Tribunal Administratif de Montreuil — Décision N° TA93-2100087

Vu la procédure suivante :

Par une requête enregistrée le 5 janvier 2021 et un mémoire complémentaire enregistrée le 6 décembre 2021, la société Bernard Participations et la société Industrielle et Commerciale de Matériel Automobile (SICMA), représentées par Me Auffret, demandent au tribunal :

1°) à titre principal, de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la société Bernard Participations a été assujettie, en qualité de société tête de groupe, au titre des exercices clos en 2013 et 2014 résultant de la réintégration d'aides et de primes dans les produits imposables de la société SICMA, filiale intégrée, au titre de ces exercices ;

2°) à titre subsidiaire, dans le cas où ces aides et primes devaient être rattachées à l'exercice au cours duquel elles ont été accordées, de prononcer la compensation entre l'imposition primitive d'impôt sur les sociétés correspondant à la non comptabilisation de ces aides et primes dans le prix de revient des stocks de véhicules au titre des exercices clos en 2013 et 2014 et les cotisations supplémentaires en litige;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5.000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elles soutiennent que :

- la société SICMA a, à juste titre, comptabilisé en produits constatés d'avance les aides perçues de la part du constructeur Peugeot correspondant à des aides à l'immatriculation, des aides à la vente de véhicules neufs pour la promotion d'un modèle, des primes à l'achat de véhicules d'occasion versés par le constructeur en fonction du volume d'achats et des aides dites de " buy back " relatives à des ventes de véhicules avec une clause de rachat, dès lors que ces aides perçues à la suite d'une déclaration de SICMA ne doivent être comptabilisées en produit que lorsque la créance est acquise, c'est à dire lors de la revente de ces véhicules à des clients finaux ;

- à titre subsidiaire, si le produit devait être constaté lors de l'exercice d'achat du véhicule concerné et non au titre de l'exercice de revente, les aides et primes devraient alors être considérées comme constituant des remises comptabilisées en compte 609 (" rabais remises ristournes obtenues sur achats ") et il faudrait en déduire que ces primes et aides seraient alors constitutives d'avoirs diminuant le prix de revient des véhicules dans le calcul des stocks. La doctrine administrative fiscale BOI-TVA-BASE-10-10-40 § 40 prévoit que ces primes s'analysent comme " des rabais consentis par le constructeur à ses filiales ou aux concessionnaires ".

Par un mémoire en défense, enregistré le 20 septembre 2021, le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut :

1°) à l'incompétence territoriale du tribunal administratif de Montreuil en raison de la mise en recouvrement de l'imposition litigieuse par le service des impôts des entreprises de Bourg-en-Bresse ;

2°) au rejet au fond de la requête.

Il fait valoir qu'aucun de ses moyens n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Thobaty, premier conseiller,

- les conclusions de M. Iss, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société Bernard Participations est la société mère d'un groupe fiscalement intégré dont la filiale, la Société Industrielle et Commerciale de Matériel Automobile (SICMA), exerce une activité de vente de véhicules du constructeur Peugeot. A la suite d'une vérification de comptabilité de la société SICMA au titre des exercices clos en 2013 et 2014, les services de la direction des vérifications nationales et internationales ont réintégré, après correction symétrique, dans les produits imposables de l'exercice au cours desquels elles ont été accordées par le constructeur, les aides et primes qui avaient été comptabilisées en produits constatés d'avance, ce qui a conduit à un rehaussent du résultat agrégé de l'intégration fiscale au titre des exercices clos en 2013 et 2014. Par cette requête, la société Bernard Participations et la société SICMA demandent, à titre principal, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la société Bernard Participations a été assujettie, en qualité de société tête de groupe, au titre des exercices clos en 2013 et 2014 résultant de cette rectification. Elles doivent également être regardée comme demandant à titre subsidiaire, dans le cas où ces aides et primes devraient être rattachées à l'exercice au cours duquel elles ont été accordées, la compensation entre les rehaussements ainsi opérés par l'administration et la correction de leurs propres écritures de détermination du prix de revient des stocks de véhicules et de leurs déclarations fiscales déposées au titre des mêmes exercices.

Sur la compétence territoriale du tribunal administratif de Montreuil :

2. Aux termes de l'article R. 312-1 du code de justice administrative : " Lorsqu'il n'en est pas disposé autrement par les dispositions de la section 2 du présent chapitre ou par un texte spécial, le tribunal administratif territorialement compétent est celui dans le ressort duquel a légalement son siège l'autorité qui, soit en vertu de son pouvoir propre, soit par délégation, a pris la décision attaquée. Lorsque l'acte a été signé par plusieurs autorités, le tribunal administratif compétent est celui dans le ressort duquel a son siège la première des autorités dénommées dans cet acte. / Sous les mêmes réserves en cas de recours préalable à celui qui a été introduit devant le tribunal administratif, la décision à retenir pour déterminer la compétence territoriale est celle qui a fait l'objet du recours administratif ou du pourvoi devant une juridiction incompétente ". Aux termes de l'article R. 221-3 du même code : " Le siège et le ressort des tribunaux administratifs sont fixés comme suit : () Montreuil : Seine-Saint-Denis () ".

3. Il résulte de l'instruction que les impositions supplémentaires en litige ont été établies par les services du directeur chargé de la direction des vérifications fiscales nationales et internationales, à la suite d'une proposition de rectification adressée à la société SICMA le 30 juin 2016. Dès lors que cette direction nationale a son siège à Pantin, situé dans le département de la Seine-Saint-Denis, le tribunal administratif de Montreuil est compétent pour connaître de cette requête. Par suite, l'exception d'incompétence opposée en défense doit être écartée.

Sur les conclusions principales à fin de décharge :

4. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1 () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. / () 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services () ".

5. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, la créance acquise sur un tiers par une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés doit être rattachée à l'exercice au cours duquel cette créance est devenue certaine dans son principe et dans son montant.

6. Il résulte de l'instruction que la société SICMA a comptabilisé en produits constatés d'avance les sommes versées par le constructeur Peugeot au titre d'aides à l'immatriculation, d'aides à la vente de véhicules neufs pour la promotion d'un modèle, de primes à l'achat de véhicules d'occasion et des aides dites de " buy back " relatives à des ventes de véhicules avec une clause de rachat. A la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration a réintégré ces aides et primes dans les produits de l'exercice au cours duquel elles ont été accordées, au motif qu'elles constituaient des créances acquises à cette date, alors que la société SICMA considère que ces aides ne doivent être comptabilisées en produit que lors de la revente des véhicules commandés au constructeur à des clients finaux.

7. Si la société requérante fait valoir que les créances en cause doivent être rattachées à l'exercice au cours duquel intervient la livraison effective aux clients des véhicules commandés par ces derniers, il ressort des termes mêmes du 2 bis de l'article 38 qu'il ne mentionne que les créances sur la clientèle d'une part, et les versements reçus à l'avance en paiement du prix d'autre part. Or les primes en cause, versées à la société SICMA par le constructeur, qui est vis-à-vis d'elle un fournisseur et non un client, n'entrent dans aucune de ces deux catégories, le client étant étranger à ce flux financier qui n'affecte en rien le montant dû par lui à la société SICMA. Par suite, ces primes ne peuvent être assimilées ni à des créances sur la clientèle, ni à des versements reçus à l'avance en paiement du prix.

8. Pour réintégrer ces aides dans les produits de l'exercice de leur versement, l'administration s'est fondée sur les conditions générales de distribution émanant du constructeur, selon lesquelles le déclenchement du versement de ces aides est la déclaration par voie électronique adressée au constructeur. Il est constant que ces aides et primes ont été accordées et versées par la société Peugeot à la société SICMA dès la commande des véhicules par les clients, et non lors de la livraison effective à ces derniers, étant observé que la livraison est susceptible d'intervenir au cours d'un exercice distinct de celui au cours duquel la commande a été effectuée. Il est aussi constant qu'aucune de ces aides n'a fait l'objet d'un reversement au constructeur au cours de ces deux exercices en litige. Si la société requérante soutient qu'en cas d'annulation de leur commande par un client, elle pourrait être amenée à rembourser les primes au constructeur comme dans le cas d'une clause suspensive, l'administration fait valoir qu'aucun des documents contractuels qu'elle a consultés ne comporte une telle obligation et qu'en pratique, aucune de ces aides n'a fait l'objet d'une demande de remboursement. En outre, la société requérante indique elle-même dans ses écritures que, " en cas de désistement d'un client final, le véhicule est reproposé à la vente " et que ces primes concernent des " véhicules achetés au constructeur " par le distributeur. Dans ces conditions, ces aides et primes doivent être regardées comme constituant une créance devenue certaine dans son principe et dans son montant à la date à laquelle l'aide a été accordée et non à la date de transfert de propriété des véhicules entre le distributeur et son client. Par suite, l'administration était fondée, après correction symétrique, à réintégrer ces aides et primes dans les produits de l'exercice au cours duquel l'aide a été accordée par le constructeur.

Sur les conclusions subsidiaires à fin de compensation :

9. Aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ". Aux termes de l'article L. 205 du même livre : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition ". Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré./ Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement ".

10. Les sociétés requérantes soutiennent que, dans le cas où le tribunal considérerait que les aides et primes versées par les constructeurs devaient être rattachées à l'exercice de la commande du véhicule, la société SICMA serait alors fondée à demander la rectification de ses propres déclarations de résultat et de ses écritures de stocks, afin que ces aides et primes viennent en diminution du prix de revient des stocks de véhicules acquis auprès du constructeur Peugeot. Ce faisant, elles doivent être regardées comme demandant une compensation, en application de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales, d'une surtaxe commise à leur préjudice avec les rectifications opérées par l'administration au titre des exercices 2013 et 2014.

11. Dès lors que les sociétés requérantes, d'une part, contestent les propres écritures comptables de la société SICMA et les mentions des déclarations déposées au titre des années 2013 et 2014 et, d'autre part, invoquent le bénéfice d'une compensation, il leur revient d'apporter la justification des sommes à raison desquelles elles auraient, selon elles, été surtaxées.

12. Aux termes de l'article 38 nonies de l'annexe III au code général des impôts : " 1. Les marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, emballages perdus, produits en stock et productions en cours au jour de l'inventaire sont évalués pour leur coût de revient, qui s'entend : / a. Pour les biens acquis à titre onéreux, du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des frais de transport, de manutention et autres coûts directement engagés pour l'acquisition des biens et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies ; () 2. Le coût des stocks est déterminé par l'identification spécifique des coûts individuels, fournis par la comptabilité analytique ou, à défaut, par des calculs ou évaluations statistiques ". Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III au code général des impôts : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". L'article 321-20 du règlement n° 2014-03 du 5 juin 2014 relatif au plan comptable général homologué par un arrêté du 8 septembre 2014 prévoit que : " Le coût d'acquisition des stocks est constitué du : prix d'achat, y compris les droits de douane et autres taxes non récupérables, après déduction des rabais commerciaux, remises, escomptes de règlement et autres éléments similaires () ".

13. Si les sociétés requérantes soutiennent que les aides en cause correspondent à des véhicules en stock et que la société SICMA a commis une erreur en n'imputant pas ces aides lors du calcul du prix de revient des véhicules acquis auprès du constructeur, il résulte de l'instruction que ces aides correspondent à des aides à l'immatriculation, des aides à la vente de véhicules neufs pour la promotion d'un modèle, des primes à l'achat de véhicules d'occasion et des aides dites de " buy back " relatives à des ventes de véhicules avec une clause de rachat, qui sont versées par le constructeur. Aucun des éléments fournis par la société requérante ne permet d'établir un lien entre les aides réintégrées par l'administration dans les produits des exercices 2013 et 2014, après correction symétrique, et des véhicules identifiés qui figureraient dans les stocks de la société SICMA, à la clôture des exercices 2013 et 2014, et en attente de revente à un client, étant observé que la livraison du véhicule à la société SICMA est susceptible d'intervenir au cours d'un exercice distinct de celui au cours duquel l'aide a été accordée. La société n'établit pas non plus que les aides versées par le constructeur, qui correspondent, d'ailleurs, à plusieurs objectifs selon leur nature, soient toutes individualisables et susceptibles d'être rattachées à un ou des véhicules en stock à la clôture de ces exercices.

14. Dans ces conditions, les sociétés requérantes n'établissent pas que la société SICMA aurait évalué de façon erronée les stocks de ses véhicules acquis auprès du constructeur Peugeot à la clôture des exercices 2013 et 2014. Par suite, elles ne sont pas fondées à demander une compensation entre les corrections des résultats des exercices 2013 et 2014 opérées par l'administration et des erreurs que la société SICMA aurait commises dans ses écritures de comptabilisation des stocks.

15. La société requérante ne peut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, invoquer, à l'encontre de cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés en litige, les énonciations de la doctrine administrative fiscale figurant au BOI-TVA-BASE-10-10-40 § 40, qui se rapportent à la taxe sur la valeur ajoutée.

16. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par la société Bernard Participations et la société SICMA doivent être rejetées, de même, par voie de conséquence, que leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E

Article 1er : La requête des sociétés Bernard Participations et SICMA est rejetée.

Article 2: Le présent jugement sera notifié à la société Bernard Participations, à la société Industrielle et Commerciale de Matériel Automobile (SICMA) et au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales.

Délibéré après l'audience du 9 février 2023, à laquelle siégeaient :

- M. Toutain, président,

- M. Thobaty, premier conseiller,

- M. Puechbroussou, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er mars 2023.

Le rapporteur,

G. Thobaty

Le président,

E. Toutain

La greffière,

S. Desplan

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.