Tribunal Administratif de Montreuil — Décision N° TA93-2116816

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 3 décembre 2021, et un nouveau mémoire, enregistré le 14 novembre 2022, la société Mutuelle générale de l'éducation nationale (MGEN), représentée par Me Vaquieri, demande au tribunal :

1°) de prononcer la restitution de la somme de 296 005 euros au titre de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de la taxe additionnelle à cette cotisation et des frais de gestion correspondants au titre de l'année 2018, et la somme de 893 829 euros au titre de ces mêmes impositions au titre de l'année 2019 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat le remboursement des dépens, ainsi que le versement de la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- en présentant une réclamation contentieuse en date du 30 décembre 2020 pour les années d'imposition 2018 et 2019, elle peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'interprétation donnée par l'administration de l'article 1586 sexies du code général des impôts au paragraphe 120 du bulletin officiel des finances publiques - impôts publié le 16 décembre 2013 sous la référence BOI-CVAE-BASE-60 relatif à la détermination de l'assiette de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au regard des dotations aux amortissements ;

- cette interprétation est confirmée par les énonciations figurant aux paragraphes 410 et 460 du bulletin officiel des finances publiques - impôts publié le 4 mars 2020 sous la référence BOI-SJ-RES-10-10-10, qui sont opposables à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

- le fait, pour l'administration, de ne pas appliquer son instruction publiée au bulletin officiel des finances publiques - impôts publié le 4 mars 2020 sous la référence BOI-SJ-RES-10-10-10 est contraire au principe de sécurité juridique ;

- les dividendes perçus liés aux parts détenues de la société civile immobilière (SCI) Philgen ont été inclus à tort dans le calcul de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises alors qu'ils auraient dû en être exclus à hauteur de 95 % conformément aux dispositions du VI de l'article 1586 sexies du code général des impôts.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 8 juin 2022 et le 6 décembre 2022, la directrice chargée de la direction des grandes entreprises conclut au rejet de la requête, soutenant que les moyens qu'elle comporte ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 28 juin 2024, la clôture immédiate de l'instruction a été prononcée en application des articles R. 611-11-1 et R. 613-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la mutualité ;

- le règlement n° 2015-11 du 26 novembre 2015 de l'autorité des normes comptables relatif aux comptes annuels des entreprises d'assurance ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. David, conseiller ;

- les conclusions de M. Iss, rapporteur public ;

- et les observations de Me Vaquieri, pour la MGEN Union.

Considérant ce qui suit :

1. Par une réclamation contentieuse en date du 30 décembre 2020, adressée à la directrice chargée de la direction des grandes entreprises, la société Mutuelle générale de l'éducation nationale (MGEN) a sollicité, au motif qu'elle aurait omis de déduire de ses charges les dotations aux amortissements hors dotations relatives aux immeubles d'exploitation, et d'autre part, qu'elle aurait dû déduire à hauteur de 95 % les dividendes des titres de sociétés civiles immobilières (SCI) qu'elle détenait, au titre de l'année 2018, le dégrèvement de la somme de 287 807 euros au titre de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de 5 267 euros au titre de la taxe additionnelle à cette cotisation et de 2 931 euros au titre des frais de gestion, et au titre de l'année 2019, le dégrèvement de la somme de 869 930 euros au titre de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de 15 050 euros au titre de la taxe additionnelle à cette cotisation et de 8 850 euros au titre des frais de gestion. Par une décision du 4 octobre 2021, la directrice chargée de la direction des grandes entreprises a rejeté la réclamation contentieuse de la société MGEN. Cette dernière demande au tribunal de lui accorder la restitution partielle, pour les mêmes montants, de ces impositions primitives.

Sur les conclusions à fin de restitution :

2. Aux termes du 1 du II de l'article 1586 ter du code général des impôts : " La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est égale à une fraction de la valeur ajoutée produite par l'entreprise, telle que définie à l'article 1586 sexies () ". Aux termes du VI de l'article 1586 sexies de ce code : " Pour les mutuelles et unions régies par le livre II du code de la mutualité () : / 1. Le chiffre d'affaires comprend : () / - et les produits des placements, à l'exception () de 95 % des dividendes afférents aux placements dans des entreprises liées ou avec lien de participation () / 2. La valeur ajoutée est égale à la différence entre : / a) D'une part, le chiffre d'affaires tel qu'il est défini au 1 () ; / b) Et, d'autre part, sous réserve des précisions mentionnées aux alinéas suivants, les prestations et frais payés, les achats, le montant des secours exceptionnels accordés par décision du conseil d'administration ou de la commission des secours lorsque celle-ci existe, les autres charges externes, les autres charges de gestion courante, les variations des provisions pour sinistres ou prestations à payer et des autres provisions techniques, y compris les provisions pour risque d'exigibilité pour la seule partie qui n'est pas admise en déduction du résultat imposable en application du 5° du 1 de l'article 39, la participation aux résultats, les charges des placements à l'exception des moins-values de cession des placements dans des entreprises liées ou avec lien de participation et des moins-values de cession d'immeubles d'exploitation ; Ne sont toutefois pas déductibles de la valeur ajoutée : / - les loyers ou redevances afférents aux biens corporels pris en location ou en sous-location pour une durée de plus de six mois ou en crédit-bail ainsi que les redevances afférentes à ces immobilisations lorsqu'elles résultent d'une convention de location-gérance ; toutefois, lorsque les biens pris en location par le redevable sont donnés en sous-location pour une durée de plus de six mois, les loyers sont retenus à concurrence du produit de cette sous-location ; / - les charges de personnel ; / - les impôts, taxes et versements assimilés, à l'exception des taxes sur le chiffre d'affaires et assimilées, des contributions indirectes, de la taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques ; / - les quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun ; / - les charges financières afférentes aux immeubles d'exploitation ; / - les dotations aux amortissements d'exploitation ; - les dotations aux provisions autres que les provisions techniques ".

En ce qui concerne les parts de la SCI Philgen :

3. Les dispositions précitées de l'article 1586 sexies du code général des impôts fixent la liste limitative des catégories d'éléments comptables qui doivent être pris en compte dans le calcul de la valeur ajoutée servant de base à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. Il y a lieu, pour déterminer si une charge ou un produit se rattache à l'une de ces catégories, de se reporter aux normes comptables, dans leur rédaction en vigueur lors de l'année d'imposition concernée, dont l'application est obligatoire pour l'entreprise en cause. La norme applicable est, pour les mutuelles et unions régies par le code la mutualité, au nombre desquelles figure la société requérante, le règlement n°2015-11 du 26 novembre 2015 de l'Autorité des normes comptables. Lorsqu'un poste comptable applicable aux mutuelles et unions régies par le code de la mutualité n'est pas spécifique aux activités de ces établissements, il y a lieu de l'interpréter à la lumière des dispositions équivalentes du plan comptable général, tel qu'il est défini par le règlement du comité de la réglementation comptable du 23 avril 1999.

4. Aux termes de l'article 111-1 du règlement de l'autorité de normes comptables n°2015-11 du 26 novembre 2015 relatif aux comptes annuels des entreprises d'assurance : " () les mutuelles et unions relevant du livre II code de la mutualité et assumant un risque d'assurance, sont soumises à l'obligation d'établir des comptes annuels suivant les dispositions du présent règlement () ". L'article 332-2 de ce règlement dispose que : " () les parts de sociétés immobilières cotées sont des placements financiers ; les parts de sociétés immobilières non cotées sont des placements immobiliers. Les placements immobiliers autres que ceux portés au compte 24 "placements représentant les provisions techniques afférentes aux contrats en unités de compte'' sont portés aux comptes 21 "placements immobiliers" ou 22 "placements immobiliers en cours" ", son article 332-3 prévoit que : " () Sont portés aux sous-comptes du compte 23 " placements financiers " en fonction de leur nature, tous les placements qui ne figurent dans aucun autre compte de la classe 2 " et son article 332-4 que : " Les placements dans des entreprises liées ou dans des entreprises avec lesquelles existe un lien de participation, autres que ceux portés au compte 24 "Placements représentant les provisions techniques afférentes aux contrats en unités de compte", sont portés respectivement aux comptes 25 "Placements dans des entreprises liées" et 26 "Placements dans des entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation" ".

5. Il résulte de ces dernières dispositions spécifiques, dont l'application était obligatoire pour la société MGEN en 2018 et 2019 et qu'elle a au demeurant respectées, que les revenus qu'une entreprise assumant un risque d'assurance perçoit en provenance de sociétés immobilières non cotées, comme tel est le cas en l'espèce, et qui constituent, par suite, des placements immobiliers, ne peuvent être comptabilisés que dans les comptes 21 " placements immobiliers " ou 22 " placements immobiliers en cours", à l'exclusion des comptes 25 " Placements dans des entreprises liées " et 26 " Placements dans des entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation " où ne peuvent figurer que les placements financiers s'ils en remplissent les conditions, ainsi qu'il résulte des dispositions de l'article 332-3 qui prévoient que les placements de cette nature peuvent être inscrits dans un autre compte de la classe 2 que le compte 23. En conséquence, de tels revenus ne peuvent être rattachés à la catégorie des " dividendes afférents aux placements dans des entreprises liées ou avec lien de participation " que l'article 1586 sexies précité du code général des impôts a entendu exclure, à concurrence de 95 %, du calcul de la valeur ajoutée servant de base à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, alors même que le VI de cet article 1586 sexies n'opère aucune distinction selon la forme sociale de ces entreprises.

6. Il résulte de ce qui précède que la société MGEN n'est pas fondée à demander la réduction de ses cotisations primitives à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises qu'elle a acquitté au titre des années 2018 et 2019 procédant de l'exclusion, pour le calcul de la valeur ajoutée déterminant l'assiette de cette cotisation, de 95 % des dividendes perçus de la société civile immobilière Philgen au titre des années 2018 et 2019.

En ce qui concerne les dotations aux amortissements :

S'agissant de la loi fiscale :

7. Il résulte des dispositions citées au point 2 du présent jugement que les déclarations de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises déposées par la société requérante au titre des années 2018 et 2019, qui mentionnent une exclusion des dotations aux amortissements d'exploitation dans le calcul de la valeur ajoutée, procèdent d'une exacte application de la loi fiscale.

S'agissant de la doctrine administrative :

8. En premier lieu, aux termes du troisième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ".

9. Il résulte de l'instruction que la société MGEN a déposé, le 3 mai 2019, sa déclaration de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre de l'année 2018 et, le 4 mai 2020, cette même déclaration au titre de l'année 2019, telles qu'exigées à l'article 1586 octies du code général des impôts, alors qu'il est constant que le délai de dépôt de ces déclarations expiraient, pour la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre de l'année 2018, le 3 mai 2019 et, pour la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre de l'année 2019, le 5 mai 2020. Par la suite, la société requérante a adressé à l'administration fiscale une réclamation contentieuse le 30 décembre 2020, dans laquelle elle demandait la correction des bases ainsi déclarées à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre de ces deux années 2018 et 2019, en vue de permettre une déduction de sa valeur ajoutée de respectivement 1 098 885 euros et 1 119 884 euros, correspondant à des dotations aux amortissements, à l'exclusion de ceux relatifs aux immeubles d'exploitation, conformément aux énonciations figurant au paragraphe 120 du bulletin officiel des finances publiques - impôts publié le 16 décembre 2013 sous la référence BOI-CVAE-BASE-60 relatif à l'exclusion des charges déductibles au terme duquel : " Ne sont toutefois pas déductible de la valeur ajoutée les charges par nature suivantes, quand bien même elles figurent à la liste des charges au III-B-1 § 100 : () / - les dotations aux amortissements d'exploitation. Cela concerne les dotations aux amortissements afférents aux seuls immeubles d'exploitation définis au II-B-2 § 50 ; () ".

10. Si la société MGEN soutient qu'en présentant une réclamation contentieuse le 30 décembre 2020 tendant à la correction de ses déclarations initiales de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, en ce qu'elle a omis de déduire ses dotations aux amortissements hors immeubles d'exploitation, elle a fait application du commentaire administratif cité au paragraphe 120 du bulletin officiel des finances publiques - impôts publié le 16 décembre 2013 sous la référence BOI-CVAE-BASE-60, il est toutefois contant que la société requérante avait déposé ses déclarations de liquidation et de régularisation de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises les 3 mai 2019 et 4 mai 2020, puis acquitté ces impositions primitives, dont elle a ensuite demandé la restitution, sans faire application de l'interprétation de la loi fiscale dont elle se prévaut. Dès lors, le refus opposé par l'administration fiscale de donner une suite favorable à la demande de dégrèvement sollicitée par la requérante dans sa réclamation contentieuse du 30 décembre 2020 ne saurait être considéré comme un rehaussement de son imposition primitivement acquittée. Aussi, la société MGEN n'entre pas dans les conditions prévues au troisième alinéa de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales. Par suite, elle n'est pas fondée à se prévaloir de cette doctrine administrative à l'appui de ses conclusions à fin de restitution.

11. En deuxième lieu, la société invoque les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales précitées pour se prévaloir des énonciations figurant aux paragraphes 410 et 460 du bulletin officiel des finances publiques - impôts publié le 4 mars 2020 sous la référence BOI-SJ-RES-10-10-10. Toutefois, ce commentaire administratif, qui se borne à commenter les conditions de mise en œuvre de la garantie prévue par cet article L. 80 A, ne peut, dès lors, être regardé comme comportant une interprétation d'un texte fiscal. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance par l'administration de la garantie prévue à l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté.

12. En dernier lieu, les commentaires administratifs publiés le 4 mars 2020 sous la référence BOI-SJ-RES-10-10-10 n'ayant aucune portée normative, le fait pour l'administration ne n'avoir pas suivi les recommandations contenues dans ces énonciations n'est pas contraire au principe de sécurité juridique.

13. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la société MGEN à fin de restitution de ses cotisations primitives de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises relatives à la déduction de ses dotations aux amortissements doivent être rejetées.

Sur les frais liés à l'instance :

14. D'une part, dès lors que la présente instance n'a donné lieu à aucuns dépens au sens de l'article R. 761-1 du code de justice administrative, les conclusions à fin de remboursement présentées par la requérante sur ce fondement doivent être rejetées.

15. D'autre part, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement à la société requérante d'une somme en remboursement des frais qu'elle a exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de la MGEN est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Mutuelle générale de l'éducation nationale et à la directrice chargée de la direction des grandes entreprises.

Délibéré après l'audience du 17 octobre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Toutain, président,

Mme Ghazi Fakhr, première conseillère,

M. David, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 novembre 2024.

Le rapporteur,

A. David

Le président,

E. Toutain

La greffière,

C. Yen Pon

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics, en ce qui les concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.