mentionnés au point 1 du présent jugement sont toutefois intervenus. Les calculs de Mme C conduisent à des dégrèvements plus importants parce qu'ils ont été effectués sur la base d'une valeur locative non révisée au 1er janvier 2017 de 10 203,60 euros calculée à partir de la valeur locative cadastrale de 2016 et sans tenir compte de l'intégration, dans la base imposable, de l'ancien local d'habitation effectuée à partir de 2017. Il suit de là que la valeur locative des locaux en litige a été correctement évaluée.

9. En dernier lieu, s'il résulte des dispositions précitées mentionnées au point 4 du présent jugement que lorsque l'administration procède à une évaluation par comparaison, il appartient au contribuable, s'il s'y croit fondé, de contester devant le juge de l'impôt la pertinence du local-type retenu pour le calcul de la valeur locative, la requérante qui se borne à indiquer qu'il y a lieu de s'interroger sur la nature et l'adresse du local type n°40 utilisé comme terme de comparaison au tarif de 69 francs soit 10,51 euros en fournissant le procès-verbal des opérations de révision financière pour vérifier s'il n'y a pas un autre local plus adapté, ne critique pas de façon suffisamment circonstanciée le terme de comparaison pertinemment retenu par l'administration fiscale et ne propose d'ailleurs aucun autre terme de comparaison.

10. Il résulte de ce qui précède que Mme C n'est pas fondée à demander la réduction du surplus des cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties restant à sa charge au titre des années 2017 et 2018 pour les locaux commerciaux dont elle est propriétaire situé au 32 bis avenue Emile Zola à Brive-la-Gaillarde. Dans les circonstances de l'espèce, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

D E C I D E :

Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de Mme C à hauteur de 1 222 (mille deux cent vingt-deux) euros s'agissant de la taxe foncière au titre de 2017 et de 949 (neuf cent quarante-neuf) euros s'agissant de la taxe foncière au titre de 2018.

Article 2 : Le surplus des conclusions de Mme C est rejeté.

Article 3 :Le présent jugement sera notifié à Mme B C et au directeur départemental des finances publiques de la Haute-Vienne.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 janvier 2024.

Le magistrat désigné,

N. NORMAND

La greffière,

M. A

La République mande et ordonne

au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision

Pour expédition conforme

Pour le Greffier en Chef,

La Greffière,

M. A

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