Tribunal Administratif de Montreuil — Décision N° TA93-2112239

Vu la procédure suivante :

Par une réclamation en date du 15 juillet 2021, soumise d'office au tribunal le 7 septembre 2021, sous le n° 2112239, par le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales et valant requête en application des articles R. 199-1 et R. 200-3 du livre des procédures fiscales, ainsi qu'un mémoire enregistré le 5 mai 2022, M. A B, représenté par Me Cruveilher, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) la décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017 ainsi que les intérêts et pénalités correspondantes ;

2°) à titre subsidiaire, la réduction, à concurrence de 1 063 384 euros en droits, 29 775 euros d'intérêts de retard et 106 338 euros de majoration, des cotisations à l'impôt sur le revenu et à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été ainsi assujetti au titre de l'année 2017 ;

3°) et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l'indemnité transactionnelle litigieuse n'est pas imposable à l'impôt sur le revenu dès lors qu'il s'agit d'une concession accordée dans le cadre d'une transaction avec la société Carmignac Gestion SA (CGSA) ; cette indemnité a vocation à indemniser les préjudices subis par lui ainsi qu'à prévenir tout contentieux futur avec ladite société ;

- à supposer que ladite indemnité constitue un traitement et salaire imposable à l'impôt sur le revenu, elle ne peut être imposée en France dès lors que sa résidence fiscale se situe au Royaume-Uni et que lesdits revenus ne proviennent pas d'une activité exercée en France.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 2 février 2022 et 24 octobre 2023, le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

La clôture de l'instruction a été fixée au 5 juillet 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution,

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales,

- la convention fiscale franco-britannique du 19 juin 2008,

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Ghazi Fakhr, rapporteure ;

- et les conclusions de M. Iss, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B, résident fiscal français jusqu'au 10 juillet 2014, était employé en qualité de salarié par la société anonyme Carmignac Gestion (CGSA) en vertu d'un contrat de travail conclu le 7 décembre 2004. Il détenait, par ailleurs, 5% du capital social de la société par actions simplifiées Carmignac Distribution Internationale France (CDIF) à titre personnel, puis par l'intermédiaire de la société civile Medocloud. Les sociétés susmentionnées ont fait l'objet de vérifications de comptabilité. Au terme de celles-ci, l'administration a assujetti M. B à des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu au titre des années 2010 à 2014. Par la suite, M. B a conclu un " protocole d'accord pour l'indemnisation du redressement fiscal relatif aux dividendes CDIF " avec la société CGSA le 20 décembre 2016, aux termes duquel une indemnité de 3 463 076 euros a été versée à M. B par la société CGSA au cours de l'année 2017. Cette indemnité correspond aux rehaussements opérés sur l'imposition de M. B au titre des années 2010 et 2011 en raison du montage fiscal organisé par la société CGSA. A la suite d'un contrôle sur pièces, M. B a été assujetti sur la base de cette indemnité qu'il n'avait pas initialement déclarée, d'une part, à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu ainsi qu'à une imposition primitive à la cotisation exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l'année 2017 et, d'autre part, à des pénalités. Par une réclamation en date du 15 juillet 2021, M. B sollicite le dégrèvement des cotisations susmentionnées ainsi que des pénalités correspondantes. En application des articles R. 199-1 et R. 200-3 du livre des procédures fiscales, le directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales a soumis d'office cette réclamation au tribunal.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne le caractère imposable de l'indemnité transactionnelle à l'impôt sur le revenu :

2. L'article 12 du code général des impôts dispose que : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". L'article 79 du même code dispose que : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu ". Aux termes de l'article 82 du code général des impôts : " Pour la détermination des bases d'imposition, il est tenu compte () de tous les avantages en argent ou en nature accordés aux intéressés en sus des traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères proprement dits. () ".

3. M. B soutient que l'indemnité prévue par le protocole transactionnel du 20 décembre 2016 n'est pas imposable dès lors qu'elle a été versée par la société Carmignac Gestion afin d'éviter une procédure contentieuse destinée à engager sa responsabilité dans les préjudices ayant résulté du redressement fiscal qui leur a été notifié au titre des années 2010 et 2014, à la suite de la vérification de comptabilité de la société Carmignac et de l'illégalité du montage financier dont l'intéressé n'avait pas connaissance.

4. Il résulte de l'instruction que le versement en cause trouve son origine dans les fonctions salariées exercées par M. B au cours des années 2010 et 2011 et dans l'illégalité au regard de la loi fiscale des modalités de rémunération de l'intéressé par son employeur. Si M. B fait valoir que les sommes en cause n'étaient pas prévues par son contrat de travail à la date d'exercice desdites fonctions et qu'elles ont été versées, aux termes du protocole transactionnel du 20 décembre 2016, par la société Carmignac Gestion afin d'éviter tout risque contentieux, le juge de l'impôt, auquel il appartient de qualifier les sommes au regard du texte fiscal, n'est en tout état de cause pas tenu par la qualification donnée par les parties aux sommes qui sont l'objet de la transaction. Or, les sommes versées ne font que compenser l'imposition due par M. B sur les salaires perçus, majorée des intérêts représentatifs du retard constaté dans le paiement de cette imposition, et des pénalités, ramenées à 40 %, appliquées au contribuable ayant délibérément participé à un montage, nonobstant la circonstance qu'il n'en aurait pas été l'initiateur ni le principal bénéficiaire. L'indemnité ne vise, de ce fait, à réparer aucun préjudice constitué par une perte en capital, ni aucun préjudice moral dont la nature serait précisée. Ledit protocole ne mentionne d'ailleurs aucun préjudice constitué par une perte de capital ni ne retient aucune responsabilité de la part de la société Carmignac Gestion vis-à-vis de M. B. La somme en cause constitue, dès lors, un avantage en argent accordé par l'employeur à son salarié à raison de ses fonctions et ne font que compenser la perte de rémunération nette d'impôt subie par M. B par rapport à celle initialement prévue. L'indemnité litigieuse a, par suite, pour son intégralité le caractère de traitements et salaires imposables à l'impôt sur le revenu. Il suit de là, et quelle que soit la part prise par M. B dans la conception et l'exécution du montage constitutif d'un abus de droit, que c'est à bon droit que l'administration a assujetti la somme litigieuse à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2017. Enfin, la circonstance que l'indemnité versée pourrait être restituée selon l'issue du litige fiscal est sans influence sur le caractère taxable de cette somme, à la date à laquelle le contribuable en a eu la disposition.

En ce qui concerne le caractère imposable de l'indemnité en France :

5. D'une part, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.

6. D'autre part, si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

S'agissant de la loi :

7. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes de l'article 164 B du même code : " I. Sont considérés comme revenus de source française : / () d Les revenus tirés d'activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France ou d'opérations de caractère lucratif au sens de l'article 92 et réalisées en France ; () ".

8. Il est constant que M. B a quitté la France pour s'établir au Royaume-Uni le 15 juillet 2014 et y a transféré son domicile à compter de cette date. Il résulte de l'instruction que l'indemnité en litige, versée à la suite de la conclusion d'un protocole transactionnel, n'a pas d'autre cause que l'exercice de l'activité professionnelle exercée par M. B, à savoir une activité de promotion à l'international du fonds Carmignac. Si l'intéressé soutient que, par nature, cette activité s'est exercée en dehors du territoire français, celui-ci ne produit aucun document tendant à établir la réalité de cette allégation, alors qu'en l'espèce, il s'agit d'éléments qu'il est seul en mesure de produire. A cet égard, la circonstance, à la supposer avérée, que l'administration aurait mentionné à plusieurs reprises que l'activité litigieuse s'exerçait en dehors du territoire français est sans incidence sur le présent litige, dès lors qu'il n'existe pas, en contentieux fiscal, une règle générale de procédure en vertu de laquelle une partie ne pourrait, après avoir adopté une position claire ou un comportement non ambigu sur sa future conduite à l'égard de l'autre partie, modifier ultérieurement cette position ou ce comportement d'une façon qui affecte les rapports de droit entre les parties et conduise l'autre partie à modifier à son tour sa position ou son comportement. Dans ces conditions, M. B n'est pas fondé, sur le terrain de la loi fiscale, à soutenir que l'indemnité perçue en application du protocole conclu le 20 décembre 2016 n'est pas imposable en France.

S'agissant de la convention fiscale franco-britannique du 9 juin 2008 :

9. D'une part, aux termes de l'article 15 de ladite convention : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 16, 18, 19 et 20, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si : / a) le bénéficiaire séjourne dans l'autre Etat pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours au cours de toute période de douze mois consécutifs ; et b) les rémunérations sont payées par un employeur, ou pour le compte d'un employeur, qui n'est pas un résident de l'autre Etat ; / et c) la charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable que l'employeur a dans l'autre Etat ".

10. D'autre part, aux termes de l'article 3 de la convention fiscale franco-britannique du 19 juin 2008 stipule : " () 2. Pour l'application de la présente Convention à un moment donné par un Etat contractant, tout terme ou expression qui n'y est pas défini a, sauf si le contexte exige une interprétation différente, le sens que lui attribue, à ce moment, le droit de cet Etat concernant les impôts auxquels s'applique la présente Convention, le sens attribué à ce terme ou expression par le droit fiscal de cet Etat prévalant sur le sens que lui attribuent les autres branches du droit de cet Etat ". Aux termes de l'article 4 de la même convention : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, y est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son lieu d'enregistrement ou de tout autre critère de nature analogue, et s'applique aussi à cet Etat ainsi qu'à toutes ses subdivisions politiques ou à ses collectivités locales, ainsi qu'à toute personne morale de droit public de cet Etat, de cette subdivision ou de cette collectivité. Cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus et les gains en capital de sources situées dans cet Etat. () ". Sauf stipulation contraire, pour l'application des conventions fiscales bilatérales conclues en vue de prévenir les doubles impositions, la résidence fiscale du contribuable prise en compte pour répartir entre les Etats contractants le droit d'imposer ses revenus s'apprécie à la date de réalisation de ceux-ci, quelles que soient leurs modalités de taxation en droit interne et, notamment, sans qu'ait d'incidence la circonstance que leur imposition soit reportée par la loi fiscale à une date ultérieure.

11. En l'espèce, il résulte de l'instruction que la résidence fiscale de M. B, à la date de la réalisation du revenu litigieux, soit au jour de la perception de la somme, se situe au Royaume-Uni. Par ailleurs, pour les mêmes motifs que ceux indiqués au point 8 du présent jugement, l'activité professionnelle du requérant doit être regardée comme exercée en France. Dans ces conditions, et dans la mesure où M. B n'allègue pas entrer dans les prévisions du 2 de l'article 15 de la convention fiscale franco-britannique du 9 juin 2008, l'indemnité litigieuse est imposable en France en application du 1 du même article. Ainsi, M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est en méconnaissance des règles de territorialité de l'impôt que l'indemnité en litige a été imposée en France.

12. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à solliciter la décharge ou, à titre subsidiaire, la réduction des cotisations à l'impôt sur le revenu et à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017.

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

13. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. "

14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, lae versement d'une somme à M. B en remboursement des frais que celui-ci a exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. B est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales.

Délibéré après l'audience du 19 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

- M. Toutain, président,

- M. Aymard, premier conseiller,

- Mme Ghazi Fakhr, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 3 octobre 2024.

La rapporteure,Le président,SignéSigné A. Ghazi Fakhr E. Toutain

La greffière,

SignéC. Yen Pon

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.