Tribunal Administratif de Montreuil — Décision N° TA93-2111208

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 4 août 2021 et le 25 février 2022, la société par actions simplifiées (SAS) Ovalto Investissement, représentée par Me Jambon et Me Godet, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des rappels de cotisations d'impôt sur les sociétés et de taxes sur la valeur ajoutée, incluant les intérêts de retard et les pénalités, mis à sa charge au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013 ;

2°) de mettre à la charge de l'État les entiers dépens de l'instance et la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Dans le dernier état de ses écritures, elle soutient qu'alors que l'administration fiscale ne saurait s'immiscer dans la gestion de l'entreprise, la décision de non-facturation à ses filiales des dépenses qu'elle a engagées au bénéfice du groupe dont elle est la société holding animatrice ne constitue pas un acte anormal de gestion et ne sont pas étrangères à l'intérêt de l'entreprise, dans la mesure où ces dépenses ne sont pas spécifiquement " affectables " à ses filiales, qu'elles participent au contraire à une stratégie de communication globale dans l'intérêt du groupe et que cette non-facturation répond à un objectif de préservation de la situation financière notamment de l'une des filiales dont le résultat était tout particulièrement déficitaire au cours de l'exercice clos en 2013.

Par un mémoire en défense, enregistré le 20 décembre 2021, le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête, en faisant valoir que les moyens qu'elle comporte ne sont pas fondés.

Une ordonnance du 1er mars 2022 a fixé la clôture d'instruction au 4 avril 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Doyelle, premier conseiller,

- les conclusions de M. Iss, rapporteur public,

- et les observations de Me Jambon, avocat, représentant la société requérante.

La société requérante a présenté une note en délibéré le 6 mai 2024.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Ovalto Investissement est la holding de contrôle d'un groupe déployant ses activités dans les domaines immobilier, viticole et sportif, comprenant notamment les sociétés filiales dénommées Racing Rugby 1882, RCF Rugby, Racing Arena, Terreis, Château Lilan Ladouys et Château Pedesciaux. À l'issue d'une vérification de comptabilité dont la société holding a fait l'objet au titre de ses déclarations portant sur la période du 1er juillet 2010 au 30 juin 2013, la direction des vérifications nationales et internationales lui a notifié une proposition de rectification en date du 7 juillet 2014, aux termes de laquelle elle a notamment remis en cause la déduction de charges à l'impôt sur les sociétés et la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée concernant diverses dépenses non exposées dans l'intérêt de l'entreprise. Par une réclamation du 20 décembre 2018, régularisée le 28 mars 2019, la société requérante a sollicité auprès de la direction des vérifications nationales et internationales le dégrèvement des rehaussements à l'impôt sur les sociétés pour des montants de 325 238 euros, 131 621 euros et 63 628 euros au titre respectivement des exercices clos en 2011, 2012 et 2013, et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour des montants de 222 135 euros, 328 157 euros et 242 977 euros au titre des mêmes exercices. En l'absence de réponse à sa réclamation contentieuse, la société requérante demande au tribunal de prononcer la décharge de ces sommes.

Sur le bien-fondé des impositions :

2. D'une part, en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / () II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures. " Aux termes de l'article 205 de l'annexe II au même code : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. " Aux termes de l'article 206 de la même annexe : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. / () IV. - 1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. / 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : / 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise ; / () ".

3. Il résulte de ces dispositions que la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens et services que les assujettis à cette taxe acquièrent n'est déductible que s'ils sont utilisés pour la réalisation d'opérations soumises à cette taxe et qu'au regard du seul intérêt propre de l'entreprise, ils correspondent aux besoins de son exploitation. Lorsque l'administration, sur le fondement de ces dispositions, met en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé l'acquisition d'un bien ou d'un service, il lui appartient, lorsqu'elle a mis en œuvre la procédure de rectification contradictoire et que le contribuable n'a pas accepté la rectification qui en découle, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour soutenir que le bien ou le service n'était pas acquis pour les besoins de l'exploitation. Cependant, si elle conteste la déductibilité de la taxe au motif que les frais ont été engagés au profit d'un tiers, il appartient dans ce cas au contribuable d'apporter les éléments de nature à combattre la preuve apportée par l'administration.

4. D'autre part, en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. " Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, () ".

5. Il résulte des articles 38 et 39 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code, que le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt.

6. Il résulte de la proposition de rectification du 7 juillet 2014 que l'administration fiscale a considéré que la SAS Ovalto Investissement avait engagé, au bénéfice des filiales mentionnées au point 1, des dépenses d'achat de droits à l'image, des frais facturés par des joueurs de rugby pour leur participation à des événements promotionnels et des dépenses liées à la négociation de contrats de droit à l'image au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013 et qu'elle avait également engagé, pour le compte plus spécifiquement de sa filiale RCF Rugby, des dépenses liées à des opérations évènementielles qu'elle ne lui a pas refacturées au titre de l'exercice clos en 2013 contrairement aux exercices précédents et qu'enfin, elle avait pris en charge, à l'occasion de la coupe du monde de rugby qui s'est déroulée en Nouvelle-Zélande en 2011, les frais de voyage de son président, de son vice-président, de deux administrateurs, du médecin et du responsable équipements du Racing Métro 92, d'un journaliste sportif et d'un ancien directeur du journal l'équipe sans refacturer la quote-part de ces dépenses aux filiales bénéficiaires. En application des dispositions du code général des impôts précitées, l'administration fiscale a ainsi remis en cause la déduction des charges pour la détermination du résultat soumis à l'impôt sur les sociétés et la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en estimant que l'engagement de ces dépenses est constitutif d'un acte anormal de gestion en l'absence de leur refacturation aux sociétés filiales au titre de l'impôt sur les sociétés et que certaines de ces dépenses ont été engagées à des fins étrangères à la SAS Ovalto Investissement au titre de la taxe sur la valeur ajoutée.

7. La société requérante soutient que l'engagement des dépenses précédemment mentionnées, qui relève de sa propre décision de gestion, l'a été dans le cadre normal de son activité de holding animatrice, que ces dépenses ont permis de financer des opérations favorisant la notoriété et valorisant l'image du groupe dans son ensemble et dans toutes ses composantes immobilières, viticoles et évènementielles. À cet égard, la requérante fait valoir que de telles dépenses afférentes à la stratégie de communication globale du groupe ne peuvent faire l'objet d'aucune ventilation entre les différentes sociétés composant ce groupe. Enfin, elle ajoute qu'elle a pu renoncer à facturer certaines dépenses, notamment à l'égard de la société RCF Rugby, pour ne pas aggraver la situation déficitaire de celle-ci au titre de l'exercice clos en 2013.

8. D'une part, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a déterminé la société bénéficiaire des dépenses litigieuses dans le cadre de l'achat des droits à l'image en se basant sur la liste des prestations fournies, les coupures de journaux, les catalogues et les images d'évènements auxquels participaient les joueurs de rugby, ainsi que la convention initiale de prestations de services conclue avec la société RCF Rugby le 1er juillet 2007, qu'elle s'est par ailleurs fondée, en ce qui concerne le voyage en Nouvelle-Zélande à l'occasion de la coupe du monde de rugby, sur la liste des participants, l'agenda de leur séjour au regard des activités des sociétés du groupe et les copies des messages électroniques échangés. Il en résulte que le droit à l'image des joueurs de rugby a été mobilisé pour des opérations promotionnelles dans la boutique de la société Racing Rugby 1882, que les manifestations avec les joueurs autour du projet immobilier du Racing Arena ont bénéficié à cette société qui est la maître d'ouvrage du projet, que l'image des joueurs a également été spécifiquement utilisée pour les affiches des matchs du Racing Métro 92, que les joueurs ont en outre participé aux événements promotionnels de ce club, que certains joueurs ont de même participé aux événements promotionnels de la société Terreïs au moment de la présentation de ses résultats mais aussi aux activités des sociétés Château Lilan Ladouys et Château Pedesclaux au moment de la présentation des primeurs et que seul un fascicule de présentation du groupe Ovalto fait figurer un portrait de quelques joueurs. Il en résulte également que le voyage en Nouvelle-Zélande a permis aux participants de procéder à des visites de stades dans le cadre du projet Arena, à des visites de clubs et de centres d'entraînement de rugby et à des visites de vignobles. Pour sa part, la société, qui se borne à alléguer que ces dépenses constituent des frais généraux entretenant un lien direct et immédiat avec l'ensemble de son activité économique, n'apporte aucun élément de nature à justifier qu'elles auraient contribué directement, ou même indirectement, à la notoriété et à l'image du groupe dans son ensemble, lequel développe au demeurant des activités très diversifiées et peu synergiques. Dans ces conditions, l'administration a pu, à juste titre, considérer, sans s'immiscer dans la gestion de l'entreprise, que la société Ovalto Investissement avait engagé de telles dépenses au bénéfice direct de ses filiales.

9. D'autre part, il résulte de l'instruction que, s'agissant des dépenses de communication et d'événementiel, l'administration fiscale les a réparties entre les différentes sociétés du groupe bénéficiaires, sur la base des documents et éléments que la société lui a communiqués, pour en déduire une clef de répartition physique retenant un taux bénéficiaire de 35 % pour la société Racing Rugby 1882, de 25 % pour la société RCF Rugby, de 20 % pour la société Racing Arena, de 5 % pour chacune des sociétés Château Lilan Ladouys et Château Pedesclaux, ainsi que pour la société Ovalto Investissement. S'agissant des dépenses liées au voyage en Nouvelle-Zélande, l'administration a également établi une clef de réparation physique en fonction de la qualité des participants et du temps qu'ils ont consacré à chacune des visites réalisées durant leur séjour, retenant ainsi un taux de 60 % pour la société RCF Rugby, de 30 % pour la société Ovalto Investissement et de 10 % pour la société Racing Arena. La société requérante, qui n'a contesté ces clefs de répartition ni devant l'administration fiscale ni devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, se borne, à l'instance, à faire valoir que les dépenses litigieuses sont afférentes à la stratégie de communication globale du groupe et ne peuvent faire l'objet d'une quelconque ventilation. Dès lors, la société requérante n'apporte aucun élément de nature à considérer que ces dépenses n'auraient pas été engagées dans l'intérêt direct des sociétés filiales selon les clefs de répartition susmentionnées.

10. Enfin, il résulte de l'instruction que la société Ovalto Investissement a engagé des dépenses liées à des opérations évènementielles pour le compte de la société RCF Rugby, qu'elle lui avait refacturées avec une marge de 3,5 % au cours des exercices clos en 2011 et 2012, mais que les mêmes dépenses n'ont donné lieu à aucune refacturation au titre de l'exercice clos en 2013. La société requérante ne saurait utilement faire valoir, à l'instance, que, comme la société RCF Rugby était déficitaire notamment au cours de l'exercice 2013, cette renonciation à facturation des dépenses de communication et des dépenses événementielles avait pour objet de préserver la situation financière de cette filiale et l'intérêt global du groupe, alors qu'elle ne démontre pas qu'une telle renonciation aurait en réalité constitué un abandon de créance, ce qui aurait préalablement impliqué l'enregistrement en comptabilité d'une créance à l'égard de la filiale et, pour celle-ci, d'une dette à l'égard de la société créancière.

11. Il s'ensuit que, d'une part, l'administration fiscale a valablement établi les faits sur lesquels elle se fonde pour soutenir que les dépenses litigieuses n'étaient pas acquises pour les besoins de l'exploitation de la société Ovalto Investissement, mais à plus de 90 % à des fins étrangères à l'entreprise, en matière de taxe sur la valeur ajoutée et que l'engagement de ces mêmes dépenses, qui est étranger à une gestion commerciale normale de la société holding, constitue un acte anormal de gestion.

12. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la société requérante à fin de décharge des rappels de cotisations à l'impôt sur les sociétés et de taxes sur la valeur ajoutée relatives aux exercices clos en 2011, 2012 et 2013 doivent être rejetées. Par voie de conséquence, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'État une somme en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et, en tout état de cause, les entiers dépens de l'instance en application des dispositions de l'article R. 761-1 du même code.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Ovalto Investissement est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiées Ovalto Investissement et au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales.

Délibéré après l'audience du 2 mai 2024, à laquelle siégeaient :

- M. Toutain, président,

- M. Doyelle, premier conseiller,

- M. David, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 mai 2024.

Le rapporteur,Le président,G. DoyelleE. Toutain La greffière,C. Yen Pon

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.