Tribunal Administratif de Montreuil — Décision N° TA93-2104162

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 25 mars 2021, et des mémoires complémentaires, enregistrés le 4 octobre 2021 et le 31 mars 2022, la Société Commerciale de Télécommunication, représentée par Me de Saint Quentin et Me Cazals, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge ou, à titre subsidiaire, la réduction des cotisations supplémentaires, en droits et intérêts de retard, mises à sa charge en matière de taxe sur les services fournis par les opérateurs de communications électroniques au titre des années 2015 et 2016 ;

2°) le cas échéant, de désigner un expert indépendant afin de se prononcer sur la ventilation de son chiffre d'affaires dans le cadre de ses abonnements ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle doit être regardée comme soutenant, dans le dernier état de ses écritures, que :

- les impositions supplémentaires ont été établies au terme d'une procédure irrégulière, résultant de la méconnaissance des articles R. 59-1 et R. 61 A-1 du livre des procédures fiscales à raison de l'absence de concordance entre les montants soumis à la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur la chiffre d'affaires et ceux mis en recouvrement ;

- les prestations de mise à disposition de services de communications électroniques en " marque blanche " facturées à différentes sociétés n'ayant pas le caractère de " consommateur final ", non inscrites auprès de l'Autorité de régulation des communications électroniques, des postes et de la distribution de la presse (ARCEP), sont exclues de l'assiette de la taxe prévue à l'article 302 bis KH du code général des impôts en application du 1° du II de cet article ;

- l'administration n'est pas fondée à inclure dans l'assiette de la taxe en litige les chiffres d'affaires de la société correspondant aux prestations intitulées " fixe international ", " international voix, data, SMS " et " autres CA international (visio/satellite) " ;

- soumettre à la taxe en litige une communication de ses clients de la France vers l'étranger crée une distorsion de concurrence au regard des sociétés non résidentes françaises offrant la même prestation et exemptées de cette taxe ;

- les factures d'abonnement comprennent des prestations d'installation, de matériel, de maintenance et de conseil commercial à exclure de l'assiette de la taxe ;

- pour déterminer la base taxable de la société, l'administration a inclus à tort les produits inscrits en compte " 70610014 - Services VGA-FIXE " et n'a déduit ni les sommes inscrites au crédit du compte " 70960000 - Remises, rabais, ristournes ", ni celles inscrites au crédit du compte " 70620007 - Frais de Portabilité avancé - MVNO " ;

- les énonciations du dernier alinéa du paragraphe 160 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts le 24 juin 2013, sous la référence BOI-TCA-OCE, en indiquant, dans l'hypothèse d'itinérance entrante, dite de " roaming in ", que seuls les opérateurs étrangers déclarés auprès de l'ARCEP seraient assujettis à la taxe litigieuse, font obstacle à l'inclusion dans l'assiette de cette dernière des chiffres d'affaires de la société requérante correspondant aux prestations intitulées " marque blanche ", " fixe international ", " international voix, data, SMS " et " autres CA international (visio/satellite) " ;

- elle est fondée à se prévaloir, pour contester l'inclusion dans la base taxable de la taxe en litige des sommes inscrites au compte n° 70610014, correspondant à la souscription d'options annexes telles que, notamment, l'inscription sur liste rouge, le bénéfice d'une garantie de temps de rétablissement, la présentation du nom lors de l'appel et le transfert d'appel, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du bénéfice des énonciations du paragraphe 10 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts le 24 juin 2013 sous la référence BOI-TCA-OCE ;

- elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la prise de position formelle de l'administration contenue dans sa proposition de rectification du 28 mai 2021 relative, pour la même taxe et le même contribuable, aux années 2017, 2018 et 2019.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 26 avril 2021 et le 18 octobre 2021, le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête en soutenant que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 25 mai 2022, la clôture de l'instruction a été prononcée avec effet immédiat en application des articles R. 611-11-1 et R. 613-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience, au cours de laquelle ont été entendus le rapport de M. Puechbroussou et les conclusions de M. Iss, rapporteur public, les parties n'étant ni présentes, ni représentées.

Considérant ce qui suit :

1. La Société Commerciale de Télécommunication est un opérateur de télécommunication proposant des services de présélection téléphonique et de téléphonie mobile en partenariat avec des opérateurs alternatifs. Elle a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité portant sur les années 2015 et 2016, à l'issue desquelles l'administration lui a notifié, pour chaque année vérifiée, des rappels de taxe sur les services fournis par des opérateurs de communications électroniques. Par la présente requête, la Société Commerciale de Télécommunication demande au tribunal de prononcer la décharge ou, à titre subsidiaire, la réduction de ces impositions supplémentaires mises à sa charge au titre des années 2015 et 2016.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article R. 59-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " () L'administration notifie l'avis de la commission au contribuable et l'informe en même temps du chiffre qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition () ". Aux termes de l'article R. 61 A-1 du même livre, dans sa rédaction applicable au litige : " Le montant de l'impôt exigible à la suite d'une procédure de rectification est calculé : () / c) () sur la base notifiée par l'administration au contribuable après avis de la commission compétente dans le cas où le litige lui a été soumis () ".

3. Il résulte de l'instruction qu'à la suite de la demande formulée par la Société Commerciale de Télécommunication, l'administration a saisi la commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et qu'elle a notifié à la requérante, le 29 juin 2020, l'avis rendu par cette commission dans sa séance du 9 mars 2020, faisant apparaître des montants de rehaussements en base de 31 805 268 euros et de 28 313 869 euros au titre des années 2015 et 2016 respectivement, correspondant aux montants figurant à la ligne " déductions supplémentaires " à la page 3 de la proposition de rectification du 8 janvier 2018, tandis qu'elle a mis en recouvrement, par un avis du 22 octobre 2020, des rehaussements en droits d'un montant de 288 749 euros et de 394 344 euros pour 2015 et 2016 respectivement, correspondant à des montants de redressement en base de 32 083 222 euros et de 30 334 154 euros au titre de ces mêmes années. Toutefois, la commission s'étant déclarée incompétente pour connaître du litige, l'irrégularité commise par l'administration n'a pu introduire aucun doute sur le fait que l'administration entendait maintenir les bases d'imposition qu'elle avait préalablement indiquées à la requérante, alors, en outre, que l'avis indiquait expressément que les " seuls les rehaussements correspondant à la part de chiffre d'affaires relative aux prestations d'installation du matériel, de maintenance, et de commercialisation ont été soumis à l'avis de la commission nationale des impôts directs et des taxes sur la valeur ajoutée ", traduisant le caractère partiel des sommes mentionnées. Le moyen tiré de la méconnaissance des articles R. 59-1 et R. 61 A-1 du livre des procédures fiscales doit, par suite, être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

4. Aux termes du premier alinéa de l'article 302 bis KH du code général des impôts : " I. - Il est institué une taxe due par tout opérateur de communications électroniques, au sens de l'article L. 32 du code des postes et des communications électroniques, qui fournit un service en France et qui a fait l'objet d'une déclaration préalable auprès de l'Autorité de régulation des communications électroniques et des postes en vertu de l'article L. 33-3 du même code. / II.- La taxe est assise sur le montant, hors taxe sur la valeur ajoutée, des abonnements et autres sommes acquittés par les usagers aux opérateurs mentionnés au I en rémunération des services de communications électroniques qu'ils fournissent () / Sont toutefois exclues de l'assiette de la taxe : / 1° Les sommes acquittées par les opérateurs au titre des prestations d'interconnexion et d'accès faisant l'objet des conventions définies au I de l'article L. 34-8 du code des postes et des télécommunications électroniques () ".

Quant au chiffre d'affaires correspondant à la prestation intitulée " marque blanche " :

5. La société soutient que les prestations de mise à disposition de services de communications électroniques qu'elle a facturées à différentes sociétés n'ayant pas le caractère de " consommateur final " et non déclarées à l'ARCEP sont exclues de l'assiette de la taxe prévue à l'article 302 bis KH du code général des impôts en application du 1° du II de cet article.

6. Cependant, d'une part, le terme " usagers " doit être entendu comme désignant à la fois non seulement les consommateurs finaux sur le marché résidentiel, mais également les entreprises sur le marché de détail professionnel et les opérateurs sur le marché de gros, ainsi que l'a d'ailleurs précisé l'ARCEP par un avis du 14 octobre 2008. D'autre part, à supposer que les clientes de la Société Commerciale de Télécommunication soient des opérateurs de communications électroniques, comme le confirment les travaux parlementaires, le 1° du II de l'article 302 bis KH du code général des impôts exclut de l'assiette de la taxe acquittée par les opérateurs possédant un réseau les sommes qui leur sont versées par un autre opérateur de réseau au titre d'une prestation d'interconnexion, afin d'éviter une double imposition des prestations de détail. Il n'exclut donc pas les prestations versées à des sociétés qui n'ont pas fait l'objet d'une déclaration préalable à l'ARCEP et qui, de ce fait, ne sont pas assujetties à la taxe sur les opérateurs de communications électroniques. Le moyen visé au point précédent doit, dès lors, être écarté.

Quant aux chiffres d'affaires correspondant aux prestations intitulées " fixe international ", " international voix, data, SMS " et " autres CA international (visio/satellite) " :

7. En application des dispositions précitées du I de l'article 302 bis KH du code général des impôts, la taxe est due par tout opérateur qui fournit un service en France. Or il n'est pas contesté que les chiffres d'affaires correspondant aux prestations intitulées " fixe international ", " international voix, data, SMS " et " autres CA international (visio/satellite) " concernent des services fournis à des usagers en France, quand bien même ces derniers s'adressent, en utilisant ces services, à des interlocuteurs à l'étranger. Par suite, c'est à juste titre que l'administration a intégré ces chiffres d'affaires dans le calcul de l'assiette de la taxe. Enfin, si la société requérante soutient que cette situation pourrait créer une distorsion de concurrence, l'intéressée, en se bornant à invoquer une simple interprétation a contrario d'un exemple tiré du paragraphe 160 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts le 24 juin 2013 sous la référence BOI-TCA-OCE, n'assortit pas ce moyen des précisions suffisantes pour permettre d'en apprécier la portée et le bien-fondé.

Quant aux chiffres d'affaires correspondant aux prestations intitulées " installation ", " matériel ", " maintenance " et " conseil commercial " :

8. S'il est constant que l'administration n'a pas inclus, dans l'assiette de la taxe sur les services fournis par des opérateurs de communications électroniques, les chiffres d'affaires correspondant aux prestations intitulées " installation ", " matériel ", " maintenance ", " conseil commercial " facturées aux clients de la Société Commerciale de Télécommunication, qui sont enregistrées en tant que telles dans sa comptabilité, la requérante soutient cependant que les prestations d'abonnement comprennent également des prestations d'installation, de matériel, de maintenance et de conseil commercial, qu'il faut soustraire de l'assiette de cette taxe et produit à cette fin des attestations d'un tiers indépendant à qui elle a demandé d'identifier ces prestations pour chaque année en litige.

9. Cependant, d'une part, les factures d'abonnement n'identifient pas de telles prestations. D'autre part, la société ne donne aucune explication sur les raisons l'ayant conduite à identifier comptablement certaines de ces prestations et non la totalité. En outre, il n'est pas précisé si les montants retenus par la société auditrice missionnée par la Société Commerciale de Télécommunication ne concernent que les prestations en cause facturées comme abonnement ou s'ils incluent l'ensemble de ces prestations, y compris celles comptabilisées en tant que telles. Enfin, les montants retenus par le tiers missionné au titre des prestations " installation " " matériel ", " maintenance " " conseil commercial " sont sensiblement différents de ceux avancés par la société au cours des opérations de contrôle, alors que l'audit s'est fondé sur la comptabilité ayant servi de base à l'établissement des comptes annuels, notamment les livres comptables, ainsi que, notamment, sur la comptabilité analytique et les états de gestion servant au suivi de l'activité de la société. L'ensemble de ces circonstances ne permet pas de tenir pour établi que les prestations d'abonnement incluraient des prestations relevant de " l'installation ", du " matériel ", de la " maintenance ", et du " conseil commercial " non comptabilisées en tant que telles dans la comptabilité de la société requérante.

Quant aux chiffres d'affaires correspondant aux prestations intitulées " Services VGA - Fixe " :

10. La société requérante fait grief à l'administration d'avoir, pour chacune des deux années en cause, inclus dans la base taxable de la taxe en litige les sommes inscrites au compte n° 70610014, correspondant, selon elle, à la souscription d'options annexes telles que, notamment, l'inscription sur liste rouge, le bénéfice d'une garantie de temps de rétablissement, la présentation du nom lors de l'appel et le transfert d'appel, en soutenant que de telles prestations ne constituent pas des services de communications électroniques, au sens des dispositions précitées de l'article 302 bis KH du code général des impôts. Toutefois, en l'absence de toute pièce à leur soutien, et malgré le silence de l'administration en défense, ces allégations ne peuvent être tenues pour établies, leur seule facturation séparée ne permettant pas d'établir qu'elles ne constitueraient pas de tels services. Par suite, le moyen doit être écarté.

Quant aux chiffres d'affaires correspondant aux prestations intitulées " frais de portabilité avancée - MVNO " :

11. La société requérante soutient que les sommes inscrites en compte n° 70620007 " Frais de portabilité avancée - MVNO ", correspondant, selon elle, à des frais de portage de la ligne des clients de la société requérante dans son réseau, conduisent à diminuer le montant des produits perçus par la société et doivent, en conséquence, être déduits de ses chiffres d'affaires taxable au titre des deux années en litige. Toutefois, malgré le silence de l'administration, le seul extrait de la balance générale mentionnant ces sommes versées par la requérante, ne permet pas, en l'absence d'autre élément probant, de regarder ces allégations comme établies. Il s'ensuit que le moyen doit être écarté.

Quant aux remises, rabais et ristournes :

12. La société requérante demande que les sommes inscrites au débit du compte " 70960000 - Remises, rabais et ristournes " soient défalquées de la base taxable de la taxe en litige pour les deux années en cause. A la lumière de l'extrait de la balance générale produite par la société, ces sommes, dont il n'est pas contesté qu'elles ont bien diminué le montant des abonnements et autres sommes acquittées en rémunération des services de télécommunications électroniques au sens des dispositions précitées de l'article 302 bis KH du code général des impôts, doivent être déduites de la base taxable à cet impôt. Par suite, le moyen doit être accueilli.

S'agissant du bénéfice de la doctrine administrative :

13. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par 1'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que 1'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ".

14. En premier lieu, la Société Commerciale de Télécommunication doit être regardée comme entendant se prévaloir, au soutien de ses moyens tendant à l'exclusion des bases taxables des chiffre d'affaires correspondant à des prestations intitulées " marque blanche ", " fixe international ", " international voix, data, SMS " et " autres CA international (visio/satellite) ", sur le fondement du second paragraphe de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du dernier alinéa du paragraphe 160 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts le 24 juin 2013 sous la référence BOI-TCA-OCE. Toutefois, la requérante ne peut utilement invoquer ces énonciations, qui sont relatives à un exemple d'inclusion dans l'assiette de la taxe sur les services fournis par des opérateurs de communications électroniques des sommes perçues par un opérateur étranger dans une situation d'itinérance entrante, dite de " roaming in ", dans l'hypothèse où la condition de déclaration à l'ARCEP serait remplie, alors que la situation de l'intéressée ne correspond manifestement pas à la configuration de fait ainsi décrite par la doctrine.

15. En second lieu, pour contester l'inclusion dans la base taxable de la taxe en litige les sommes inscrites au compte n° 70610014, correspondant à la souscription d'options annexes telles que, notamment, l'inscription sur liste rouge, le bénéfice d'une garantie de temps de rétablissement, la présentation du nom lors de l'appel et le transfert d'appel, la société requérante doit être regardée comme invoquant, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice des énonciations du paragraphe 10 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts le 24 juin 2013 sous la référence BOI-TCA-OCE. La requérante se prévaut, en particulier, d'une interprétation a contrario de ces dernières, qui précisent que : " Le service de communications électroniques s'entend de toute prestation qui, au moins à titre principal, permet l'émission, la transmission ou la réception de signes, de signaux, d'écrits, d'images ou de sons, par voie électromagnétique. () " pour en déduire que les prestations en litige ne constitueraient pas de tels services taxables. Cependant, les commentaires en cause, à supposer même qu'ils proposent une interprétation différente de la loi fiscale, sont d'interprétation littérale. Par suite, le moyen ne peut qu'être écarté.

16. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il ne soit besoin de procéder à la désignation d'un expert, que la société requérante est uniquement fondée à demander la réduction des impositions litigieuses à concurrence de la déduction des sommes inscrites au débit du compte " 70960000 - Remises, rabais et ristournes " ainsi que les intérêts y correspondant, pour chacune des deux années en litige.

Sur les frais liés au litige :

17. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le paiement d'une somme à la société requérante sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Il est accordé à la Société Commerciale de Télécommunication la réduction, en droits et intérêts de retard, des rappels de taxe sur les services fournis par les opérateurs de communications électroniques mis à sa charge au titre des années 2015 et 2016 à concurrence, pour chacune des années en litige, de l'admission en déduction du chiffre d'affaires taxable de la somme inscrite au débit du compte " 70960000 - Remises, rabais et ristournes ".

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la Société Commerciale de Télécommunication et au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales.

Délibéré après l'audience du 25 mai 2023, à laquelle siégeaient :

M. Toutain, président,

M. Thobaty, premier conseiller,

M. Puechbroussou, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 juin 2023.

Le rapporteur,

C. Puechbroussou

Le président,

E. Toutain

La greffière,

S. Desplan

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.