Tribunal Administratif de Montreuil — Décision N° TA93-2111874

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 26 août 2021, 16 décembre 2022 et 24 avril 2023, Mme A D, représentée par Frahi et Megyeri Avocats associés, demande au Tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits, intérêts de retard et majoration, des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013, 2014 et 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 50 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'administration fiscale n'est pas fondée à appliquer les articles 4 A et 164 B du code général des impôts et la notion d'indissociabilité entre les revenus de l'activité professionnelle d'artiste et ceux tirés de l'exploitation de son image dès lors que la convention fiscale franco-britannique signée le 19 juin 2008 est seule applicable au litige ;

- en application des articles 7, 13, 15 et 23 de la convention fiscale franco-britannique, les sommes en litige sont imposables au Royaume-Uni, sans qu'y fasse obstacle l'article 17 de cette même convention dès lors que les activités matérielles n'ont pas été exercées en qualité d'artiste, qu'elles n'ont pas toutes été réalisées en France et que les obligations qui résultent des droits d'exclusivité sont sans lien avec sa carrière d'actrice et sont distinctes des prestations matérielles ;

- les revenus des droits liés à l'utilisation de son nom et de son image, à supposer que les prestations matérielles entrent dans le champ de l'article 17 de la convention fiscale, ne sont imposables en France qu'à hauteur de l'utilisation de ces droits en France ;

- elle doit être déchargée des pénalités dès lors qu'elle est de bonne foi.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 16 août 2022 et 20 janvier 2023, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête. Elle soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur des moyens relevés d'office, tiré de ce que :

- aucune des sommes en litige ne peut être imposée sur le fondement du g du I de l'article 164 B du code général des impôts dès lors que l'activité de la requérante, de mannequinat, ne correspond pas à des prestations artistiques ;

- les sommes payées par B Inc ne peuvent pas être imposées sur le fondement du c du II de l'article 164 B du code général des impôts dès lors que ce débiteur des revenus n'a pas son domicile fiscal ni n'est établi en France.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur les gains en capital, signée à Londres le 19 juin 2008 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Syndique, première conseillère,

- les conclusions de M. Khiat, rapporteur public,

- les observations de Me Megyeri et Me Lorvo ,avocats de Mme D.

Considérant ce qui suit :

1. Mme D, actrice domiciliée fiscalement au Royaume-Uni, représentée par la société C Ltd, a signé le 20 mars 2013 un contrat avec la société française E agissant pour le compte de la société B, aux fins de réalisation d'un court métrage. Dans le cadre de ce contrat, une facture de 60 000 euros a été émise le 18 octobre 2013. Mme D, toujours représentée par la société C Ltd, a par ailleurs signé le 26 juillet 2013 un contrat de prestation de services intitulé " services agreement " avec la société de droit américain B Inc, à laquelle s'est substituée par un avenant du 9 juillet 2014 la société de droit français par actions simplifiée B (B SAS). Dans le cadre de ce contrat, qui prévoit une rémunération de l'intéressée en contrepartie de prestations matérielles et de l'exclusivité accordée à la société cocontractante, ainsi que dans le cadre du précédent contrat de prestations de services avec la société B Inc, cinq factures ont été émises à destination de la société B Inc, le 22 mai 2013 pour un montant de 650 000 dollars, le 16 septembre 2013 pour 1 030 000 dollars, le 29 novembre 2013 pour 80 000 dollars, le 29 janvier 2014 pour 2 220 000 dollars et le 29 avril 2014 pour 40 000 dollars. Ont ensuite été émises six factures à destination de la société B SAS, le 29 septembre 2014 pour un montant de 120 000 dollars, le 1er décembre 2014 pour 80 000 dollars, le 15 décembre 2014 pour 1 300 000 dollars, le 9 février 2015 pour 50 000 dollars, le 14 juillet 2015 pour 110 000 euros et le 1er décembre 2015 pour 650 000 dollars. Le 26 juillet 2013, Mme D, représentée par la société F Ltd, a également signé un contrat d'égérie intitulé " name and frame agreement " avec la société B Inc, à laquelle s'est substituée par un avenant du 9 juillet 2014 la société B SAS. Dans le cadre de ce contrat qui prévoit une rémunération en contrepartie de l'autorisation d'utiliser le nom et de l'image de Mme D, ont été émises deux factures à destination de la société B Inc, le 16 septembre 2013 pour un montant de 1 050 000 dollars et le 29 janvier 2014 pour 1 850 000 dollars, ainsi que deux factures à destination de la société B SAS, le 15 décembre 2014 pour un montant 500 000 dollars et le 1er décembre 2015 pour 1 100 000 dollars. Après examen de la situation fiscale personnelle de l'intéressée au titre des années 2013, 2014 et 2015 et mise en œuvre de la procédure de taxation d'office prévue aux articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales, l'administration a notifié à Mme D des rehaussements dans la catégorie des traitements et salaires, en premier lieu, le 6 décembre 2016 au titre de l'année 2013 sur la base du seul revenu brut correspondant à la facture de 60 000 euros émise le 18 octobre 2013 dans le cadre du contrat avec la société E, en deuxième lieu, le 19 juin 2017, au titre des années 2013, 2014 et 2015 sur la base des revenus bruts correspondant aux montants des factures émises à destination de la société B Inc et de la société B SAS ainsi que du revenu brut ayant déjà fait l'objet de la notification du 6 décembre 2016. Après mise en recouvrement des impositions sur les revenus correspondants aux seize facturations en litige, Mme D a déposé une réclamation le 21 mars 2018, qui a été partiellement admise par une décision du 23 avril 2021. Par la requête visée ci-dessus, elle demande la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu, en droits, intérêts de retard et pénalités laissées à sa charge au titre des années 2013, 2014 et 2015, à hauteur respectivement de 1 539 987 euros, 2 223 318 euros et 2 203 252 euros.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une convention fiscale, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

3. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ".

4. Il résulte des principes énoncés au point 2 et des dispositions de l'article 4 A du code général des impôts que, contrairement à ce que soutient la requérante, l'administration est fondée à imposer les revenus de source française sur le fondement de la loi fiscale nationale, la convention fiscale franco-britannique ne pouvant par elle-même fonder une imposition mais seulement, le cas échéant, y faire obstacle.

S'agissant de la classification catégorielle des sommes perçues :

5. Il résulte de l'instruction que Mme D a perçu des revenus au titre des années 2013, 2014 et 2015, dans le cadre des contrats présentés au point 1, en raison, d'une part, de prestations matérielles pour des campagnes promotionnelles et publicitaires de la marque " B ", consistant en des prises de vues photographiques ou cinématographiques, des interviews et la participation à des visites et événements divers, et d'autre part, de prestations immatérielles constituées par l'exclusivité accordée à cette marque ainsi que l'autorisation d'exploiter son nom et de son image. L'ensemble de ces revenus ont été imposés par l'administration dans la catégorie des traitements et salaires, sans d'ailleurs que la requérante le conteste dans ses écritures et sans qu'ait d'incidence la circonstance que les prestations aient été réalisées en tant qu'artiste-interprète ou en tant que mannequin.

S'agissant de la territorialité des prestations :

Quant à l'ensemble des prestations, imposées sur le fondement du g du I de l'article 164 B du code général des impôts :

6. Aux termes du I de l'article 164 B du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus de source française : () g. Les sommes, y compris les salaires, payées à compter du 1er janvier 1990, correspondant à des prestations artistiques ou sportives fournies ou utilisées en France. () ". Relèvent de ces dispositions les prestations artistiques ou sportives ainsi que les prestations qui en constituent l'accessoire indissociable.

7. Il résulte des termes des notifications du 6 décembre 2016 et du 19 juin 2017 que toutes les sommes en litige ont été imposées par l'administration en tant qu'elles correspondaient à des prestations artistiques fournies ou utilisées en France sur le fondement du g du I de l'article 164 B du code général des impôts.

8. D'une part, il résulte de la notification du 6 décembre 2016 qu'en application du contrat conclu le 20 mars 2013 avec la société E, Mme D a loué ses services d'actrice pour la réalisation d'un court métrage intitulé " ", dont le tournage s'est déroulé en France. En l'absence de tout élément tendant à démontrer que Mme D ne jouerait pas un rôle d'actrice dans ce court métrage, l'administration pouvait valablement imposer au titre de l'année 2013 la somme de 60 000 euros versée en application de ce contrat sur le fondement du g du I de l'article 164 B du code général des impôts.

9. D'autre part, en ce qui concerne les autres prestations matérielles en litige, il résulte des éléments produits par Mme D, qu'elle ne joue pas un rôle d'actrice, y compris dans les films publicitaires des campagnes " " et " " qui exploitent exclusivement son image et sa notoriété. En outre, il ne résulte pas de l'instruction qu'il existerait un lien direct entre son activité professionnelle d'actrice et une de ces prestations matérielles. La rémunération versée en contrepartie de ces prestations matérielles dissociables de son activité d'actrice doit donc être regardée comme tirée d'activités de mannequinat à caractère promotionnel et publicitaire liées à la seule exploitation de l'image de Mme D, et non d'une activité exercée en tant qu'artiste. Il en est de même pour la rémunération des prestations immatérielles liées à ces prestations matérielles. Il en résulte que le moyen tiré de ce que l'administration a méconnu le champ d'application de la loi en imposant les sommes versées en contrepartie de ces prestations sur le fondement du g du I de l'article 164 B du code général des impôts, qui est d'ordre public, doit être relevé d'office par le Tribunal.

Quant à celles des prestations également imposées sur le fondement du c du II de l'article 164 B du code général des impôts :

10. Aux termes du II de l'article 164 B du code général des impôts : " Sont également considérés comme revenus de source française lorsque le débiteur des revenus a son domicile fiscal ou est établi en France : () c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France ". Relèvent de ces dispositions les sommes payées par une société qui exerce une activité en France à des personnes qui n'y disposent pas d'une installation professionnelle permanente en rémunération de prestations qui sont soit matériellement fournies en France, soit, bien que matériellement fournies à l'étranger, effectivement utilisées par le débiteur pour les besoins de son activité en France.

11. Il résulte des termes de la notification du 19 juin 2017 que les sommes versées à Mme D en contrepartie de l'exclusivité accordée à la marque B ainsi que de l'autorisation d'utiliser son nom et son image ont également été imposées sur le fondement du c du II de l'article 164 B du code général des impôts, en tant qu'elles ont rémunéré des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France par un débiteur des revenus ayant son domicile fiscal ou en France. Le droit consenti d'exploitation du nom et de l'image qui permet à une société de créer des supports publicitaires à partir de photos, de films ou d'apparitions d'un mannequin pour la promotion d'un produit ou d'une marque est indissociable tant des prestations matérielles relatives à la participation effective du mannequin à la réalisation de ces prises de vues que des supports en résultant et ne saurait constituer une prestation immatérielle distincte dont l'utilisation doit être appréciée indépendamment du lieu d'exploitation des supports publicitaires. Il en est de même du droit d'exclusivité accordé par le mannequin. Dans l'hypothèse où ces prestations sont utilisées tant en France qu'à l'étranger, il appartient au contribuable de justifier des rémunérations imposables en France. A défaut de justification, les prestations sont considérées utilisées en France.

Pour les revenus dont le débiteur est la société B Inc :

12. Il résulte de l'instruction, et notamment des dires de la requérante dans sa réclamation du 21 mars 2018, non utilement contestées par l'administration dans sa décision d'acceptation partielle du 13 avril 2021, que la société de droit américain B Inc n'a pas son domicile fiscal ni n'est établie en France. Dès lors, le moyen tiré de ce que l'administration a méconnu le champ d'application de la loi en imposant les sommes versées par la société B Inc en contrepartie des droits d'exclusivité et d'utilisation du nom et de l'image de l'intéressée sur le fondement du c du II de l'article 164 B du code général des impôts, qui est d'ordre public, doit être relevé d'office par le Tribunal.

Pour les revenus dont le débiteur est B SAS :

13. Les sommes versées par la société de droit français B SAS au titre de ces mêmes droits, indissociables de prestations matérielles dont il est constant que certaines ont été réalisées en France, rémunèrent en partie des prestations immatérielles utilisées en France au sens du c du II de l'article 164 B du code général des impôts. Toutefois, les sommes perçues par Mme D au titre des années en litige, globales, ne permettent pas de déterminer la part des rémunérations en fonction du lieu d'utilisation des prestations immatérielles ni en fonction du lieu où les prestations matérielles ont été réalisées. Par ailleurs, aucune retenue à la source n'a été versée par la société débitrice B SAS justifiant le montant des prestations immatérielles utilisées en France. Lorsque les sommes versées par un débiteur établi en France rémunèrent des prestations utilisées tant en France qu'à l'étranger, la quote-part des sommes relatives à l'utilisation en France qui constituent les revenus imposables en France doit être identifiée. Dans cette hypothèse, il appartient au contribuable d'apporter tous les éléments qu'il est en mesure de détenir, susceptibles de déterminer la quote-part de ses rémunérations imposables en France.

14. En l'espèce, la requérante soutient que les droits d'utilisation de son nom et de son image liés au projet d'exposition dit " ", qui ont été facturés à hauteur de 80 000 euros ainsi qu'il résulte de la facture du 14 juillet 2015 d'un montant total de 110 000 euros, pour lequel il est constant que les prises de vues ont été réalisées en France, ne sont pas des prestations fournies ou utilisées en France, dès lors que l'exposition " " s'est tenue à Londres. Toutefois il résulte de la facture que la somme de 80 000 euros rémunère l'achat de l'utilisation promotionnelle du matériel pour une durée de deux ans, sans aucune précision sur le lieu d'utilisation.

15. Pour les autres sommes versées au titre des prestations immatérielles par la société B SAS, la requérante soutient qu'elles ne peuvent être imposées en France qu'à hauteur des pourcentages annuels des dépenses en France pour les campagnes publicitaires réalisées avec l'intéressée par rapport aux dépenses dans le monde résultant de deux tableaux, dont la valeur probante est contestée par l'administration au motif qu'aucun élément ne précise comment les proportions ont été déterminées ni la nature et la répartition des dépenses engagées pour ces campagnes. En l'absence de toute information sur les modalités de calcul de ces pourcentages, ces tableaux, certes à l'en-tête de la société B, mais non datés ni signés et qui n'attestent pas de l'utilisation de sources comptables pour leur réalisation, ne présentent pas une valeur probante suffisante.

16. Dès lors, la requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration ne pouvait imposer en France l'ensemble des sommes versées par la société B SAS au titre tant des droits d'exclusivité que d'utilisation de son nom et de son image.

17. Il résulte de ce qui précède qu'en application de la loi fiscale, l'administration était seulement fondée à imposer les revenus correspondant à la prestation matérielle facturée le 18 octobre 2013 à la société E pour un montant de 60 000 euros, ainsi que ceux correspondant aux droits facturés à la société B SAS le 14 juillet 2015 à hauteur de 80 000 euros sur un montant de 110 000 euros, le 15 décembre 2014 pour un montant de 1 300 000 dollars, le 15 décembre 2014 pour un montant de 500 000 dollars, le 1er décembre 2015 pour un montant de 650 000 dollars et le 1er décembre 2015 pour un montant de 1 100 000 dollars. Mme D est en conséquence fondée à demander la décharge des impositions des autres revenus litigieux.

En ce qui concerne l'application de la convention fiscale franco-britannique :

18. Mme D soutient qu'en application des articles 7, 13, 15 et 23 de la convention fiscale franco-britannique, respectivement relatifs aux bénéfices des entreprises, aux redevances, aux revenus d'emploi et aux autres revenus, les sommes en litige sont imposables au Royaume-Uni, sans qu'y fasse obstacle l'article 17 de cette même convention, relatif aux artistes et sportifs, dès lors que ces sommes n'entrent pas dans le champ d'application de cet article. Toutefois, la requérante n'apporte aucune précision sur les motifs pour lesquels les articles 7, 13, 15 et 23 de la convention feraient obstacle à l'imposition en France de ces mêmes sommes, et n'indique même pas lesquels précisément s'appliqueraient à sa situation. Dans ces conditions, et alors même que les revenus en litige n'entreraient pas dans le champ d'application de l'article 17, le moyen tiré de ce que ces revenus seraient imposables au Royaume-Uni sur le fondement des articles 7, 13, 15 et 23 n'est pas assorti des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé et ne peut qu'être écarté, étant au surplus précisé qu'il ne résulte pas de l'instruction que la rémunération de 60 000 euros perçue en contrepartie de la réalisation du court métrage objet du contrat signé le 20 mars 2013 avec la société E, dont il est constant qu'il a été tourné en France, ne serait pas un revenu tiré de l'exercice par la requérante de son activité d'artiste de cinéma, par suite, imposable en France.

19. Il en résulte que la convention fiscale franco-britannique ne fait pas obstacle à l'imposition en France des sommes que l'administration était fondée, au regard de la loi fiscale, à imposer en France et mentionnées au point 17.

20. Il résulte de tout ce qui précède que Mme D est fondée à demander la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu autres que celles assises, au titre de l'année 2013, sur les revenus correspondant au montant de 60 000 euros versée par la société E, et, au titre de l'année 2015, sur les revenus versés par la société B SAS le 23 juillet 2015 à hauteur de 80 000 euros (facture du 14 juillet 2015 d'un montant total de 110 000 euros), le 17 février 2015 pour un montant de 1 097 750 euros (facture du 15 décembre 2014 de 1 300 000 dollars), le 17 février 2015 pour un montant de 422 212 euros (facture du 15 décembre 2014 de 500 000 dollars), le 15 décembre 2015 pour un montant de 602 242 euros (facture du 1er décembre 2015 de 650 000 dollars) et le 15 décembre 2015 pour un montant de 1 019 179 euros (facture du 1er décembre 2015 pour un montant de 1 100 000 dollars), soit un montant au titre de l'année 2015 de 3 221 383 euros.

Sur les intérêts de retard et la majoration de 40% :

21. D'une part, aux termes du I de l'article 1727 du code général des impôts : " Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code ", sous réserve d'hypothèses mentionnées au II du même article.

22. D'autre part, aux termes du 1 de l'article 1728 du code général des impôts : " Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; () ".

23. Mme D demande la décharge des intérêts de retard et de la majoration de 40% en soutenant qu'elle est de bonne foi. Toutefois, sans que cette circonstance ait d'incidence au regard des conditions d'application des dispositions visées aux points 21 et 22, elle n'établit ni même n'allègue que sa situation correspondrait aux hypothèses, prévues aux II de l'article 1727 du code général des impôts, dans lesquelles l'intérêt de retard n'est pas dû. En outre, il est constant qu'elle n'a pas déposé de déclaration d'impôt sur le revenu au titre des années en litige dans le délai de trente jours suivant la réception les 11 et 28 juillet 2016 des mises en demeures adressées par l'administration. Par suite, les moyens relatifs aux intérêts de retard et à la majoration de 40% doivent être écartés en tant qu'ils portent sur des cotisations ne faisant pas l'objet d'une décharge.

Sur les frais de l'instance :

24. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par Mme D et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Mme D est déchargée de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, en droits, intérêts de retard et pénalités à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2014 pour un montant de 2 223 318 euros.

Article 2 : Les bases brutes d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre des années 2013 et 2015, avant déduction des frais professionnels, sont fixées, respectivement à 60 000 euros et 3 221 383 euros.

Article 3 : Mme D est déchargée de la différence entre les cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2015 et celles qui résultent de l'article 2.

Article 4 : L'Etat versera à Mme D une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme D est rejeté.

Article 6 : Le présent jugement sera notifié à Mme A D et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents.

Délibéré après l'audience du 8 février 2024, à laquelle siégeaient :

M. Le Garzic, président,

Mme Syndique, première conseillère,

Mme Fabre, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 février 2024.

La rapporteure,

N. Syndique

Le président,

P. Le Garzic Le greffier,

S. Werkling

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.