Tribunal Administratif de Montreuil — Décision N° TA93-2011563

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 27 octobre 2020 et des mémoires complémentaires des 29 juillet et 1er octobre 2021, la SAS Thaï Union Europe, représentée par Me Renoux, demande au tribunal :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales et exceptionnelles à cet impôt qui lui ont été assignées au titre des années 2013 et 2014, ainsi que des intérêts de retard appliqués à ces impositions ;

2°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction ce ces impositions par application du mécanisme du " rabot" de l'article 212 bis du code général des impôts ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement la somme de 1.500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient, dans le dernier état de ses dernières écritures, que :

- le taux d'imposition à Maurice des intérêts déclarés par la société Thaï Union Investment Holding (TUIH), société mauricienne créancière des intérêts, a été soumis à un taux d'imposition de 15 % qui est supérieur au quart de l'impôt qui aurait été dû en France sur les mêmes intérêts. En effet, dès lors que cette société, bénéficiaire du régime " GBL 1 " et donc du mécanisme de " foreign tax crédit " permettant l'imputation d'un abattement forfaitaire de 80 %, a renoncé au bénéfice de ce régime, le 28 mai 2018, elle doit être regardée comme ayant été imposée sur les intérêts perçus au taux normal mauricien de 15 % ;

- le b du I de l'article 212 du code général des impôts est incompatible avec le principe communautaire de libre circulation des capitaux, dès lors qu'il institue une différence de traitement selon le lieu de résidence et ne s'applique pas dans des situations franco-françaises ;

- l'application des paragraphe 4 de l'article 25 de la convention franco-mauricienne du 11 décembre 1980 modifiée fait obstacle à l'application du b du I de l'article 212 du code général des impôts ; le protocole annexé à la convention qui atténue le principe de

non-discrimination de l'article 25 paragraphe 4 ne lui est pas opposable dès lors que le dispositif du b du I de l'article 212 n'existait pas lors de la rédaction du protocole ;

- à titre subsidiaire, la doctrine administrative fiscale interdit de prendre en compte dans l'assiette du rabot les intérêts réintégrés en application de l'article 212 I b du code général des impôts.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 15 juillet et le 2 septembre 2021, le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête en soutenant que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole ;

- la convention fiscale signée le 11 décembre 1980 entre la France et l'Ile Maurice, modifiée ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Thobaty, premier conseiller,

- les conclusions de M. Iss, rapporteur public,

- les observations de Me Renoux, représentant la société Thai Union Europe, qui conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens.

Après avoir pris connaissance des notes en délibéré, enregistrées les 13 et 25 janvier 2023, présentées pour la société Thaï Union Europe.

Considérant ce qui suit :

1. La société Thaï Union France Holding 2, qui a été absorbée au 1er septembre 2017 par la société Thaï Union Europe, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle l'administration a rehaussé le résultat fiscal de cette société, au titre des exercices clos en 2013 et 2014, en raison de la remise en cause de la déduction des intérêts versés à une société liée de droit mauricien Thaï Union Investment Holding, en application du b) du I de l'article 212 du code général des impôts, au motif que ces intérêts, qui n'avaient pas donné lieu, chez la société mauricienne prêteuse, à une imposition minimale sur les bénéfices représentant au moins le quart de l'impôt sur les sociétés français déterminé dans les conditions de droit commun, n'étaient pas déductibles du résultat de la société française emprunteuse. Ces rehaussements ont conduit à la mise à la charge de la SAS Thaï Union Europe, tête de groupe de l'intégration fiscale, de cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles au titre des années 2013 et 2014. Après le rejet de sa réclamation préalable, la SAS Thaï Union Europe demande au tribunal de lui accorder la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires ou, subsidiairement, la réduction de celles-ci.

Sur les conclusions principales à fin de décharge :

2. Aux termes du b) du I de l'article 212 du code général des impôts, issu de l'article 22 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 et applicable aux exercices clos à compter du 25 septembre 2013 : " Les intérêts afférents aux sommes laissées ou mises à disposition d'une entreprise par une entreprise liée, directement ou indirectement, au sens du 12 de l'article 39, sont déductibles : () sous réserve que l'entreprise débitrice démontre, à la demande de l'administration, que l'entreprise qui a mis les sommes à sa disposition est, au titre de l'exercice en cours, assujettie à raison de ces mêmes intérêts à un impôt sur le revenu ou sur les bénéfices dont le montant est au moins égal au quart de l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun. Dans l'hypothèse où l'entreprise prêteuse est domiciliée ou établie à l'étranger, l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun s'entend de celui dont elle aurait été redevable en France sur les intérêts perçus si elle y avait été domiciliée ou établie ".

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

3. Pour refuser à la société Thaï Union France Holding 2 la déduction des intérêts du prêt de 121 millions d'euros conclu le 22 mai 2012 et du prêt de 45 millions d'euros conclu 28 octobre 2014 avec la société mauricienne Thaï Union Investment Holding, l'administration a relevé, d'une part, que la société prêteuse détenait la société débitrice à 100% et, d'autre part, que le taux d'imposition des sociétés qui, comme la société Thaï Union Investment Holding (TUIH), ne réalisent que des opérations situées hors du territoire mauricien est de 3 %, en vertu d'un régime spécifique fiscal dit " GBL1 " dont bénéficie la société TUIH, lequel permet l'application d' un abattement (" foreign tax credit ") de 80% de l'impôt calculé au taux de droit commun de 15 %. Ainsi, il ressort des déclarations fiscales souscrites initialement à l'Ile Maurice par la société TUIH que les intérêts versés par la société française Thaï Union France Holding avaient été intégrés dans un résultat fiscal soumis à un impôt sur les bénéfices de 3%, soit un impôt sur les bénéfices dont le montant est inférieur au quart de l'impôt sur les bénéfices français déterminé dans les conditions de droit commun.

4. La société requérante, qui ne conteste pas être liée à la société mauricienne TUIH au sens du 12 de l'article 39 du code général des impôts, fait valoir que cette dernière a rétrospectivement renoncé, par lettre du 28 mai 2018, au bénéfice du régime " GBL 1 ", de sorte qu'elle doit être regardée comme ayant été imposée sur les intérêts perçus au taux normal mauricien de 15'%. Au soutien de ce moyen, elle se prévaut de déclarations qu'elle qualifie de rectificatives, qu'elle produit pour les exercices clos au 31 décembre 2013 et au 31 décembre 2014, mais qui ne sont pas assorties de date de dépôt ou de réception par l'administration fiscale mauricienne. S'agissant de l'exercice clos au 31 décembre 2013, elle produit également un courrier du 2 mai 2018 émis par la " Mauritius revenue authority ", qui fait référence à l'année 2013 et indique, d'une part, qu'elle relève de plein droit du régime dit du " foreign tax crédit ", lequel implique un abattement de 80 % sur les revenus non réalisé sur le territoire de l'Ile Maurice, et, d'autre part, que la société a expressément demandé à reverser au trésor mauricien une somme complémentaire de 395.328 euros. La requérante a, en outre, communiqué un avis d'évaluation intitulée " notice of assessment " et un reçu de la " Mauritius revenue authority " du 6 juin 2018 comportant le même montant. S'agissant de l'exercice clos au 31 décembre 2014, elle produit un courrier du 28 juin 2017 émanant de la " Mauritius revenue authority " qui fait référence à l'année 2014 et indique, d'une part, qu'elle relève de plein droit du régime dit du " foreign tax crédit ", lequel implique un abattement de 80 % sur les revenus non réalisé sur le territoire de l'Ile Maurice, et, d'autre part, que la société a expressément demandé à reverser au trésor mauricien une somme complémentaire de de 427.713 euros La requérante communique également un avis d'évaluation intitulé " notice of assessment " et un reçu de la "Mauritius revenue authority " du 20 juillet 2017 comportant le même montant. En dernier lieu, elle a joint à son mémoire complémentaire du 1er octobre 2021 des extraits d'un compte bancaire détenu par la société Thaï Union Investiment Holding auprès de la banque HSBC qui mentionne un débit de -395.328 euros au 30 mai 2018 et un débit de - 427.713 euros effectué le 20 juillet 2017 en faveur de la " Mauritius revenue authority ".

5. Il résulte des documents mentionnés au point précédent qu'il est établi que la société mauricienne Thaï Union Investiment Holding a versé au trésor mauricien les 20 juillet 2017 et 30 mai 2018 un complément de cotisations au titre des exercices clos en 2013 et 2014. Cependant, il ressort des deux lettres des 28 juin 2017 et 2 mai 2018 émanant de la " Mauritius revenue authority " que c'est uniquement sur la demande expresse de la société Thaï Union Investiment Holding, formulée plusieurs années après sa déclaration initiale et postérieurement au contrôle fiscal diligenté par les autorités françaises de la société française Thaï Union France Holding 2, que ces sommes ont été versées, alors qu'il est indiqué dans ces deux courriers que ces revenus relevaient de plein droit du régime fiscal de l'abattement de 80 % applicable aux revenus non réalisés à Maurice (" foreign tax credit to which the company in entitled to "). Dans ces conditions, en choisissant volontairement de restituer les sommes susmentionnées au trésor mauricien à proportion de l'imposition qu'elle aurait supportée à Maurice si elle n'y avait pas bénéficié du régime fiscal qui s'est pourtant appliqué de plein droit aux revenus en cause, la société Thaï Union Investiment Holding ne peut être regardée comme y ayant été assujettie, à raison de ces mêmes intérêts, à un impôt sur le revenu ou sur les bénéfices dont le montant est au moins égal au quart de l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun, au sens et pour l'application des dispositions précitées du b) du I de l'article 212 du code général des impôts. En outre, même à admettre que ces paiements volontaires auprès des autorités mauriciennes pourraient légalement valoir renonciation rétroactive à l'application de ce régime fiscal de plein droit, il n'est, en tout état de cause, pas établi, notamment au regard des termes des deux courriers émanant de la " Mauritius revenue authority ", qu'une telle renonciation aurait alors présenté un caractère irrévocable, excluant ainsi que ce régime puisse être de nouveau appliqué au titre des deux années ici en litige. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration ne pouvait pas remettre en cause la déduction de ces intérêts d'emprunt en application de la loi fiscale.

En ce qui concerne l'existence d'une discrimination indirecte constitutive d'une restriction à la liberté de circulation des capitaux :

6. La SAS Thaï Union Europe soutient, toutefois, que les dispositions du b du I de l'article 212 du code général des impôts instituent une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée par l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, applicable aux mouvements de capitaux et aux paiements entre les Etats membres mais aussi entre les Etats membres et les pays tiers. A cet égard, la requérante fait valoir qu'en dépit de critères d'application apparemment objectifs, ne distinguant pas les situations purement internes et transfrontières, ces dispositions ne concernent, de facto, que des opérations financières avec des sociétés prêteuses étrangères, caractérisant, au détriment de ces dernières, une discrimination indirecte au sens de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, sans que cette discrimination ne soit justifiée par un motif impérieux d'intérêt général.

7. Aux termes du paragraphe 1 de l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " () toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites ". Aux termes de l'article 65 du même traité : " 1. L'article 63 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les États membres : / a) d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis'; / b) de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale () / 3. Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l'article 63 () ".

8. En vertu de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt du 5 février 2014, Hervis Sport-és Divatkereskedelmi dans l'affaire C-385/12 et ses arrêts rendus le 3 février 2020 dans les affaires C-75/18 et C-323/18, les règles d'égalité de traitement prohibent non seulement les discriminations ostensibles fondées sur le siège des sociétés, mais encore toutes formes dissimulées de discrimination qui, par application d'autres critères de distinction, aboutissent en fait au même résultat.

9. Si la société requérante soutient que l'abrogation du dispositif prévu au b du I de l'article 212 du code général des impôts par la loi de finances pour 2020 constitue, de la part du législateur, un aveu d'incompatibilité avec le droit primaire, en ce que l'exposé des motifs indiquait que ce dispositif était susceptible d'être regardé " comme une restriction disproportionnée aux libertés de circulation européennes ", la suppression de cette disposition ne vise, toutefois, qu'à tirer les conséquences de son incompatibilité avec la directive ATAD 2, qui, si elle a un champ d'application plus large car elle vise tous les paiements effectués entre entreprises associées et non les seules charges d'intérêts, ne s'applique qu'à la condition, non requise par l'article 212, qu'il existe une divergence de qualification entre les deux Etats concernés par le paiement.

10. Il ressort des travaux préparatoires que, par les dispositions contestées du b du I de l'article 212 du CGI, le législateur a entendu, à des fins de rendement, lutter contre des schémas d'endettement artificiels permettant à des entreprises de diminuer l'assiette de l'impôt sur les bénéfices en recourant à des prêts auprès d'autres entreprises avec lesquelles elles entretiennent des liens et qui bénéficient d'un régime d'exonération ou d'un régime d'imposition peu élevée. En subordonnant, pour le calcul de l'assiette de l'impôt sur les bénéfices, la déduction des intérêts afférents aux sommes laissées ou mises à disposition d'une entreprise par une entreprise liée à l'acquittement d'un impôt sur le revenu ou sur les bénéfices par l'entreprise prêteuse d'un montant au moins égal au quart de l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun, quel que soit le lieu de domiciliation ou d'établissement de cette entreprise, le législateur n'a pas traité différemment des personnes placées dans une situation identique. Ce critère de distinction n'établit dès lors aucune discrimination directe, fondée sur le siège des sociétés. À cet égard, la société requérante ne saurait soutenir que les paiements d'intérêts d'une société française à une société établie dans un Etat tiers sont moins attractifs que les paiements d'intérêts franco-français dès lors que la situation d'une société créancière non-résidente non exonérée n'est pas comparable à celle d'une entreprise liée créancière française imposée selon le droit commun.

11. S'il n'est pas contesté que, formellement, la condition mentionnée au b du I de l'article 212 est applicable à une entreprise emprunteuse, quelle que soit la localisation du prêteur qui lui est lié, la société fait valoir que ces dispositions défavoriseraient dans la plupart des cas les opérations de prêt transfrontalières, seules en pratique à être concernées par la limitation des charges financières, par rapport à des situations purement internes, qui ne visent que les cas où l'entreprise prêteuse bénéficie notamment d'un régime d'exonération. Toutefois, outre le fait que la requérante ne fournit aucun élément circonstancié de nature à démontrer que la législation en cause aurait effectivement trouvé ou trouverait à s'appliquer, compte tenu du niveau d'imposition de référence retenu par le législateur, de manière prépondérante aux opérateurs étrangers, le seul critère de distinction tiré de l'assujettissement de l'entreprise créancière à un impôt sur le revenu ou sur les bénéfices dont le montant est au moins égal au quart de l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun, qui n'est pas lié à un siège social situé à l'étranger mais à l'exercice parallèle par les Etats de leur compétence fiscale, n'instaure pas par lui-même une différence de traitement majoritairement défavorable à de telles sociétés. Par ailleurs, aucun autre critère de distinction fixé par les dispositions du b du I de l'article 212 ne trouve à s'appliquer au détriment des assujettis liés à des sociétés ayant leur siège à l'étranger. Dans ces conditions, et contrairement à ce qui est soutenu, les dispositions du b du I de l'article 212 n'instituent pas une discrimination indirecte constitutive d'une restriction à la liberté de circulation des capitaux prohibée par les dispositions de l'article 63 précité.

En ce qui concerne l'application de la convention fiscale entre la France et l'Île Maurice :

12. Aux termes de l'article 25, de la convention fiscale conclue entre la France et l'Île Maurice : " 1. Les nationaux d'un Etat ne sont soumis dans l'autre Etat à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celles auxquelles sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre Etat qui se trouvent dans la même situation. La présente disposition s'applique aussi, nonobstant les dispositions de l'article 1er, aux personnes qui ne sont des résidents d'un Etat ou des deux Etats () 4. A moins que les dispositions de l'article 9, du paragraphe 7 de l'article 11 ou du paragraphe 7 de l'article 12 ne soient applicables, les intérêts, redevances et autres dépenses payés par une entreprise d'un Etat à un résident de l'autre Etat sont déductibles, pour la détermination des bénéfices imposables de cette entreprise, dans les mêmes conditions que s'ils avaient étés payés à un résident du premier Etat () ".

13. Dès lors, ainsi qu'il vient d'être dit, que les dispositions du b du I de l'article 212 du code général des impôts n'instituent aucune discrimination à raison de la nationalité ou du lieu de situation du siège de la société créancière, la société requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elles méconnaîtraient la clause de non-discrimination figurant aux paragraphes 4 et 5 de l'article 25 de la convention fiscale entre la France et l'île Maurice du 11 décembre 1980, qui ne concerne que les discrimination directes. Par suite, le moyen tiré de ce que l'application de ces stipulations ferait obstacle à l'application de la loi fiscale ne peut qu'être écarté.

14. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions principales à fin de décharge présentées par la SAS Thaï Union Europe doivent être rejetées.

Sur les conclusions subsidiaires à fin de réduction :

15. Aux termes de l'article 212 bis du code général des impôts, dans ses rédactions alors successivement en vigueur : " I. Les charges financières nettes afférentes aux sommes laissées ou mises à disposition d'une entreprise non membre d'un groupe, au sens de l'article 223 A, sont réintégrées au résultat pour une fraction () de leur montant. () IV.- Pour l'application du I, le montant des charges financières est diminué des fractions des charges financières non admises en déduction en application du IX de l'article 209 et de l'article 212. "

16. La SAS Thaï Union Europe présente des conclusions subsidiaires tendant à ce que les impositions supplémentaires qui lui ont été assignées soient recalculées de façon à corriger le montant des intérêts qu'elle a réintégrés dans le résultat fiscal déclaré au titre des années 2013 et 2014, de façon à tenir compte du rehaussement par l'administration de charges non admises en déduction en application de l'article 212 du code général des impôts. Dans son mémoire du 2 septembre 2021, l'administration admet que le calcul des conséquences financières et donc les impositions supplémentaires assignées à la société requérante au titre des années 2013 et 2014 sont surévaluées en l'absence de prise en compte des incidences des rehaussements sur le plafonnement des intérêts fiscalement déductibles en application de l'article 212 bis du code général des impôts.

17. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Thaï Union Europe est seulement fondée à demander la réduction, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires qui lui ont été assignées au titre des années 2013 et 2014 procédant de l'application du plafonnement des intérêts déductibles prévu à l'article 212 bis du code général des impôts.

Sur les frais liés au litige :

18. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat la sommes demandée par la société requérante au titre des frais exposés et non compris dans les dépens en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Il est accordé à la SAS Thaï Union Europe la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles au titre des années 2013 et 2014 pour la part formant surtaxe à raison de la correction des réintégrations à opérer au résultat fiscal de ces années en application de l'article 212 bis du code général des impôts, dans les conditions énoncées au point 16 du présent jugement.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Thaï Union Europe et au directeur chargé de la direction des vérifications fiscales nationales et internationales.

Délibéré après l'audience du 12 janvier 2023, à laquelle siégeaient :

- M. Toutain, président,

- M. Thobaty, premier conseiller,

- M. Puechbroussou, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 février 2023.

Le rapporteur,

G. Thobaty

Le président,

E. Toutain

La greffière,

T. Timera

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.