Tribunal Administratif de Montreuil — Décision N° TA93-2100045

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 4 janvier 2021, 25 octobre 2021 et 5 février 2022, M. A B et Mme C B, représentés par Me Lefeuvre, demandent au Tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux auxquels M. B a été assujetti au titre de l'année 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la procédure de rectification est entachée d'une irrégularité au regard de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales dès lors que le groupement forestier de La Ravière, qui relève du régime forfaitaire agricole, ne peut faire l'objet d'une vérification de comptabilité en matière de bénéfices agricoles forfaitaires ;

- les gains résultant de la vente de bois provenant de l'exploitation forestière, qui relèvent du régime du forfait agricole, ont le caractère d'un stock et ne peuvent être soumis à la plus-value professionnelle ;

- les conditions de l'exonération des plus-values prévues à l'article 151 septies du code général des impôts sont remplies dès lors que M. B exerce à titre professionnel depuis l'année 2005 une activité dans le secteur de l'exploitation forestière et a accompli les actes caractérisant l'exercice de cette profession au regard de la doctrine fiscale ;

- M. B étant affilié à la législation de sécurité sociale belge, il ne peut être soumis aux prélèvements sociaux sur leurs revenus fonciers en application de la jurisprudence " de Ruyter " de la Cour de justice de l'Union européenne.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 5 mai 2021 et 23 décembre 2021, la directrice chargée de la direction des non-résidents conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le règlement (CE) n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 sur la coordination des systèmes de sécurité sociale ;

- l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne C-623/13 du 26 février 2015 ;

- le code forestier ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Le Garzic,

- les conclusions de M. Khiat, rapporteur public,

Considérant ce qui suit :

1. Le groupement forestier de La Ravière a fait l'objet d'une procédure de vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2016 au cours de laquelle le service a constaté la réalisation de plus-values professionnelles. M. B s'est vu notifier, en sa qualité de membre de ce groupement, une proposition de rectification le 30 juillet 2018 de sa quote-part des plus-values réalisées, pour d'une part, un montant de 13 728 euros en matière d'impôt sur le revenu, d'autre part, un montant de 12 150 euros en matière de prélèvements sociaux, au titre de l'année 2016. M. et Mme B demandent la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des cotisations de prélèvements sociaux mentionnées.

2. En premier lieu, aux termes du I de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Aux terme des deux premiers alinéas de l'article 63 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices de l'exploitation agricole pour l'application de l'impôt sur le revenu, les revenus que l'exploitation de biens ruraux procure soit aux fermiers, métayers, soit aux propriétaires exploitant eux-mêmes. / Ces bénéfices comprennent notamment ceux qui proviennent de la production forestière, même si les propriétaires se bornent à vendre les coupes de bois sur pied ". Aux termes du premier alinéa du I de l'article 64 bis du même code : " Sous réserve des articles 76 et 76 A, le bénéfice imposable des exploitants agricoles qui ne sont pas soumis au régime d'imposition défini à l'article 69 est déterminé en application du présent article ". Aux termes du premier alinéa du 1 de l'article 76 du même code : " En ce qui concerne les bois, oseraies, aulnaies et saussaies situés en France, le bénéfice agricole imposable est fixé à une somme égale au revenu ayant servi de base à la taxe foncière établie sur ces propriétés au titre de l'année de l'imposition ".

3. Si aucune procédure de vérification de comptabilité n'est prévue par le code général des impôts en matière de bénéfices agricoles déterminés selon le régime du forfait, et si, par suite, le vérificateur ne pouvait rectifier les déclarations concernant cette catégorie de revenus en se fondant sur des documents recueillis au cours de la vérification, il résulte toutefois de l'instruction que l'administration n'a pas rectifié les déclarations concernant cette catégorie de revenus, lesquels se limitent, s'agissant du forfait forestier, aux bénéfices provenant de l'exploitation des bois en vue de la vente des coupes sans transformation, mais uniquement celles relatives aux plus-values professionnelles à court terme réalisées par le groupement forestier la Ravière après la cession de ses parcelles, sur le fondement des dispositions de l'article 39 duodecies du code général des impôts. Ainsi, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de l'irrégularité de la procédure de vérification de comptabilité pour obtenir la décharge des impositions litigieuses.

4. En deuxième lieu, aux termes de l'article 238 ter du code général des impôts : " Les groupements forestiers constitués dans les conditions prévues par les articles L. 241-1 à L. 246-2 du code forestier ne sont pas assujettis à l'impôt sur les sociétés ; mais chacun de leurs membres est personnellement passible, pour la part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans le groupement, soit de l'impôt sur le revenu, déterminé d'après les règles prévues pour la catégorie de revenus à laquelle ces bénéfices se rattachent, soit, s'il s'agit de personnes morales assujetties à l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur les sociétés ". Aux termes deux premiers alinéas de l'article L. 331-1 du code forestier : " Un groupement forestier est une société civile créée en vue de la constitution, l'amélioration, l'équipement, la conservation ou la gestion d'un ou plusieurs massifs forestiers ainsi que de l'acquisition de bois et forêts. / Il est régi par les articles 1832 et suivants du code civil, sous réserve des dispositions particulières figurant au présent chapitre ". Aux termes du 1 de l'article 38 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation ". Aux termes du 1 de l'article 39 duodecies du code général des impôts : " Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme ".

5. Il résulte de l'instruction que la parcelle de bois acquise en 2014 et revendue en 2016 par le groupement forestier de La Ravière dont M. B est associé, a été acquise puis cédée par ce groupement sans que l'acte de cession, ni aucun autre document comptable, distingue la valeur du sol forestier de celle des bois susceptibles de constituer des stocks. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a imposé dans la catégorie des plus-value réalisées à titre professionnel, et non pas dans celle des bénéfices agricoles, les produits tirés de la cession des massifs précitée, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que les groupements forestiers ne soient pas soumis à la tenue d'une comptabilité commerciale.

6. En troisième lieu, aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts : " I. - Les dispositions du présent article s'appliquent aux activités commerciales, industrielles, artisanales, libérales ou agricoles, exercées à titre professionnel. / II. - Les plus-values de cession soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies, à l'exception de celles afférentes aux biens entrant dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G, et réalisées dans le cadre d'une des activités mentionnées au I sont, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, exonérées () ". Aux termes du 1 du IV de l'article 155 du même code : " Sous réserve du 2, l'exercice à titre professionnel implique la participation personnelle, directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité ".

7. Il résulte des dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts que les exonérations totales ou partielles de plus-values qu'elles prévoient sont notamment subordonnées à la condition qu'à la date de la cession, l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans. En revanche, lorsque cette activité a été exercée, successivement ou simultanément, dans plusieurs fonds ou établissements, elles n'imposent pas, en outre, que ceux-ci aient été eux-mêmes détenus ou exploités pendant au moins cinq ans à la date de leur cession. Seule est prise en compte la période au cours de laquelle l'activité est exercée à titre professionnel.

8. Il résulte de l'instruction que le groupement forestier de La Ravière, créé le 8 janvier 2014 a revendu le 10 août 2016 un massif forestier acquis le 20 mars 2014. Ainsi, il n'est pas contesté que la condition relative à l'exercice de l'activité professionnelle depuis au moins cinq ans n'était pas remplie.

9. Les requérants soutiennent cependant que M. B remplissait les conditions pour bénéficier de l'exonération dès lors qu'il exerçait, à titre individuel, une activité d'exploitant forestier depuis 2005 et qu'il a accompli les actes caractérisant l'exercice de cette profession à titre professionnel. Toutefois, M. B ne démontre pas avoir exercé une activité agricole à titre professionnel depuis au moins cinq ans à la date de réalisation de la plus-value. La seule circonstance qu'il serait le gérant du groupement forestier des Pins Douglas depuis 2005, à la supposer établie, n'est pas suffisante par elle-même pour caractériser l'exercice d'une telle activité professionnelle. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a refusé aux requérants le bénéfice de l'exonération prévue à l'article 151 septies du code général des impôts.

10. Par ailleurs, à supposer que les requérants aient entendu se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires publiés sous la référence 5 E-3-08 au Bulletin officiel des impôts n° 41 du 11 avril 2008, dès lors que, par un arrêté du 7 septembre 2012 du ministre de l'économie et des finances a été créé le " Bulletin officiel des finances publiques " (BOFIP), qui comporte notamment une section relative aux impôts et qui peut être consulté sur le portail www.impots.gouv.fr et que par instruction 13 A-2-12 du 7 septembre 2012, publiée au Bulletin officiel des impôts du même jour, le ministre a indiqué que la section " impôts " du bulletin officiel des finances publiques se substituait notamment au Bulletin officiel des impôts et qu'à compter du 12 septembre 2012, seuls les commentaires publiés au Bulletin officiel des finances publiques-impôts seraient opposables à l'administration en application du deuxième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les autres étant rapportés, un tel moyen ne peut qu'être écarté.

11. En quatrième lieu, aux termes de l'article 3 du règlement n° 883/2004 susvisé du 29 avril 2004 : " 1. Le présent règlement s'applique à toutes les législations relatives aux branches de sécurité sociale qui concernent : / a) les prestations de maladie ; / b) les prestations de maternité et de paternité assimilées ; / c) les prestations d'invalidité ; / d) les prestations de vieillesse ; / e) les prestations de survivant ; / f) les prestations en cas d'accidents du travail et de maladies professionnelles ; / g) les allocations de décès ; / h) les prestations de chômage ; / i) les prestations de préretraite ; / j) les prestations familiales. / 2. Sauf disposition contraire prévue à l'annexe XI, le présent règlement s'applique aux régimes de sécurité sociale généraux et spéciaux, soumis ou non à cotisations, ainsi qu'aux régimes relatifs aux obligations de l'employeur ou de l'armateur. () ". Aux termes de l'article 11 du même règlement : " 1. Les personnes auxquelles le présent règlement est applicable ne sont soumises qu'à la législation d'un seul État membre. Cette législation est déterminée conformément au présent titre. () ".

12. Il résulte de ces dispositions et de l'interprétation qu'en a tirée la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt du 26 février 2015, Ministre de l'économie et des finances contre de Ruyter (C-623/13) que les prélèvements en litige présentent un lien direct et pertinent avec certaines des branches de sécurité sociale énumérées à l'article 3 du règlement susvisé, et qu'ils entrent ainsi dans le champ d'application de ce règlement dès lors qu'ils participent au financement de régimes obligatoires français de sécurité sociale. Il suit de là qu'ils sont soumis au principe d'unicité de législation posé par l'article 11 du règlement, celui-ci faisant alors obstacle à l'assujettissement aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine des personnes qui apportent la preuve qu'elles relèvent bien d'un régime de sécurité sociale d'un Etat membre de l'Union européenne autre que la France, d'un Etat membre de l'Espace économique européen ou de la Suisse.

13. En l'espèce, les requérants soutiennent que M. B était travailleur indépendant en Belgique lors de l'année 2016 et était affilié à ce titre au régime de sécurité sociale obligatoire belge. Ils produisent à l'appui des documents circonstanciés, notamment une attestation d'assurabilité d'une mutualité belge en tant qu'assuré obligatoire, et un avis d'impôt de 2019 relatif à l'impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux sur les revenus de 2016 avec la mention des cotisations sociales belges. Dans ces conditions, dès lors qu'il ne pouvait relever que d'un seul régime de sécurité sociale en application du principe d'unicité de législation posé par l'article 11 du règlement (CE) du 29 avril 2004, les requérants établissent qu'il était affilié au régime de sécurité sociale belge à la date du fait générateur des impositions en litige, soit le 31 décembre de l'année 2016. Il en résulte que les requérants sont fondés à demander la décharge de la contribution sociale généralisée et de la contribution au remboursement de la dette sociale.

14. En revanche, le C du XIV de l'article 26 de la loi du 22 décembre 2018 de financement de la sécurité sociale pour 2019 dispose que : " () le produit des prélèvements prévus à l'article 1600- 0 S du code général des impôts, aux articles L. 245-14 et L. 245-15 du code de la sécurité sociale et à l'article L. 14-10-4 du code de l'action sociale et des familles, dans leurs rédactions antérieures à la présente loi () est affecté dans les mêmes conditions que celles prévues pour les prélèvements mentionnés à l'article 235 ter du code général des impôts, dans sa rédaction résultant de la présente loi ". Il résulte de ces dispositions que le produit de ces prélèvements sociaux, dont le fait générateur est certes intervenu le 10 août 2016, mais qui ont été mis en recouvrement par voie de rôle le 30 avril 2019, est affecté dans les mêmes conditions que celles prévues pour les prélèvements de solidarité prévus à l'article 235 ter du code général des impôts, c'est-à-dire au budget général de l'État. Il en résulte que les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge de ces impositions.

15. Il résulte de tout ce qui précède que les requérants sont seulement fondés à demander la décharge des cotisations de prélèvements sociaux auxquelles M. B a été assujetti au titre de l'année 2016 à hauteur de 6 813 euros.

Sur les frais de l'instance :

16. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre des frais exposés dans la présente instance.

D E C I D E :

Article 1er : M. et Mme B sont déchargés des cotisations de contribution sociale généralisée et de contribution au remboursement de la dette sociale auxquelles M. B a été assujetti au titre de l'année 2016 à hauteur de 6 813 euros.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A et C B et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents.

Délibéré après l'audience du 22 novembre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Le Garzic, président,

Mme Syndique, première conseillère,

Mme Fabre, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 décembre 2023.

Le président-rapporteur,

P. Le Garzic

L'assesseure la plus ancienne,

N. Syndique Le greffier,

S. Werkling

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.