Tribunal Administratif de Montreuil — Décision N° TA93-2109672

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 12 juillet 2021 et un mémoire complémentaire du 29 septembre 2022, la société Bayer Healthcare, représentée par Me Damiano, demande au tribunal :

1°) à titre principal, de prononcer la restitution d'une somme de 1.523.382 euros de taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre d'une remise conventionnelle versée le 12 septembre 2016 à l'Union de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales (URSSAF), d'une somme de 2.262.811 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre d'une remise conventionnelle versée le 13 septembre 2017 et d'une somme de 2.954.404 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée acquittée titre d'une remise conventionnelle versée le 26 septembre 2018, assorties des intérêts de retard et de leur capitalisation ;

2°) à titre subsidiaire, de surseoir à statuer et de renvoyer à Cour de justice de l'Union européenne une question préjudicielle sur la qualification de réduction de prix au sens des articles 73 et 90 de la directive 2006/112/CE des remises prévues à l'article L. 162-18 du code de la sécurité sociale ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3.000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient, dans le dernier état de ses dernières écritures, que :

- elle a acquitté de la taxe sur la valeur ajoutée sur des sommes qui ont ultérieurement donné lieu à des remises conventionnelles versées à la Caisse primaire d'assurance maladie en application d'une convention conclue avec le comité économique des produits de santé (CEPS) en application des dispositions de l'article L. 162-18 du code de la sécurité sociale et en demande la restitution puisque ces sommes reversées ne constituent pas la contrepartie d'une prestation mais doivent être analysées comme une réduction de prix déductible de la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 267 II 1° du code général des impôts et de l'article 90 1 de la directive 2006/112/CE comme l'a jugé la CJUE dans un arrêt Boehringer du 20 décembre 2017 ;

- la position de l'administration française constitue une discrimination injustifiée et méconnaît un principe général du droit de l'Union européenne ;

- l'imposition méconnaît le droit au respect d'un bien garanti par les dispositions combinées de l'article 14 de la convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 1er de son premier protocole additionnel ;

- la taxe sur la valeur ajoutée acquittée sur les remises doit être calculée en dehors et non en dedans dans la mesure où la société facture les spécialités pharmaceutiques à ses clients avec mention de la taxe sur la valeur ajoutée, l'ordre de versement réclamant le paiement d'une remise ne constituant pas une facture rectificative en l'absence de relation commerciale entre l'Etat et Bayer Healthcare. De plus le prix des médicaments est fixé hors taxe par l'Etat ;

- les articles 13 et 256 B de la directive TVA excluent par principe les Etats du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée.

- s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux remises versées en 2016, le délai de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts n'est pas applicable au litige faute de régularisation de taxe sur la valeur ajoutée portée sur une déclaration CA3 de chiffre d'affaires ;

- au titre du b) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, le délai de réclamation de la taxe sur la valeur ajoutée collectée dont le fait générateur se situe en 2015 qui a été versée en janvier 2016 au titre du mois de la déclaration de décembre 2015 expirait le 31 décembre 2018 ;

- au titre du c) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, l'émission d'un ordre de versement de remises par un courrier du 28 juillet 2016 du Comité économique des produits de santé (CEPS) qui a donné lieu à un versement effectif le 12 septembre 2016 au titre d'une réduction du prix constitue un évènement rouvrant le délai de réclamation.

Par un mémoire en défense, enregistré le 3 mars 2022, la directrice chargée de la direction des grandes entreprises conclut :

1°) au non-lieu à statuer à hauteur de la restitution prononcée par une décision du 3 mars 2022 d'un montant de 2.216.270 euros au titre des remises conventionnelles versées en 2017 et de 2.893.638 euros au titre des remises conventionnelles versées en 2018 ;

2°) à l'irrecevabilité des conclusions tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux remises versées en 2016, en dehors du délai prévu à l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts ;

3°) et au rejet du surplus des conclusions de la requête, portant sur un montant de 138.640 euros, en soutenant que, si la base de calcul est correcte, la taxe sur la valeur ajoutée doit être calculée en dedans, ce qui réduit l'étendue du litige à la somme dégrevée.

Vu la lettre du 3 janvier 2023 informant les parties de ce que le tribunal administratif est susceptible de se fonder sur un moyen, relevé d'office, tiré de ce que les conclusions tendant à l'application des intérêts moratoires et à leur capitalisation sont irrecevables, en l'absence de litige né et actuel, dès lors que l'article L. 208 du livre des procédures fiscales prévoit qu'ils sont automatiquement appliqués en cas de dégrèvement contentieux.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

- le code de la sécurité sociale ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Thobaty, premier conseiller,

- les conclusions de M. Iss, rapporteur public,

- les observations de Me Damiano, représentant la société Bayer Healthcare, qui conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens.

Considérant ce qui suit :

1. La société Bayer Healthcare a déposé le 21 décembre 2018 une réclamation contentieuse tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qu'elle estime avoir collectée à tort à raison de remises conventionnelles versées en 2016, 2017 et 2018 à la Caisse primaire d'assurance maladie en application des dispositions de l'article L. 162-18 du code de la sécurité sociale, au motif qu'elles constituent des réductions de prix au sens du 1° du II de l'article 267 du code général des impôts à exclure de la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée. Cette réclamation a fait l'objet d'une décision implicite de rejet de l'administration. Par la présente requête, la société Bayer Healthcare demande la restitution d'une somme de 1.523.382 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre d'une remise conventionnelle versée le 12 septembre 2016 à l'Union de Recouvrement des cotisations de Sécurité Sociale et d'Allocations Familiale (URSSAF), d'une somme de 2.262.811 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre d'une remise conventionnelle versée le 13 septembre 2017 et d'une somme de 2.954.404 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre d'une remise conventionnelle versée le 28 septembre 2018.

Sur l'étendue du litige :

2. Par une décision du 3 mars 2022 postérieure à l'introduction de la requête, la directrice chargée de la direction des grandes entreprises a prononcé la restitution d'un montant de 2.216.270 euros au titre des remises conventionnelles versées en 2017 et d'un montant de 2.893.638 euros au titre des remises conventionnelles versées en 2018. Par suite, les conclusions à fin de restitution sont, dans cette mesure, devenues sans objet, de sorte qu'il n'y a pas lieu d'y statuer.

Sur la recevabilité des conclusions tendant à la restitution d'une taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 1.192.049 euros versée au cours de l'année 2015 :

3. Aux termes du I de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts : " Le montant de la taxe déductible doit être mentionné sur les déclarations déposées pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission. Les régularisations prévues à l'article 207 doivent également être mentionnées distinctement sur ces déclarations ".

4. L'administration oppose une fin de non-recevoir tirée de ce que conclusions tendant à la restitution d'une taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 1.192.049 euros versée au cours de l'année 2015 sont irrecevables, dès lors que la réclamation a été présentée le 21 décembre 2018, soit postérieurement à l'expiration du délai prévu à l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts. Cependant, ces dispositions ne s'appliquent que dans le cas où un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée a recouru à la voie de la régularisation d'un surcroit de taxe déclaré lors d'une déclaration de chiffre d'affaires antérieure. Dès lors que la société requérante n'a pas choisi la voie de la régularisation d'une taxe sur la valeur ajoutée sur une déclaration de chiffre d'affaires, mais a utilisé la voie de la réclamation contentieuse, la fin de non-recevoir tirée de l'expiration du délai de régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée doit être rejetée.

5. Aux termes de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : () b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement / c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation ". Les événements susceptibles de rouvrir le délai de réclamation en application du c) de ces dispositions sont ceux qui sont de nature à exercer une influence sur le bien-fondé de l'imposition, soit dans son principe, soit dans son montant.

6. Lorsqu'une entreprise qui exploite une ou plusieurs spécialités pharmaceutiques remboursables aux assurés sociaux conclut une convention avec le Comité économique des produits de santé en application de l'article L. 162-18 du code de la sécurité sociale visant à faire bénéficier la caisse nationale de l'assurance maladie d'une remise sur tout ou partie du chiffre d'affaires de ces spécialités réalisé en France, le versement aux Unions de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales de ces remises correspondant à des sommes qui ont donné lieu à la collecte de la taxe sur la valeur ajoutée constitue un évènement de nature à exercer une influence sur le montant de l'imposition de cette société au titre de l'année au cours laquelle la taxe sur la valeur ajoutée a été initialement déclarée. En l'espèce, le versement le 12 septembre 2016 à l' Union de Recouvrement des cotisations de Sécurité Sociale et d'Allocations Familiale (URSSAF) d'une somme de 72.541.985 euros au titre d'une remise conventionnelle correspondant à des sommes ayant donné lieu à une déclaration de taxe sur la valeur ajoutée au cours de l'année 2015 a ouvert à la société requérante un nouveau délai de réclamation en application du c) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales qui expirant le 31 décembre 2018. Ainsi, la demande présentée dans une réclamation du 21 décembre 2018 tendant à la restitution d'une taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 1.192.049 euros versée au cours de l'année 2015 est recevable.

Sur les conclusions à fin de restitution :

7. Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Aux termes du 1 de l'article 266 du même code : " La base d'imposition est constituée : / a) Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations () ". Aux termes de l'article 267 du même code : " I. Sont à comprendre dans la base d'imposition : / 1° Les impôts, taxes, droits et prélèvement de toute nature à l'exception de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même () / II. Ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition : / 1° Les escomptes de caisse, remises, rabais, ristournes et autres réductions de prix consenties directement aux clients ; () ".

8. Aux termes de l'article 90 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. En cas d'annulation, de résiliation, de résolution, de non-paiement total ou partiel ou de réduction de prix après le moment où s'effectue l'opération, la base d'imposition est réduite à due concurrence dans les conditions déterminées par les États membres. / 2. En cas de non-paiement total ou partiel, les États membres peuvent déroger au paragraphe 1. ". Il résulte de ces dispositions, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt C-462/16 du 20 décembre 2017, que les remises accordées par une entreprise pharmaceutique à un organisme d'assurance-maladie entraînent une réduction de la base d'imposition en faveur de cette entreprise pharmaceutique lorsque cet organisme rembourse à ses assurés le prix d'achat des produits pharmaceutiques.

9. Si l'administration ne conteste plus le droit à restitution de la tva acquittée sur le montant des remises versées à l' Union de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales (URSSAF) et admet que la base de calcul de la société requérante corrigée des avoirs, elle soutient que la taxe sur la valeur ajoutée doit être calculée comme si elle était comprise dans le prix des remises, dans la mesure où l'ordre de versement mentionne une somme sans indication de la taxe sur la valeur ajoutée due et ce montant de remise doit s'entendre " taxe comprise" et non " hors taxe ". Cependant, lorsque le versement d'une remise est imposé en application d'une convention conclue en vertu de l'article de l'article L. 162-18 du code de la sécurité sociale, il résulte de l'article 267 du code général des impôts transposant l'article 90 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 que la base d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée est réduite à due concurrence. Ainsi, en se référant à une réduction de la base d'imposition, ces dispositions impliquent que la somme figurant dans les lettres adressées par le CEPS arrêtant le montant des remises conventionnelles et les ordres de versement soit regardée comme " hors taxe ". L'administration n'est donc pas fondée à limiter la restitution à la taxe sur la valeur ajoutée en calculant celle-ci en dedans.

10. Il résulte de ce qui précède que la société Bayer Healthcare est fondée à demander une restitution de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 1.523.382 euros au titre de la remise conventionnelle versée le 12 septembre 2016 et une restitution complémentaire d'une somme de 46.541 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre d'une remise conventionnelle versée le 13 septembre 2017 et d'une somme de 60.766 euros correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre d'une remise conventionnelle versée le 28 septembre 2018.

Sur les conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires :

11. Aux termes de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales : " Quand l'Etat est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l'administration à la suite d'une réclamation tendant à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux est celui de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés () ". Il résulte de ces dispositions qu'en cas de remboursements effectués en raison de dégrèvements d'impôt prononcés par un tribunal, les intérêts moratoires dus au contribuable sont, conformément aux dispositions de l'article R. 208-1 du même livre, " payés d'office en même temps que les sommes remboursées au contribuable par le comptable chargé du recouvrement des impôts ". La société Bayer Healthcare ne fait état d'aucun litige né et actuel avec le comptable compétent pour procéder au paiement des intérêts dus sur le fondement de ces dispositions. Dès lors, ses conclusions tendant au paiement de ces intérêts sont sans objet et, par suite, irrecevables.

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

12. Aux termes des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, ou pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation.

13. Dans les circonstances de l'espèce, il y lieu de mettre à la charge de l'Etat le versement à la société requérante de la somme de 1.000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E

Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions à fin de restitution présentées par la société Bayer Healthcare à hauteur d'un montant de 2.216.270 euros de taxe sur la valeur ajoutée dégrevé au titre des remises conventionnelles versées en 2017 et d'un montant de 2.893.638 euros dégrevé au titre des remises conventionnelles versées en 2018.

Article 2 : La somme de 1.523.382 euros de taxe sur la valeur ajoutée est restituée à la société Bayer Healthcare au titre de la remise conventionnelle versée le 12 septembre 2016.

Article 3 : La somme complémentaire de 46.541 euros de taxe sur la valeur ajoutée est restituée à la société Bayer Healthcare au titre d'une remise conventionnelle versée le 13 septembre 2017.

Article 4 : La somme complémentaire de 60.766 euros de taxe sur la valeur ajoutée est restituée à la société Bayer Healthcare au titre de la remise conventionnelle versée le 28 septembre 2018.

Article 5 : L'Etat versera à la société Bayer Healthcare la somme de 1.000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 7 : Le présent jugement sera notifié à la société Bayer Healthcare et à la directrice chargée de la direction des grandes entreprises.

Délibéré après l'audience du 12 janvier 2023, à laquelle siégeaient :

- M. Toutain, président,

- M. Thobaty, premier conseiller,

- M. Puechbroussou, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 février 2023.

Le rapporteur,

G. Thobaty

Le président,

E. Toutain

La greffière,

T. Timera

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.