Tribunal Administratif de Montreuil — Décision N° TA93-2110609

Vu la procédure suivante :

Par une requête, un mémoire en réplique et deux nouveaux mémoires, enregistrés les 28 juillet 2021, 11 juillet 2022, 13 septembre 2023 et 23 juillet 2024, M. A Pétrel, représenté par Me Moulinier, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 à 2017 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu :

- les cotisations mises à sa charge doivent être déchargées eu égard, s'agissant des années litigieuses, à sa qualité de résident israélien au sens des stipulations de l'article 4 de la convention bilatérale que la France et Israël ont signée le 31 juillet 1995 en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscale en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune ;

- les cotisations mises à sa charge au titre de l'année 2015 méconnaissent le droit de reprise dont dispose l'administration fiscale dès lors que la proposition de rectification du 21 décembre 2018 a été notifiée à une adresse que l'inspectrice savait inexacte et que cette proposition lui est parvenue le 18 janvier 2019 ;

- la somme inscrite au crédit de son compte courant d'associé ne peut conduire au rehaussement de son revenu imposable au titre des revenus de capitaux mobiliers dès lors, en premier lieu, qu'une telle taxation ne peut être opérée sur un compte présentant un solde débiteur, en deuxième lieu, qu'il appartient à l'administration fiscale si elle s'y croit fondée de n'imposer que la variation du solde débiteur de ce compte, en troisième lieu, que la société P et A société d'avocats n'a pas été mise en mesure de contester la qualification juridique de la somme qu'elle a créditée sur le compte courant d'associé de M. Pétrel et, en dernier lieu, qu'eu égard à la situation comptable de la société, laquelle a bénéficié suite à son recours hiérarchique d'une diminution de l'imposition de ses charges exceptionnelles, ladite somme ne pouvait être matériellement prélevée par son destinataire de sorte qu'aucune appréhension ne peut être retenue ;

- les stipulations de l'article 10 de la convention bilatérale entre la France et Israël s'opposent à ce que l'Etat source de dividendes distribués, en l'espèce la France, puisse imposer ceux-ci à un taux excédant 15% de leur montant brut ;

- les charges locatives supportées par la société P et A société d'avocats ne peuvent conduire au rehaussement de son revenu imposable au titre des revenus de capitaux mobiliers dès lors qu'elles constituent des charges professionnelles déductibles et par ailleurs qu'elles ne correspondent pas au montant chiffré par l'administration fiscale ;

- les stipulations de l'article 10 de la convention bilatérale entre la France et Israël s'opposent, dans le cas où la prise en charge des dépenses locatives serait qualifiée de revenus distribués, à ce que l'Etat source, en l'espèce la France, puisse imposer ces revenus à un taux d'imposition excédant 15% ;

- la procédure de taxation d'office de ses bénéfices industriels et commerciaux est irrégulière dès lors, s'agissant de l'année 2015, qu'il a été privé de la possibilité de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et, s'agissant des années 2016 et 2017, qu'elle n'a pas été précédée d'une mise en demeure dûment notifiée ;

- les stipulations combinées des articles 12 et 21 de la convention bilatérale entre la France et Israël prévoient que les redevances de marque commerciale ne sont imposables que dans l'Etat de résidence du contribuable de sorte qu'en l'espèce ces redevances ne pouvaient être imposées en France.

Sur les cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux :

- elles sont assimilables à l'impôt sur le revenu et doivent ainsi être déchargées dans les conditions qui découlent de l'application de la convention bilatérale entre la France et Israël.

Sur les pénalités :

- les pénalités infligées, au titre de l'année 2015, pour manquement délibéré et, au titre des années 2016 et 2017, pour défaut de déclaration ne sont pas justifiées.

Par trois mémoires en défense, enregistrés les 3 février 2022, 13 juillet 2022 et 24 juin 2024, l'administrateur général en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Ile-de-France conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

La direction spécialisée de contrôle fiscal d'Ile-de-France a produit un nouveau mémoire, enregistré le 27 septembre 2024, qui n'a pas été communiqué.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention signée le 31 juillet 1995 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de l'Etat d'Israël en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Hégésippe ;

- les conclusions de Mme Nour, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Moulinier pour M. Pétrel.

L'administrateur général en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Ile-de-France n'était ni présent, ni représenté.

Considérant ce qui suit :

1. A la suite d'une opération de vérification de comptabilité de la société P et A société d'avocats, l'administration fiscale a adressé à M. Pétrel, avocat associé gérant à hauteur de 90% des parts sociales du cabinet, deux propositions de rectification des 21 décembre 2018 et 24 mai 2019 portant respectivement sur le rehaussement de ses cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre, d'une part, de l'année 2015 et, d'autre part, des années 2016 et 2017. Le 16 juillet 2020, l'intéressé a été destinataire de six avis d'impositions supplémentaires sur le revenu mettant à sa charge, avec mise en recouvrement au 30 juin 2020, les sommes de 1 602 280 euros au titre de l'année 2015, 314 621 euros au titre de l'année 2016 et 232 224 euros au titre de l'année 2017. Dans ce contexte, l'intéressé a formé, le 18 août 2020, une réclamation préalable que l'administration fiscale a rejetée par une décision du 28 mai 2021. Par la présente instance, M. Pétrel demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 à 2017.

Sur les conclusions aux fins de décharge des impositions sur le revenu :

En ce qui concerne la résidence fiscale du contribuable :

S'agissant de la charge de la preuve :

2. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement ".

3. Il résulte de l'instruction que M. Pétrel a déclaré à l'administration française des revenus pour les années 2015, 2016 et 2017 en renseignant une adresse postale française et qu'il a fait l'objet d'une imposition sur le revenu en qualité de résident français. S'il soutient à l'instance qu'il justifiait au titre de ces années de la qualité de résident de l'Etat d'Israël, l'administration fiscale est fondée à faire valoir qu'il appartient à l'intéressé, qui remet en cause une partie de ses propres déclarations, de supporter la charge de la preuve en démontrant le caractère exagéré des impositions litigieuses.

S'agissant de l'office du juge de l'impôt :

4. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

S'agissant de l'application de la loi fiscale nationale :

5. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes de l'article 4 B du même code, dans sa version applicable : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques () ". La notion de domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A précité est fonction du champ d'application territorial du code général des impôts. Pour l'application des dispositions du paragraphe a du 1 de l'article 4 B, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où il ne dispose pas de foyer.

6. Il résulte de l'instruction que M. Pétrel dispose de baux d'habitation correspondant à deux logements, respectivement situés 19 rue de Penthièvre dans le 8ème arrondissement de Paris et 1 rue Charles Dullin dans le 2ème arrondissement de Lyon, pour lesquels il ne conteste pas avoir été assujetti au paiement de la taxe d'habitation. Si l'intéressé soutient avoir cédé la résidence qu'il détenait à Lyon, il résulte de l'instruction que cette cession portait sur un autre bien immobilier situé 7 place Antonin-Poncet dans le 2ème arrondissement de Lyon. Ainsi, alors qu'il se prévaut d'une résidence acquise en Israël, l'intéressé ne justifie pas de l'effectivité du déménagement de sa résidence principale au cours des années en cause. Par ailleurs, l'intéressé qui a exercé la profession d'avocat au cours de ces années admet avoir déclaré ses revenus en France. Enfin, il résulte de l'instruction que l'intéressé était titulaire, au cours des années en cause, de huit comptes bancaires ouverts et domiciliés en France. En conséquence, M. Pétrel doit être regardé, pour l'ensemble des années en cause, comme résident français, au sens des dispositions précitées des articles 4 A et 4 B du code général des impôts, à moins qu'il établisse son droit de se prévaloir de la qualité de résident de l'Etat d'Israël au sens des stipulations de la convention franco-israélienne.

S'agissant de l'application de la convention bilatérale entre la France et Israël :

7. Aux termes du 1 de l'article 4 de la convention bilatérale entre la France et Israël : " Au sens de la présente Convention, l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat ou pour la fortune qui y est située () ". Aux termes du 2 du même article : " Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : a) Cette personne est considérée comme un résident de l'Etat où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; b) Si l'Etat où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat où elle séjourne de façon habituelle ; c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux Etats ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident de l'Etat dont elle possède la nationalité ; d) Si cette personne possède la nationalité des deux Etats ou si elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord () ".

8. Les stipulations du 1 de l'article 4 de la convention franco-israélienne citées ci-dessus doivent être interprétées conformément au sens ordinaire à attribuer à leurs termes, dans leur contexte et à la lumière de leur objet et de leur but. Il résulte des termes mêmes de ces stipulations, qui définissent le champ d'application de la convention, conformément à son objet principal qui est d'éviter les doubles impositions, que les personnes qui ne sont pas soumises à l'impôt en cause par la loi de l'Etat concerné à raison de leur statut ou de leur activité ne peuvent être regardées comme assujetties au sens de ces stipulations. Par ailleurs, et pour les personnes qui ne sont assujetties que partiellement à l'impôt, il résulte des mêmes stipulations de l'article 4 de cette convention que, pour son application, la qualité de résident d'un Etat contractant est subordonnée à la seule condition que la personne qui s'en prévaut soit assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence ou d'un lien personnel analogue et non en raison de la seule existence de revenus y trouvant leur source. Enfin, la seconde phrase du 1 de cet article 4, telle qu'elle est éclairée par les commentaires formulés par le comité fiscal de l'Organisation de la coopération et de développement économiques sur l'article 4 de la convention-modèle établie par cette organisation, vise seulement à exclure de la qualité de résident d'un Etat les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans ce même Etat et pour des raisons étrangères à l'existence d'un lien personnel avec cet Etat.

9. En premier lieu, il résulte de l'instruction que M. Pétrel justifie être propriétaire d'une habitation à Tel Aviv par la production d'une assurance, d'un certificat d'acquisition et d'un certain nombre de factures. Cependant, il résulte des énonciations figurant au point 5 que l'intéressé bénéficiait également de plusieurs habitations en France dont une seule a fait l'objet d'une cession. Ainsi, la circonstance que M. Pétrel a durablement bénéficié au cours des années en cause d'au moins une résidence en France et d'une résidence en Israël fait obstacle à la détermination de l'Etat dont il était résident en application du premier critère prévu au a) du 2. de l'article 4 de la convention bilatérale lequel repose sur la disposition d'un foyer d'habitation permanent.

10. En second lieu, il résulte de l'instruction, nonobstant son éligibilité à l'Alya prononcée selon ses déclarations au cours de l'année 2013, que M. Pétrel n'a formellement informé l'administration fiscale française de son déménagement en Israël qu'à la date du 16 mai 2019, soit postérieurement aux années en cause. De plus, alors qu'il résulte de l'instruction, ainsi que cela a été dit, que M. Pétrel a régulièrement déclaré des revenus en France au titre des années 2015 à 2017, l'intéressé n'établit par aucune pièce recevable et probante avoir procédé aux mêmes formalités auprès de l'administration israélienne. D'ailleurs, si l'intéressé se prévaut de la législation israélienne, précisément de l'amendement 168 de l'ordonnance de l'impôt sur le revenu, publié le 16 septembre 2008, en vertu duquel les nouveaux résidents de l'Etat d'Israël bénéficient d'une exonération de dix ans, à compter de l'année de leur installation, de tout impôt sur les revenus provenant de l'étranger, il ne justifie pas pour autant de l'existence de revenus générés en Israël ni d'un droit d'exonération supplémentaire relatif le cas échéant aux revenus générés dans cet Etat. Ainsi, alors que l'intéressé était inscrit en qualité d'avocat auprès d'un barreau français, il ne justifie pas de la matérialité de ses activités économiques en Israël durant la période litigieuse. En outre, s'il soutien n'avoir usé, au cours des années en cause, que d'un seul des huit comptes bancaires, qu'il a ouverts et domiciliés en France, il résulte de l'instruction que la domiciliation de ce compte n'a été transférée en Israël qu'à compter de l'année 2019. Enfin, si M. Pétrel produit, pour les besoins de la cause, une attestation de son compagnon qui témoigne, postérieurement à l'introduction de la requête, de leur vie commune en Israël depuis octobre 2007, cette allégation n'est étayée par aucune pièce probante. Il en résulte que M. Pétrel ne satisfait pas à la charge qui lui incombe de prouver qu'il justifiait, à la date des années en cause, du centre de ses intérêts en Israël. Par suite, alors même qu'il justifie d'un certificat de résident israélien, M. Pétrel doit être regardé, s'agissant de la période litigieuse, comme un résident français en application du second critère prévu au a) du 2. de l'article 4 de la convention bilatérale.

11. Au surplus, si M. Pétrel soutient implicitement avoir vécu plus longuement en Israël qu'en France au cours des années en cause, cette allégation n'est pas établie à l'instance de sorte que s'il y avait lieu de faire application du critère prévu par les stipulations du b) du 2. de l'article 4 de la convention bilatérale, une telle démarche n'aboutirait pas à ce que l'intéressé puisse être regardé pour cette période comme un résident de l'Etat d'Israël.

12. Il résulte de ce qui précède que M. Pétrel n'est pas fondé à soutenir qu'il justifiait, au cours des années en cause de la qualité de résident de l'Etat d'Israël. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté.

En ce qui concerne le droit de reprise :

13. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article L. 169 du même livre : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due () ". Aux termes de l'article L. 189 de ce livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun () ".

14. D'une part, une proposition de rectification doit, en principe, pour satisfaire aux exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, être notifiée à la dernière adresse communiquée par le contribuable à l'administration fiscale aux fins d'y recevoir ses courriers. Cette adresse est celle connue de l'administration fiscale à la date d'envoi du pli contenant la proposition de rectification. D'autre part, eu égard à l'objet des dispositions précitées, relatives à la détermination du délai dont dispose l'administration pour exercer son droit de reprise, la date d'interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l'adresse du contribuable. Enfin, le contribuable, à qui il appartient en principe, en cas de déménagement, de faire connaître à l'administration fiscale son changement d'adresse, prend néanmoins les précautions nécessaires pour que le courrier lui soit adressé à sa nouvelle adresse et ne puisse donc lui être régulièrement notifié qu'à celle-ci, lorsqu'il informe La Poste de sa nouvelle adresse en demandant que son courrier y soit réexpédié.

15. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a expédié la proposition de rectification du 21 décembre 2018 au domicile parisien de M. Pétrel qui constituait, à la date d'envoi du pli, la dernière adresse renseignée par l'intéressé dans sa déclaration de revenus de l'année 2017 laquelle a été enregistrée le 31 mai 2018. Par ailleurs, alors que l'administration fiscale fait valoir sans être contredite que le pli en cause a été présenté le 22 décembre 2018 avant de lui revenir assorti de la mention " destinataire inconnu à l'adresse ", il est constant que M. Pétrel a formellement informé l'administration de son déménagement de Paris à Tel Aviv le 16 mai 2019 à l'occasion de sa déclaration de revenus au titre de l'année 2018. Dans ces conditions, M. Pétrel qui ne s'est astreint que tardivement aux diligences nécessaires n'est pas fondé à soutenir que les cotisations mises à sa charge au titre de l'année 2015 méconnaissent le droit de reprise que les dispositions précitées du livre des procédures fiscales octroient à l'administration fiscale. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté.

En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :

S'agissant du crédit au compte courant d'associé :

16. En premier lieu, en vertu du principe d'indépendance des procédures, les moyens relatifs à la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux sont sans influence sur les impositions personnelles mises à la charge des bénéficiaires des revenus de capitaux mobiliers distribués par cette société. Ainsi, M. Pétrel ne peut utilement soutenir, alors que la présente instance est relative à ses impositions personnelles, que la société P et A société d'avocats n'a pas été mise en mesure de contester la qualification juridique de la somme qu'elle a créditée sur son compte courant d'associé. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté.

17. En deuxième lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ".

18. Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé, alors même que l'inscription résulterait d'une erreur comptable involontaire, et ont donc, même dans une telle hypothèse, le caractère de revenus distribués, imposables entre les mains de cet associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu.

19. Il résulte de l'instruction que l'opération de contrôle fiscal de la société P et A société d'avocats a révélé qu'une somme de 1 107 447, 82 euros a été inscrite au crédit du compte courant d'associé de M. Petrel le 30 juin 2015. Si l'intéressé souligne le caractère débiteur du solde de son compte et la nécessité d'adapter l'imposition à sa seule variation, il résulte de l'instruction que l'imposition litigieuse se rapporte à la somme créditée et non au montant même du solde de ce compte. Ainsi, les circonstances alléguées ne suffisent pas, en elles-mêmes, à renverser la présomption évoquée au point précédent en vertu de laquelle la somme inscrite au crédit d'un compte courant d'associé vaut mise à disposition de celle-ci au sens du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Par ailleurs, si l'intéressé soutient ne pas avoir appréhendé la somme en litige, l'administration fiscale fait valoir sans être sérieusement contredite que la société P et A société d'avocats n'a jamais fait l'objet d'une procédure collective, qu'elle disposait de capitaux propres et que son résultat fiscal au titre de l'année 2015 outrepassait, après rectification, le montant de la somme portée au compte courant d'associé de M. Pétrel. En outre, l'intéressé ne peut se prévaloir de la diminution des rappels et rectifications que sa société a obtenue des suites de l'exercice d'un recours hiérarchique dès lors qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale s'est bornée à faire droit à une demande de compensation et n'a nullement reconnu l'existence de difficultés de trésorerie. Il en résulte, en l'absence de tout autre élément, que M. Pétrel ne satisfait pas à la charge qui lui incombe de démontrer qu'il n'a pu disposer de la somme portée sur son compte courant d'associé ou que cette somme ne correspond pas à la mise à disposition d'un revenu. Par suite, le moyen tendant à contester l'imposition de la somme inscrite au crédit de son compte courant d'associé au titre des revenus de capitaux mobiliers doit être écarté.

20. En dernier lieu, M. Pétrel ne peut utilement se prévaloir des stipulations de l'article 10 de la convention bilatérale entre la France et Israël dès lors que l'intéressé ne justifiait pas, au cours des années en cause, de la qualité de résident de l'Etat d'Israël. Par suite, le moyen fondé sur ces stipulations doit être écarté.

S'agissant des charges locatives :

21. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire () Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais () Les dépenses () énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise ". D'autre part, aux termes de l'article 109 du même code : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ".

22. En l'espèce, M. Pétrel ne fournit aucune pièce probante de nature à établir la nécessité et l'intérêt direct de la société P et A société d'avocats dans la prise en charge des loyers résultant de ses appartements situés à Lyon et Paris. D'ailleurs, l'administration fiscale fait valoir sans être contredite que M. Pétrel a déclaré, au titre des années en cause, que son appartement situé à Paris constitue son adresse principale tandis que l'appartement situé à Lyon constitue son adresse secondaire. Au demeurant, l'intéressé ne conteste pas davantage les allégations selon lesquelles les contrats de bail ont pour destination l'habitation et qu'il a lui-même été soumis au paiement de la taxe d'habitation. En outre, s'il conteste l'évaluation financière de l'avantage généré par la mise à disposition desdits appartements, il ne produit aucun élément de nature à étayer son allégation. Enfin, pour les mêmes motifs que ceux énoncés aux points 9 et 19, l'intéressé ne peut utilement se prévaloir des stipulations de l'article 10 de la convention bilatérale entre la France et Israël. Dans ces conditions, le moyen tendant à contester l'imposition de ses dépenses locatives au titre des revenus de capitaux mobiliers doit être écarté.

En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux :

S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition :

Quant à l'années 2015 :

23. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée () ". Aux termes de l'article L. 59 du même livre : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires () ". Aux termes de l'article R. 59-1 de ce livre : " Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L. 59 () ".

24. Lorsque le contribuable demande, au-delà du délai de trente jours prévu à l'article

R. 59 -1 du livre des procédures fiscales, la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration fiscale peut refuser de procéder à cette saisine.

25. Il résulte de l'instruction que suite à l'envoi de la proposition de rectification du 21 décembre 2018 et aux observations que M. Pétrel a formulées le 19 février 2019, l'administration fiscale lui a répondu par un courrier du 11 avril 2019 qu'elle a adressé à la dernière adresse connue et qui lui est revenu le 15 avril suivant assorti de la mention " destinataire inconnu à l'adresse ". Il en résulte que, faute d'avoir informé l'administration fiscale d'un changement d'adresse ou d'avoir procédé aux formalités nécessaires, le délai de trente jours dont disposait l'intéressé pour solliciter la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires doit être regardé comme ayant débuté au plus tard le 15 avril 2019, date à laquelle le courrier est revenu à l'administration fiscale. Ainsi, en sollicitant la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires par un courrier du 19 juin 2019, soit postérieurement à l'expiration du délai précité, l'administration fiscale pouvait légalement refuser d'y procéder. Dans ces conditions, M. Pétrel n'est pas fondé à soutenir qu'il a été privé de la possibilité de saisir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté.

Quant aux années 2016 et 2017 :

26. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus () ". Aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure () ".

27. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a expédié une mise en demeure datée du 4 avril 2019 au domicile parisien de M. Pétrel qui constituait, à la date d'envoi du pli, la dernière adresse renseignée par l'intéressé jusqu'à la modification de celle-ci, ainsi qu'il a été dit, à compter du 16 mai 2019. Par ailleurs, l'administration fiscale fait valoir sans être contredite que le pli en cause a été présenté le 6 avril 2019 avant de lui revenir assorti de la mention " destinataire inconnu à l'adresse ". Enfin, il est constant qu'une copie de cette mise en demeure a été adressée à l'intéressé par courriel du 11 avril 2019. Dans ces conditions, M. Pétrel n'est pas fondé à soutenir, s'agissant des années 2016 et 2017, que la procédure de taxation d'office de ses bénéfices industriels et commerciaux n'a pas été précédée d'une mise en demeure. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté.

S'agissant du bien-fondé de l'imposition :

28. Il résulte de l'instruction que, pour les mêmes motifs que ceux énoncés aux points précédents, M. Pétrel ne peut utilement contester le bien-fondé du rehaussement de ses revenus au titre des bénéfices industriels et commerciaux en se prévalant des stipulations combinées des articles 12 et 21 la convention bilatérale entre la France et Israël. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté.

Sur les conclusions aux fins de décharge des prélèvements sociaux :

29. Il résulte des motifs en réponse aux conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu que M. Pétrel ne justifiait pas, au cours des années 2015 à 2017, de la qualité de résident de l'Etat d'Israël. Dans ces conditions, il n'est pas fondé à soutenir, au demeurant en l'absence de toute précision, que les cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti, au titre des mêmes années, doivent être déchargées en application des stipulations de la convention bilatérale entre la France et Israël.

Sur les conclusions aux fins de décharge des pénalités :

En ce qui concerne la pénalité prononcée pour manquement délibéré au titre de l'année 2015 :

30. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

31. Pour justifier le prononcé d'une pénalité pour manquement délibéré, l'administration fiscale reprend à l'instance la motivation de la proposition de rectification du 21 décembre 2018 et fait valoir qu'une telle pénalité a été infligée compte tenu de la qualité de maître de l'affaire de M. Pétrel, du fait qu'il ne pouvait ignorer, eu égard notamment à sa profession, l'importance des sommes non déclarées ni la prise en charge par sa société de ses dépenses locatives. Si l'intéressé conteste cette pénalité, il se borne à réitérer, à tort, qu'il justifiait s'agissant de la période examinée de la qualité de résident de l'Etat d'Israël. Dans ces conditions, le moyen tiré du caractère injustifié de la pénalité infligée doit être écarté.

En ce qui concerne la pénalité prononcée pour défaut de déclaration au titre des années 2016 et 2017 :

32. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai () ".

33. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a adressé une mise en demeure datée du 4 avril 2019 au domicile parisien de M. Pétrel qui constituait, à la date d'envoi du pli, la dernière adresse renseignée par lui. Si ce pli est retourné assorti de la mention " destinataire inconnu à l'adresse ", l'administration fiscale fait valoir sans être contredite qu'il a été notifié le 6 avril suivant. Par ailleurs, il est constant que l'administration a fait parvenir à M. Pétrel une copie de cette mise en demeure par mail du 11 avril 2019. Il en résulte qu'en procédant aux déclarations demandées par courrier du 15 mai 2019 soit, en tout état de cause, plus de trente jours après réception de la mise en demeure, M. Pétrel n'est pas fondé à contester le prononcé de la pénalité qui lui a été infligée sur le fondement du b du 1 de l'article 1728 précité du code général des impôts.

34. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. Pétrel doit être rejetée dans toutes ses conclusions.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. Pétrel est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A Pétrel et à l'administrateur général en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Ile-de-France.

Délibéré après l'audience du 21 novembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Robbe, président,

Mme Morisset, première conseillère,

M. Hégésippe, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 décembre 2024.

Le rapporteur,

D. HEGESIPPE

Le président,

J. ROBBE Le greffier,

C. CHAUVEY

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision