Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 7 juin 2023 et 31 juillet 2024, M. C... A... B..., représenté par Me Philip, demande au tribunal :
1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 à 2012, ainsi que des cotisations supplémentaires de contribution sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012 ;
2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la proposition de rectification n’est pas signée par le vérificateur ;
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;
- le service ne lui a pas communiqué la copie de l’intégralité des documents obtenus dans le cadre du droit de communication auprès des autorités judiciaires, qu’il avait pourtant demandés, en méconnaissance de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales, de l’article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne et de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- les dispositions de l’article 1658 du code général des impôts, qui laissent à l’administration le choix d’émettre soit un avis de mise en recouvrement, soit un rôle et un avis d’imposition pour assurer le recouvrement des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux qu’elle entend mettre à la charge d’un contribuable, créent, en méconnaissance des stipulations de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de celles de l’article 1er du premier protocole additionnel à cette convention, une différence de traitement entre des contribuables placés dans des situations identiques, les avis de mise en recouvrement offrant aux contribuables des garanties plus importantes que les simples avis d’imposition qui lui ont été notifiés ;
- la preuve de l’encaissement de chèques sur un compte bancaire à son nom en Espagne n’est pas établie ;
- les chèques en cause n’étaient pas libellés à son nom et il ne les a pas déposés lui-même sur le compte ouvert à son nom dans la banque espagnole ;
- la banque NCG BANCO utilisait à son insu le compte ouvert à son nom afin de réaliser des opérations suspectes de blanchiment ;
- les sommes en cause ne peuvent donc pas être considérées comme ayant été transférées à l’étranger par ce compte au sens des dispositions de l’article 1649 A du code général des impôts ;
- la majoration de 25 % ne pouvait pas s’appliquer sur les prélèvements sociaux ;
- dès lors qu’il n’est pas établi qu’il a appréhendé les sommes créditées sur son compte bancaire espagnol, la majoration de 40 % prévue à l’article 1758 du code général des impôts n’est pas justifiée ;
- la majoration de 40 % prévue à l’article 1758 du code général des impôts est disproportionnée, contraire au principe de non automaticité des peines et méconnaît l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et l’article 1er du premier protocole additionnel à cette même convention.
Par un mémoire en défense, enregistré le 28 novembre 2023, le directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal d’Ile-de-France conclut au rejet de la requête de M. A... B....
Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.
Un mémoire, enregistré le 23 octobre 2024 et présenté par le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal d’Ile-de-France, n’a pas été communiqué.
Par une ordonnance du 7 janvier 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 28 janvier 2025.
Un mémoire, présenté par M. A... B... et enregistré le 28 janvier 2026, soit postérieurement à la clôture de l’instruction, n’a pas été communiqué.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Dupuy-Bardot, première conseillère,
- les conclusions de Mme Nguër, rapporteure publique.
Les parties n’étaient ni présentes, ni représentées.
Considérant ce qui suit :
M. A... B... a fait l’objet d’un contrôle sur pièces portant sur les années 2009 à 2012, à l’issue duquel le service lui a notifié, selon la procédure contradictoire et par une proposition de rectification du 13 décembre 2019, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les revenus et de prélèvements sociaux au titre des années 2009 à 2012, ainsi que des cotisations supplémentaires de contribution sur les hauts revenus au titre des années 2011 et 2012. M. A... B... a fait part de ses observations par un courrier du 29 janvier 2020. Par un courrier du 30 juin 2020, l’administration fiscale a maintenu l’intégralité des rectifications proposées. Les impositions supplémentaires, assorties des intérêts de retard et de la majoration de 40 % prévue à l’article 1758 du code général des impôts, ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2020. Par la présente requête, M. A... B... demande la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes.
Sur la régularité de la procédure d’imposition :
En premier lieu, aux termes de l'article 350 terdecies de l'annexe III du code général des impôts dans sa rédaction applicable : « I. – Sous réserve des dispositions des articles 409 et 410 de l'annexe II au code général des impôts, seuls les fonctionnaires de la direction générale des finances publiques appartenant à des corps des catégories A et B peuvent fixer les bases d'imposition et liquider les impôts, taxes et redevances ainsi que proposer les rectifications. / (…) ».
Si M. A... B... soutient que la proposition de rectification du 13 décembre 2019 était dépourvue de toute signature, l’administration fait valoir pour sa part que les deux premières pages d’un exemplaire non signé de la proposition de rectification ont été agrafées par erreur entre les pages 7 et 8 de la proposition de rectification dûment signée par le vérificateur qui a été notifiée au contribuable, et verse au dossier d’instance cette dernière. Il résulte de l’instruction que M. A... B... avait joint à la lettre du 8 janvier 2020 par laquelle il a demandé à l’administration fiscale la prorogation du délai de trente jours dont il disposait pour présenter ses observations une copie de la proposition de rectification signée, ce qui corrobore les dires de l’administration fiscale, laquelle doit être regardée comme ayant notifié à M. A... B... la proposition de rectification dument signée par le vérificateur. Par suite, le moyen tiré de ce que la procédure d’imposition en litige serait irrégulière, compte tenu de l’absence de signature de la proposition de rectification du 13 décembre 2019, doit être écarté comme manquant en fait.
En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (…) ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées afin de permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, la régularité d’une proposition de rectification ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs.
Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 13 décembre 2019 mentionne la nature des impôts concernés (impôt sur le revenu, contributions sociales et contribution sur les hauts revenus), le montant des rehaussements envisagés et les années d’imposition concernées, et comprend le tableau des conséquences financières. Elle précise que le rehaussement du revenu imposable de M. A... B... résulte de la réintégration dans ce dernier de sommes transférées sur un compte bancaire espagnol non déclaré, sur le fondement de l’article 1649 A du code général des impôts, et dresse la liste exhaustive de ces crédits bancaires en mentionnant notamment leur montant, leur date ainsi que leur origine. Elle comporte en outre en annexe des extraits de pièces d’une procédure judiciaire ouverte contre X des chefs notamment de blanchiment d’argent aggravé et complicité et recel de ce délit, au cours de laquelle M. A... B... a été entendu. Ces informations univoques étaient ainsi de nature à permettre à M. A... B... de formuler utilement des observations sur les rectifications mises à sa charge, ce qu’il a d’ailleurs fait le 29 janvier 2020. Le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales doit ainsi être écarté.
En troisième lieu, d’une part, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L 57 ou de la notification prévue à l'article L 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ».
Les dispositions législatives protégeant le secret professionnel, comme celles que comporte l’article L. 103 du livre des procédures fiscales, peuvent faire obstacle à la communication par l’administration fiscale à un contribuable de renseignements concernant un tiers, sans le consentement de celui-ci ou de toute personne habilitée à cet effet. Peuvent, dès lors, être régulièrement établis des redressements fondés sur des documents obtenus de tiers dont les copies détenues par les services fiscaux n’ont été communiquées au contribuable qu’après occultation des informations couvertes par un tel secret. Si, dans l’hypothèse où elle estime nécessaire de procéder à une telle occultation, il appartient à l’administration fiscale d’apporter au contribuable des éléments d’information appropriés sur la nature des passages occultés et les raisons de leur occultation, la circonstance que ces éléments ne soient apportés pour la première fois que devant le juge de l’impôt n’est pas de nature à entacher la procédure d’imposition d’irrégularité.
Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a exercé son droit de communication auprès de l’autorité judiciaire, autorisé par le procureur de la République le 21 mars 2018 et le juge d’instruction le 5 juillet 2018, en application des articles L. 81, L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales, en vue de consulter la procédure n° P 13 115 000 647 ouverte contre X des chefs notamment de blanchiment d’argent aggravé et complicité et recel de ce délit devant le tribunal de grande instance de Paris. Elle a ainsi consulté la procédure le 5 juillet 2018. Pour rehausser le revenu imposable de M. A... B..., l’administration s’est fondée sur des pièces de la procédure pénale, à savoir les cotes D268/1, D268/2, D112/1, D112/2, D112/3, D112/4, D112/5, D112/6, D 106/1, D106/2, D149/1, D149/2, D210/3, D 216/1, D216/2, D216/3, D216/4, D216/5, D217/1, D217/2, D224, D248/2 et D248/3, dont l’origine et la teneur sont précisées dans la proposition de rectification.
Par un courrier du 8 janvier 2020, M. A... B... a demandé que lui soit communiqué « l’ensemble des documents obtenus par l’exercice [du] droit de communication et invoqués dans la proposition de rectification au soutien des redressements notifiés ». Par un courrier du 31 janvier 2020, l’administration a indiqué au contribuable que la copie des pièces demandées, extraites de l’information judiciaire ouverte devant le tribunal de grande instance de Paris, avait déjà été jointe à la proposition de rectifications (annexes I à X). Si le service a occulté les éléments de la procédure couverts par le secret professionnel ou afférents à des tiers, à savoir notamment les autres titulaires de comptes bancaires au sein de la banque NCG Banco, les éléments concernant M. A... B... sont demeurés lisibles. En outre, le requérant a été informé dans la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable, de cette occultation et de ses motifs. En apportant ces éléments d’information qui sont compatibles avec les documents en cause et qui ne sont pas contredits par le requérant, et en précisant ainsi les raisons de l’occultation de certains passages de ces documents, l’administration justifie du bien-fondé de cette occultation. Si le requérant soutient que les tableaux des annexes comportaient des caractères trop petits pour être lus, ceux-ci étaient reproduits dans le corps même de la proposition de rectification et il n’en a au demeurant pas demandé une version plus lisible. Enfin, le requérant n’allègue pas que l’administration aurait utilisé, pour fonder les impositions en litige, d’autres documents que ceux mentionnés dans les propositions de rectification et qui lui ont été communiqués. Dans ces conditions, le requérant n’est pas fondé à soutenir que l’administration a méconnu les dispositions précitées de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales.
D’autre part, aux termes de l’article 51 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne : « 1. Les dispositions de la présente Charte s’adressent aux institutions, organes et organismes de l’Union dans le respect du principe de subsidiarité, ainsi qu’aux Etats membres uniquement lorsqu’ils mettent en œuvre le droit de l’Union (…). ». L’Etat n’ayant pas mis en œuvre au cas d’espèce le droit de l’Union en établissant les impositions supplémentaires contestées, M. A... B... ne peut utilement invoquer les stipulations de l’article 47 de la Charte qui garantissent notamment les droits de la défense.
Enfin, comptetenu de ce qui a été dit au point 9, le moyen tiré de ce que la procédure d’imposition a été menée en méconnaissance de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, qui n’est opérant qu’en ce qui concerne les pénalités infligées sur le fondement de l’article 1758, doit être écarté.
En dernier lieu, aux termes de l’article 1658 du code général des impôts : « Les impôts directs et les taxes assimilées sont recouvrés en vertu soit de rôles rendus exécutoires par arrêté du directeur général des finances publiques ou du préfet, soit d'avis de mise en recouvrement ».
D’une part, M. A... B... soutient que les dispositions de l’article 1658 du code général des impôts, qui laissent à l’administration le choix d’émettre soit un avis de mise en recouvrement, soit un rôle et un avis d’imposition pour assurer le recouvrement des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux qu’elle entend mettre à la charge d’un contribuable, créent, en méconnaissance des stipulations de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de celles de l’article 1er du premier protocole additionnel à cette convention, une différence de traitement entre des contribuables placés dans des situations identiques, les avis de mise en recouvrement offrant selon lui aux contribuables des garanties plus importantes que les simple avis d’imposition qui lui ont été notifiés.
Toutefois, les mentions devant obligatoirement figurer, respectivement sur les avis de mise en recouvrement et sur les avis d’imposition, sont déterminées non par l’article 1658 du code général des impôts, mais, respectivement, par l’article R. 256-1 du livre des procédures fiscales et par l’article L. 253 du même livre. Il en résulte que l’article 1658 du code général des impôts n’est pas, par lui-même et pris isolément, à l’origine de la différence de traitement alléguée. Il suit de là que l’exception d’inconventionnalité des dispositions de l’article 1658 du code général des impôts au regard des stipulations de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de celles de l’article 1er du premier protocole additionnel à cette convention doit être écartée.
D’autre part, l’administration fiscale, ainsi qu’elle pouvait régulièrement le faire sur le fondement de l’article 1658 du code général des impôts, a mis en recouvrement les impositions supplémentaires par huit avis d’imposition du 10 décembre 2020, dont la réception par M. A... B..., qui les verse au dossier d’instance, est établie par les pièces du dossier. Ces avis d’imposition, qui constituent des extraits des rôles établis au nom du contribuable concerné, mentionnent le total des sommes à acquitter pour chaque impôt, les conditions d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement. Ils respectent ainsi les prescriptions de l’article L. 253 du livre des procédures fiscales. Le moyen tiré de l’irrégularité de la mise en recouvrement des impositions en litige doit, dès lors, être écarté.
Sur le bien-fondé de l’imposition :
En ce qui concerne les fonds virés sur le compte bancaire espagnol non déclaré de M. A... B... :
Aux termes de l’article 1649 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « Les administrations publiques, les établissements ou organismes soumis au contrôle de l'autorité administrative et toutes personnes qui reçoivent habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces doivent déclarer à l'administration des impôts l'ouverture et la clôture des comptes de toute nature. / Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. Les modalités d'application du présent alinéa sont fixées par décret. / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ».
Ces dispositions, qui instaurent l’obligation, pour tout contribuable domicilié en France, de déclarer à l’administration les références de tout compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l’étranger, prévoient qu’à défaut d’une telle déclaration, les fonds ayant transité par ce compte constituent des revenus imposables, sauf pour le contribuable à apporter la preuve que les sommes en question n’entraient pas dans le champ d’application de l’impôt ou en étaient exonérées, ou qu’elles constituaient des revenus qui avaient déjà été soumis à l’impôt. Entre dans le champ de l’obligation déclarative posée par ces dispositions tout compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l’étranger par une personne physique, une association ou une société n’ayant pas la forme commerciale, domiciliée ou établie en France, quel que soit le titulaire de ce compte, y compris notamment si ce titulaire est une société commerciale.
Il est constant que M. A... B... n’a pas déclaré les références du compte bancaire qu’il détient en Espagne au sein de la banque Nova Caixa Galicia (NCG) Banco à l’administration fiscale au cours des années litigieuses. Il résulte de l’instruction que ce compte a été ouvert par M. A... B... en 2009 et qu’il a été crédité, au cours des années litigieuses, des sommes de 318 778,04 euros en 2009, 1 274 790,25 euros en 2010, 495 058 euros en 2011 et 628 600 euros en 2012. Ces sommes proviennent de l’encaissement, sur le compte bancaire espagnol de M. A... B..., de chèques émis en France par des sociétés d’intérim ou du BTP et déposés auprès du bureau de représentation de la banque NCG Banco en France, qui les transmettait ensuite à la banque NATIXIS, laquelle les transférait à l’établissement bancaire espagnol NCG Banco. L’administration précise, pour chacun de ces chèques, son numéro, la date de son établissement, son émetteur ainsi que le libellé du chèque. Si M. A... B... relève que ces chèques n’ont pas été émis à son ordre mais à celui de sociétés d’intérim ou du BTP ou, pour la plupart, de la banque NCG Banco, il est constant qu’ils ont été encaissés sur son compte bancaire espagnol après avoir été transférés depuis la France, pays dans lequel ils ont été établis. En tout état de cause, les sommes, créditées sur un compte bancaire ouvert à son nom, ont été mises à sa disposition, l'intéressé ayant pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre des années d’imposition en litige. Pour tenter d’apporter la preuve, qui lui incombe en application de ces mêmes dispositions, que ces sommes transférées sur son compte ne constituent pas des revenus imposables, M. A... B... soutient qu’il a été victime de manœuvres frauduleuses de la banque NCG Blanco, qui utilisait à son insu son compte bancaire pour réaliser des opérations de blanchiment. Toutefois, ces allégations ne sont corroborées par aucune pièce du dossier, M. A... B... ne justifiant notamment pas avoir porté plainte pour les agissements qu’il dénonce. En outre, en sa qualité de seul titulaire du compte bancaire, qu’il ne conteste pas avoir ouvert lui-même, il a nécessairement été informé des opérations qui y étaient réalisées lors de la réception de ses relevés bancaires. M. A... B... ne peut ainsi être regardé comme apportant la preuve, qui lui incombe, de ce que les sommes transférées sur son compte bancaire espagnol non déclaré ne constituent pas un revenu imposable. A défaut, c’est donc à bon droit que l’administration a regardé les sommes en cause comme des revenus imposables sur le fondement de l'article 1649 A précité du code général des impôts.
En ce qui concerne les prélèvements sociaux :
Si le requérant soutient que la base imposable soumise aux prélèvements sociaux ne pouvait faire l’objet d’une majoration par le coefficient de 1,25, sans assortir au demeurant ce moyen de précisions, il résulte de l’instruction qu’aucune majoration de 1,25 n’a été appliquée par le service à la base imposable aux prélèvements sociaux. Le moyen doit ainsi être écarté.
Sur les pénalités :
Aux termes de l’article 1758 du code général des impôts : « En cas d'application des dispositions prévues au troisième alinéa de l'article 1649 A, au second alinéa de l'article 1649 AA et au deuxième alinéa de l'article 1649 quater A, le montant des droits est assorti d'une majoration de 40 % ».
En premier lieu, si le requérant fait valoir que la pénalité de 40 % dont ont été assorties les impositions supplémentaires mises à sa charge est contraire aux principes de nécessité, de proportionnalité et d’individualisation des peines qui découlent de l’article 8 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen, ce moyen est irrecevable en vertu de l’article R. 771-3 du code de justice administrative, faute d’être présenté par un mémoire distinct et motivé.
En deuxième lieu, l'article 1758 du code général des impôts institue une sanction financière proportionnelle et dont la nature est directement liée à celle du manquement constaté. Le juge décide, dans chaque cas, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, soit de maintenir la majoration de 40 % prévue par cet article, soit d'en dispenser le contribuable s'il estime que ce dernier apporte la preuve que les sommes, titres et valeurs transférés de ou vers l'étranger en méconnaissance des obligations déclaratives ne constituent pas des revenus imposables. Il peut ainsi proportionner les pénalités selon la nature et la gravité des agissements commis par le contribuable. Le taux de 40 % de l'article 1758 du code général des impôts n'est pas manifestement disproportionné. Dès lors, l'article 1758 du code général des impôts ne méconnaît ni les stipulations de l’article 1er du premier protocole additionnel de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, qui garantit le droit au respect des biens, ni l’article 14 de cette même convention.
En dernier lieu, les droits en litige étant fondés, le requérant n’est pas fondé à demander la décharge par voie de conséquence des pénalités correspondantes.
Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de M. A... B... à fin de décharge, ainsi que, par voie de conséquence, celles tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, doivent être rejetées.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. A... B... est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C... A... B... et au directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal d’Ile-de-France.
Délibéré après l'audience du 2 février 2026, à laquelle siégeaient :
M. Toutain, président,
Mme Dupuy-Bardot, première conseillère,
M. David, conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 février 2026.
La rapporteure,
N. Dupuy-Bardot
Le président,
E. Toutain
La greffière,
L. Valcy
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.