Tribunal Administratif de Montreuil — Décision N° TA93-2206652

Vu la procédure suivante :

Par une requête, un mémoire en réplique et un nouveau mémoire, enregistrés les 21 avril 2022, 1er décembre 2022 et 28 février 2023, M. D C, représenté par Me Alberti, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 à 2016 ;

2°) à défaut, de prononcer la décharge partielle, en droits et pénalités, de ces mêmes cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en limitant la taxation des bénéfices non commerciaux, qu'il a perçus au titre des années 2013 à 2016, à hauteur de 15% des recettes encaissées ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en refusant de lui adresser l'ensemble des documents et informations qu'elle a obtenu de l'autorité judiciaire suite à l'exercice de son droit de communication ;

- l'administration fiscale a porté atteinte au principe général des droits de la défense, à son devoir de loyauté et au principe du contradictoire dès lors, d'une part, qu'elle a fondé les impositions litigieuses sur un procès-verbal d'audition partiellement occulté et, d'autre part, qu'elle n'a pas procédé à un examen comparatif de l'ensemble des procès-verbaux d'audition ;

- l'administration fiscale a entaché les impositions litigieuses d'une erreur d'appréciation en retenant, au sujet de l'activité professionnelle découverte, les qualifications juridiques d'activité occulte et d'intermédiaire opaque qui par ailleurs ne correspondent pas à celles retenues par l'autorité judiciaire ;

- le bénéfice imposable n'a pas été déterminé conformément aux dispositions des articles 38 et 39 du code général des impôts ;

- l'administration fiscale a effectué une évaluation erronée de son bénéfice imposable en ne déduisant, au titre des charges générées par l'activité découverte, qu'un pourcentage de 15% du montant des recettes constatées alors qu'il convenait, d'une part, de déduire des recettes annuellement encaissées, les décaissements et les chèques effectués au profit de M. A B, et, d'autre part, d'ajouter au résultat 10 400 euros à l'année correspondant au cumul de ses propres dépenses quotidiennes ;

- le montant des rehaussements infligés est disproportionné au regard du rôle qu'il a joué dans l'activité découverte.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 9 novembre et 5 décembre 2022, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

La direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France a produit un nouveau mémoire, enregistré le 2 mars 2023, qui n'a pas été communiqué.

Par une ordonnance du 26 octobre 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 27 novembre 2023 à 12 heures.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Hégésippe ;

- et les conclusions de Mme Nour, rapporteure publique.

Les parties n'étaient ni présentes, ni représentées.

Considérant ce qui suit :

1. M. C exerce, selon ses déclarations, la profession d'agent de sécurité. Par un courrier du 20 juillet 2018, la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France l'a informé de l'engagement d'une procédure d'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur l'imposition de ses revenus au titre des années 2015 à 2017. Cet examen ayant conduit à la découverte de l'exercice d'une activité professionnelle, l'administration fiscale a avisé l'intéressé, par un courrier du 23 janvier 2019, de l'engagement d'une procédure de vérification de comptabilité au titre des mêmes années. Par courriers du 19 juillet 2019, l'administration fiscale lui a adressé quatre propositions de rectification d'impôt sur le revenu et les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement, par voie de rôles, à la date du 30 juin 2020. L'intéressé a formé une réclamation préalable le 9 avril 2021 que l'administration fiscale a rejetée par une décision du 28 février 2022. Par la présente instance, M. C demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 à 2016.

Sur le quantum du litige :

2. Aux termes de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales : " L'administration, ainsi que le contribuable dans la limite du dégrèvement ou de la restitution sollicités, peuvent faire valoir tout moyen nouveau, tant devant le tribunal administratif que devant la cour administrative d'appel, jusqu'à la clôture de l'instruction () ". Aux termes du deuxième alinéa de l'article R. 200-2 du même livre : " Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration () ". Il résulte de ces dispositions que les prétentions d'un contribuable présentées pour la première fois devant le tribunal administratif ne peuvent être accueillies que dans la mesure où, ajoutées le cas échéant aux dégrèvements prononcés par l'administration ou aux réductions accordées par le juge, elles ne conduisent pas à un dégrèvement supérieur à celui qui avait été demandé dans la réclamation.

3. Il résulte de l'instruction en particulier des énonciations de la réclamation préalable, que M. C a porté ses contestations " sur l'intégralité des sommes rectifiées au titre des bénéfices non commerciaux pour les années 2013 à 2016 " dont il a lui-même évalué le montant total à 142 111 euros. Dès lors, l'administration fiscale est fondée, tel qu'elle l'exprime en défense, à faire valoir que le quantum du litige correspond aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui résultent des seuls rehaussements opérés en matière de bénéfices non commerciaux. Dans ces conditions, les conclusions aux fins de décharge présentées par M. C sont irrecevables en tant seulement qu'elles excèdent un montant supérieur à 142 111 euros et doivent, dans cette mesure, être rejetées.

Sur le surplus des conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Aux termes de l'article L. 81 du même livre : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette, le contrôle et le recouvrement des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre () ". Aux termes de l'article L. 82 C de ce livre : " A l'occasion de toute procédure judiciaire, le ministère public peut communiquer les dossiers à l'administration des finances () ". Enfin, l'article L. 101 dispose : " L'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle recueille, à l'occasion de toute procédure judiciaire, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manœuvre quelconque ayant eu pour objet ou pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt () ".

5. S'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en œuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements.

6. Il résulte de l'instruction que, par courriers du 19 juillet 2019, l'administration fiscale a adressé à M. C quatre propositions de rectification faisant mention de son usage du droit de communication auprès de l'autorité judiciaire mais également auprès des établissements bancaires dans lesquels ont été recensés des comptes ouverts au nom de l'intéressé. Ainsi, il ressort des énonciations mêmes de ces propositions, en particulier celles issues de la procédure de vérification de comptabilité, que l'administration fiscale a précisé la date de mise en œuvre de son droit de communication puis la date et les modalités de réception des éléments obtenus. Plus encore, elle a révélé au contribuable avoir eu connaissance, via le parquet du pôle financier du tribunal judiciaire de Paris, de l'ouverture d'une enquête préliminaire, de la détermination par commission rogatoire du service en charge de l'enquête, des qualifications juridiques initialement retenues et du contenu du procès-verbal d'audition dressé le 1er février 2017. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que les éléments utilisés par l'administration fiscale ont été communiqués au contribuable par le biais d'un CD-Rom assorti d'un inventaire et que cette communication adressée le 6 décembre 2019, réceptionnée le 12 décembre suivant, est intervenue plus de six mois avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses. Enfin, si le contribuable soutient ne pas avoir obtenu la totalité des pièces provenant de l'autorité judiciaire précisément la note portant ouverture de l'enquête préliminaire, la commission rogatoire et certains procès-verbaux, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale s'est essentiellement fondée sur le procès-verbal d'audition du 1er février 2017 dûment communiqué et dont les occultations, limitées aux seules retranscriptions dans les propositions de rectification, n'ont pas altéré son caractère exploitable. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.

7. En second lieu, il résulte de l'instruction que le contribuable a été avisé des procédures diligentées à son encontre comme des droits auxquels il pouvait prétendre, qu'il a bénéficié de plusieurs entretiens instaurant alors un débat contradictoire entre les parties, qu'il a eu l'opportunité de former un recours hiérarchique auquel il a expressément renoncé et, ainsi qu'il a été dit au point 6, qu'il a été en mesure de discuter utilement des éléments recueillis par l'administration fiscale suite à l'usage de son droit de communication. Dans ces conditions, tenant au surplus au fait que chacune de ses correspondances a fait l'objet d'une réponse de la part de l'administration, M. C n'est pas fondé à soutenir qu'il n'a pas été en mesure de présenter des observations et de débattre des éléments ayant servi de fondement aux impositions litigieuses ou encore qu'il a été trompé par l'administration fiscale. Par suite, les moyens tirés d'une méconnaissance du principe des droits de la défense, du principe du contradictoire et du devoir de loyauté de l'administration fiscale doivent être écartés.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions litigieuses :

S'agissant des qualifications juridiques de l'activité professionnelle découverte :

8. En premier lieu, aux termes de l'article L. 511-1 du code des marchés financiers, dans sa version applicable : " I.- Les établissements de crédit sont les entreprises dont l'activité consiste, pour leur propre compte et à titre de profession habituelle, à recevoir des fonds remboursables du public () et à octroyer des crédits () ". Aux termes de l'article L. 311-1 du même code : " Les opérations de banque comprennent la réception de fonds remboursables du public, les opérations de crédit, ainsi que les services bancaires de paiement ". Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable, : " () L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable () n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite () ".

9. Si M. C soutient que les sommes qu'il a perçues ne constituaient pas des recettes mais de simples dépôts, il résulte de l'instruction que l'intéressé a, sans discontinuer depuis 2013, mis de multiples comptes bancaires, dont un au nom de son épouse, à disposition de M. A B afin que ce dernier réalise des versements d'argents, par chèques ou par virements bancaires, à charge pour M. C, en contrepartie d'une commission, de lui reverser les sommes encaissées en espèce. Par ailleurs, il n'est pas contesté que cette activité a été découverte à l'occasion des procédures fiscales et pénales qui ont été diligentées. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale aurait commis une erreur de droit en retenant la qualification juridique d'exercice occulte de la profession de banquier doit être écarté.

10. En deuxième lieu, alors que M. C s'oppose à ce que l'activité qu'il a exercée soit juridiquement qualifiée d'intermédiaire opaque, l'administration fiscale fait valoir, sans être sérieusement contredite, qu'il agissait en son nom propre tout en s'entremettant dans des relations financières entre M. A B et différents interlocuteurs. De plus, il résulte de l'instruction que l'intéressé a lui-même révélé aux agents de la police judiciaire avoir remis " des chèques en blanc " à M. A B. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale aurait commis une erreur de droit en retenant la qualification juridique d'intermédiaire opaque doit être écarté.

11. En dernier lieu, en raison du principe d'indépendance des procédures, M. C ne peut utilement soutenir que les qualifications juridiques retenues au cours de la procédure pénale diligentée à son encontre ne seraient pas les mêmes que celles retenues par l'administration fiscale. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté.

S'agissant de la détermination des bénéfices imposables :

12. En premier lieu, aux termes de l'article 34 du code général des impôts : " Sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale () ". Aux termes de l'article 92 du même code, dans sa version applicable : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus () ".

13. Il résulte de ces dispositions que les bénéfices perçus par une personne n'ayant pas, comme en l'espèce, la qualité de commerçant et qui ne se rattachent pas à une autre catégorie sont imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. En conséquence, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale n'a pas fait application des articles 38 et 39 du code général des impôts, lesquels se rapportent à la détermination des bénéfices résultant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, doit être écarté.

14. En deuxième lieu, aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession ". Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ".

15. Il résulte de l'instruction que, pour contester la méthode d'évaluation d'office de son bénéfice imposable, M. C se borne à produire deux tableaux comprenant des données chiffrées sans les assortir d'aucun justificatif probant et de nature à apprécier la véracité des flux circulant sur ses différents comptes bancaires. Par ailleurs, si l'intéressé fait grief à l'administration fiscale de n'avoir déduit, au titre de ses charges, qu'un montant de 15% des recettes annuellement encaissées, il résulte de l'instruction qu'il a signé, le 14 février 2019, un procès-verbal attestant de l'inexistence d'une comptabilité assortie à son activité. Enfin, il ne conteste pas les pourcentages liés aux frais de gestion bancaire que l'administration fiscale a retenus pour reconstituer fictivement des charges déductibles. Dans ces conditions, M. C n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale a effectué une évaluation erronée de son bénéfice imposable. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté.

16. En dernier lieu, si M. C soutient que le rehaussement de son bénéfice imposable est disproportionné, il résulte de l'instruction, outre l'absence de comptabilité énoncée au point précédent, que l'administration fiscale n'a même pas tenu compte, au stade de l'identification du cumul des recettes qu'il a encaissées, des versements qu'elle n'était pas en mesure d'identifier de sorte qu'une partie des sommes perçues a nécessairement été déduite du rehaussement litigieux. Dès lors, la seule évocation d'autres acteurs impliqués dans l'activité professionnelle qu'il a occultement exercée, ne suffit pas à démontrer le caractère exagéré des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui ont été personnellement mises à sa charge. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté.

17. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. C doit être rejetée, dans toutes ses conclusions y compris celles présentées au titre des frais d'instance.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. D C et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France.

Délibéré après l'audience du 19 septembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Robbe, président,

Mme Morisset, première conseillère,

M. Hégésippe, conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 octobre 2024.

Le rapporteur,

D. HEGESIPPE

Le président,

J. ROBBE Le greffier,

C. CHAUVEY

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision