Tribunal Administratif de Montreuil — Décision N° TA93-2108787

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 25 juin 2021, 31 janvier 2023, 6 février 2023 et 21 décembre 2023, M. B A, représenté par Me Riquelme et Me Salles, demande au tribunal :

1°) de prononcer la jonction de cette affaire à l'affaire n° 2016677 pendante devant le tribunal administratif de Paris ;

2°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, assorties des majorations et intérêts de retard au titre des années 2015, 2016 et 2017 ;

3°) à titre subsidiaire, de prononcer la seule décharge des pénalités pour manœuvre frauduleuses mise à sa charge ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 4 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la procédure est irrégulière dès lors que l'administration fiscale ne pouvait substituer la procédure d'examen contradictoire en lieu et place de la procédure de taxation d'office sans au préalable prononcer les dégrèvements des rehaussements retenus dans le cadre de la procédure de taxation d'office ;

- la procédure est irrégulière dès lors que l'administration fiscale a rejeté la demande de saisine de l'interlocuteur fiscal départemental ;

- le service a méconnu les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts en mettant en recouvrement les rehaussements litigieux par voie de rôle et non pas par retenue à la source ;

- le service a opéré une double imposition des sommes payées par la société LMD à la société Anka Communication ;

- par un jugement du 18 octobre 2023, le tribunal administratif de Paris a constaté que les conditions d'application de l'article 155 A du code général des impôts n'étaient pas satisfaites ;

- l'application de la majoration de 80 % prévue par l'article 1 729 c du code général des impôts est infondées dès lors que la qualification de manœuvres frauduleuses ne peut être retenue.

Par un mémoire en défense enregistré le 10 novembre 2021, le directeur du contrôle fiscal d'Île-de-France conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés par M. A n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Courneil,

- les conclusions de Mme Therby-Vale, rapporteure publique.

- et les observations de Me Riquelme et Me Salles, représentant M. A.

Une note en délibéré, produite le 8 janvier 2024 par M. A, n'a pas été communiquée.

Considérant ce qui suit :

1. La société Learning Management Development (LMD), société mère du groupe Media School détenant des établissements d'enseignement supérieur privés en France et à l'étranger, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos de 2015, 2016 et 2017 aboutissant à une proposition de rectification en date du 31 juillet 2018, portant rappels de taxe sur la valeur ajoutée et retenue à la source pour la rémunération du travail de M. A, son directeur général, par le biais de la société Anka communication. Par un jugement n° 2016677 du 18 octobre 2023, le tribunal administratif de Paris a déchargé la société LMD de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie et des majorations correspondantes. Par ailleurs, M. A, domicilié à Londres, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au terme duquel une proposition de rectification, en date du 20 décembre 2018, lui a notifié des redressements au titre de l'impôt sur le revenu des années 2016, 2016 et 2017. Par une décision du 27 avril 2021, le directeur général des finances publiques a rejeté la réclamation préalable présentée par M. A. Le requérant demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, assorties des majorations et intérêts de retard au titre des années 2015, 2016 et 2017.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 20 décembre 2018 informait M. A qu'il faisait l'objet d'une taxation d'office. Toutefois, après des observations présentées par ce dernier le 18 janvier 2019, par lesquelles il faisait valoir qu'il n'entrait pas dans le champ d'application d'une telle procédure, l'administration fiscale a, par un courrier du 27 février 2019, informé le contribuable intéressé qu'il ferait l'objet, en fin de compte, d'une procédure de rectification contradictoire dans le cadre de laquelle il a été invité a présenté de nouvelles observations dans un délai imparti et été informé de la possibilité d'introduire un recours hiérarchique. Si M. A soutient qu'une telle modification de la procédure de rectification ne pouvait intervenir sans le prononcé préalable du dégrèvement des impositions rectifiées, il ne résulte toutefois pas de l'instruction que celles-ci avaient fait l'objet, à cette date, d'une mise en recouvrement. Dans ces conditions, l'administration pouvait à bon droit, sans priver le contribuable d'aucune garantie, reprendre une procédure contradictoire de rectification en notifiant à l'intéressé les droits qui s'y attachent, sans prononcer au préalable le dégrèvement des impositions en litige.

3. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 10 alinéa 4 du livre des procédures fiscales : " Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ". Selon l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité ".

4. La garantie de procédure tenant à la faculté pour le contribuable de saisir l'interlocuteur départemental, instituée par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée à l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, ne peut être invoquée que dans le cadre d'un litige consécutif aux procédures de vérification de comptabilité et d'examen d'ensemble de la situation fiscale personnelle prévues aux articles L. 12 et L. 13 de ce livre. En l'espèce, les impositions contestées par M. A procédant d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal, la circonstance que l'inspecteur principal se serait abstenu de donner suite à leur demande d'entretien est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Peu importe, à cet égard, que les rehaussements procèderaient de constatations opérées par l'administration lors de la vérification de comptabilité de la société LMD. Par suite, le moyen doit être écarté.

5. En troisième lieu, M. A soutient que les impositions en litige ne pouvaient être recouvrées que par retenue à la source et non par voie de rôle. D'une part, il se prévaut de l'interprétation de la loi fiscale telle qu'elle résulte du bulletin officiel des finances publiques (BOI-DOMIC-IR-30 du 12 septembre 2012). Toutefois, un requérant ne peut utilement se prévaloir de la doctrine fiscale pour contester la régularité de la procédure d'imposition. D'autre part, si M. A oppose la circonstance que l'article 155 A, dans sa version antérieure au 1er janvier 1990, prévoyait expressément que " par dérogation aux dispositions des articles 182 A et 182 B, l'impôt est établi dans les conditions prévues à l'article 197 A et recouvré par voie de rôle ", la suppression de cette mention a eu pour seul objet de permettre à l'administration de soumettre les rémunérations en cause aux retenues à la source prévues par les articles 182 A et 182 B du code général des impôts, sans néanmoins faire obstacle à ce que l'imposition définitive du contribuable rémunéré soit, par ailleurs, mise en recouvrement par voie de rôle, en y imputant la retenue déjà effectuée, ainsi qu'il est exposé au point 8.

S'agissant du bien-fondé de l'imposition :

6. En quatrième lieu, aux termes de l'article 155 A du code général des impôts : " I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; / - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; / - soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A. / II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France. ". Les prestations dont la rémunération est susceptible d'être imposée, en application des dispositions précitées, entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. La circonstance que la personne qui a facturé la prestation a en France un établissement stable et aurait pu être, elle-même, imposée à raison de la rémunération en cause, sur le fondement des règles de droit commun de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, ne fait pas obstacle à ce que l'administration choisisse, de manière alternative, d'imposer la personne qui a, pour l'essentiel, rendu le service. Dans ce cas, la personne qui a un établissement stable en France et qui a facturé la prestation ne saurait être imposée au titre de la rémunération qu'elle a perçue sur le fondement des règles de droit commun de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés

7. Aux termes de l'article 92 du même code, dans sa version applicable au litige : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ". Aux termes de l'article 182 B de ce code, dans sa version applicable au litige : " I. - Donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente : () a. Les sommes versées en rémunération d'une activité déployée en France dans l'exercice de l'une des professions mentionnées à l'article 92 ; (). ".

8. Il résulte de l'instruction que la société Learning Management Développement (LMD) a conclu le 30 juin 2013 avec la société de droit britannique Anka Communication Ltd une convention, modifiée par un avenant du 27 juin 2016, par laquelle elle a chargé la société britannique de réaliser à son profit des prestations de management, de gestion quotidienne, de conseil en formation, de développement et de communication. A l'issue des opérations de contrôle de la société LMD et de M. A, le service a estimé que la société britannique n'exerçait pas de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services en litige, qu'elle ne disposait pas de salariés et que les prestations réalisées devaient ainsi être regardées comme ayant été exclusivement opérées par M. A qui exerçait ainsi, par le biais d'une structure interposée au Royaume-Uni, ses fonctions de directeur général de la société LMD pour laquelle il ne percevait d'elle aucune rémunération. Eu égard à de telles circonstances, en application des dispositions précitées, les services ont imposé, entre les mains de M. A, les honoraires facturés pour les prestations en cause.

9. D'une part, M. A soutient que les sommes en litige ne pouvaient faire l'objet d'une double imposition dès lors qu'il résulte, en vertu des principes rappelés au point 6, que l'article 155 A du code général des impôts fait obstacle à ce qu'une même somme soit imposée entre les mains de la personne ayant rendu le service ainsi que dans celles de la société dont émanait, en apparence, les prestations rémunérées. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que les sommes imposées entre les mains de M. A auraient, par ailleurs, fait l'objet d'une imposition, au titre de l'impôt sur les sociétés, auprès de la société Anka Communication Ltd dont émanaient, en apparence, les prestations réalisées par M. A. D'autre part, si la société LMD, bénéficiaire de ces prestations, a fait l'objet d'une retenue à la source en application de l'article 182 B du code général des impôts, celle-ci doit être regardée comme un acompte sur le paiement de l'impôt sur le revenu dont M. A est redevable. Si une telle retenue est ainsi imputable sur l'impôt sur le revenu en litige, ce n'est qu'à la condition que cette retenue ait été effectivement opérée sur les sommes dont s'agit, par le débiteur de ces dernières et qu'elle ait été versée au centre des impôts. Or, en l'espèce, M. A n'apporte pas, dans le cadre de la présente instance, de pièce de nature à établir que de telles retenues à la source auraient été effectivement acquittées par la société LMD. Par suite, le moyen doit être écarté.

10. En cinquième lieu, si M. A se prévaut de la décharge de la retenue à la source prononcée par le tribunal administratif de Paris par un jugement n° 2016677 du 18 octobre 2023, un tel jugement n'est pas revêtu d'autorité de la chose jugée à l'égard du présent litige qui, bien que connexe, ne revêt pas une identité de parties. En outre, en se bornant à se prévaloir de ce jugement, il ne soutient pas, par un moyen suffisamment étayé de considérations de droit et de fait permettant d'en apprécier le bien-fondé, que l'administration aurait à tort imposé M. A en vertu du dispositif prévu par l'article 155 A du code général des impôts.

S'agissant des pénalités :

11. En sixième lieu, aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ". Aux termes de l'article 1729 du même code : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis. ".

12. Si M. A soutient que l'administration ne pouvait lui infliger la pénalité de 80 % prévue au 1 c. de l'article 1729 du code général des impôts dès lors qu'il n'a pas commis de manœuvres frauduleuses, il ressort de la proposition de rectification que ce dernier n'a pas fait l'objet d'une telle pénalité, les services s'étant fondé sur le point 1 c. de l'article 1728, en retenant l'exercice d'une activité occulte. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article 1729 est inopérant et ne peut qu'être écarté.

13. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge doivent être rejetées.

Sur les frais d'instance :

14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A, et à l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Île-de-France.

Délibéré après l'audience du 8 janvier 2024, à laquelle siégeaient :

M. Charret, président,

Mme Nguër, première conseillère

Mme Courneil, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition du greffe le 22 janvier 2024.

La rapporteure,

L. Courneil

Le président,

J. CharretLa greffière,

L. Valcy

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.