Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 19 juillet 2023, 23 février et 26 avril 2024, la société BNP Paribas demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures :
1°) de prononcer la décharge, à hauteur de 3 759 991 euros, de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de la taxe additionnelle à cette cotisation et des frais de gestion qu’elle a acquittés au titre des années 2020 et 2021 ;
2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 10 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est une cotisation qui entre dans le champ de la directive mère-fille laquelle prévoit, au paragraphe 1 de son article 4, une exonération des bénéfices distribués par une filiale établie dans un Etat de l’Union européenne à sa société mère résidant en France, et fait ainsi obstacle à la prise en compte dans l’assiette de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises de 5 % des dividendes sur des titres et parts éligibles au régime mère-fille ;
- cette exonération s’applique à toutes les retenues à la source qui sont visées par la directive, quelles que soient la dénomination ou la nature de l’imposition qui frappe les bénéfices distribués ;
- la circonstance que la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises soit un impôt national est sans incidence sur l’obligation d’examiner l’existence d’une imposition indirecte contraire à la directive mère-fille et, le cas échéant, de garantir le plein effet du droit de l’Union européenne ;
- l’exception prévue au paragraphe 3 de l’article 4 de la directive mère-fille, qui permet aux Etats membres de refuser la déduction d’un taux n’excédant pas 5 % des frais de gestion se rapportant aux participations, est circonscrite aux impôts assis sur le bénéfice imposable excluant ainsi la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises qui est assise sur un solde intermédiaire de gestion ;
- à la supposer admissible, la mise en œuvre d’un prélèvement de 5 % pour frais et charges au titre de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises aboutit à une double imposition des bénéfices distribués dès lors qu’une quote-part de 1 à 5 % est déjà réintégrée aux bénéfices imposables à l’impôt sur les sociétés ;
- l’inclusion de 5 % des dividendes afférents aux titres de participation dans l’assiette de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises constitue une discrimination sectorielle incompatible avec les articles 20 et 21 de la charte des droits fondamentaux ;
- dès lors que les dividendes de source européenne relevant de la directive mère-fille devraient être totalement exclus dans le calcul de la valeur ajoutée servant d’assiette à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, cette situation crée une discrimination par rapport aux dividendes provenant de filiales établies en France ou établies hors de l’Union européenne contraire aux stipulations de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales combinées à l’article 1er de son premier protocole additionnel.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 7 février, 10 avril et 28 mai 2024, la directrice chargée de la direction des grandes entreprises conclut au rejet de la requête.
Elle fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 31 mai 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 31 juillet 2024.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ;
- la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ;
- la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de M. Hégésippe, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Iss, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La société BNP Paribas a présenté deux réclamations préalables en date des 6 octobre et 2 novembre 2022 aux fins de restitution du montant de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, incluant la taxe additionnelle à cette cotisation et des frais de gestion, qu’elle a spontanément acquitté au titre des années 2020 et 2021. Ses demandes ont été rejetées par une décision du 7 juin 2023. Dans le dernier état de ses écritures, la société BNP Paribas demande au tribunal de prononcer la décharge, à hauteur de 3 759 991 euros, de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de la taxe additionnelle à cette cotisation et des frais de gestion qu’elle a acquittés au titre des années 2020 et 2021.
Sur le bien-fondé des impositions :
2. En premier lieu, aux termes de l’article 1586 ter du code général des impôts : « I. – Les personnes physiques ou morales (…) qui exercent une activité dans les conditions fixées aux articles 1447 et 1447 bis et dont le chiffre d'affaires est supérieur à 152 500 € sont soumises à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. / II. – 1. La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises est égale à une fraction de la valeur ajoutée produite par l’entreprise, telle que définie à l’article 1586 sexies. / (…) ». Aux termes de l’article 1586 sexies de ce code : « (…) / III. – Pour les établissements de crédit (…) : / 1. Le chiffre d’affaires comprend l’ensemble des produits d’exploitation bancaire et des produits divers d’exploitation autres que les produits suivants : / a) 95 % des dividendes sur titres de participation et parts dans les entreprises liées ; / b) Plus-values de cession sur immobilisations figurant dans les produits divers d’exploitation autres que celles portant sur les autres titres détenus à long terme ; / c) Reprises de provisions spéciales et de provisions sur immobilisations ; / d) Quotes-parts de subventions d’investissement ; / e) Quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun. / 2. La valeur ajoutée est égale à la différence entre : / a) D’une part, le chiffre d’affaires tel qu’il est défini au 1, majoré des reprises de provisions spéciales et des récupérations sur créances amorties lorsqu’elles se rapportent aux produits d’exploitation bancaire ; / b) Et, d’autre part : / – les charges d’exploitation bancaires autres que les dotations aux provisions sur immobilisations données en crédit-bail ou en location simple ; / – les services extérieurs, à l’exception des loyers ou redevances afférents aux biens corporels pris en location ou en sous-location pour une durée de plus de six mois ou en crédit-bail ainsi que les redevances afférentes à ces biens lorsqu’elles résultent d’une convention de location-gérance ; toutefois, lorsque les biens pris en location par le redevable sont donnés en sous-location pour une durée de plus de six mois, les loyers sont retenus à concurrence du produit de cette sous-location ; / – les charges diverses d’exploitation, à l’exception des moins-values de cession sur immobilisations autres que celles portant sur les autres titres détenus à long terme et des quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun ; / – les pertes sur créances irrécouvrables lorsqu’elles se rapportent aux produits d’exploitation bancaire. / (…) ».
3. Les dispositions précitées du a) du 1 du III de l’article 1586 sexies du code général des impôts prévoient l’exclusion de 95 % des dividendes sur titres de participation et parts dans les entreprises liées des produits à prendre en compte dans le chiffre d’affaires pour déterminer la valeur ajoutée servant d’assiette à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises due par les établissements de crédit. Il résulte des dispositions précitées des articles 1586 ter et 1586 sexies de ce code, éclairées par les travaux préparatoires de la loi n° 2009-1673 du 30 décembre 2009 de finances pour 2010, que la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises n’a pas pour objet d’imposer les dividendes sur titres de participation et parts dans les entreprises liées perçus par les sociétés mères, mais la valeur ajoutée correspondant à l’exercice de leur activité professionnelle normale et courante. Il en résulte également que l’exclusion de l’assiette de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises de 95 % de ces dividendes se justifie par le caractère patrimonial des titres correspondants pour les établissements de crédit et que l’inclusion forfaitaire dans cette assiette de 5 % desdits dividendes vise à neutraliser la déduction des charges se rapportant à la gestion de ces titres, sur le fondement du b) du 2 du III de l’article 1586 sexies du code général des impôts, indépendamment du montant des charges réellement supporté par l’entreprise et du montant effectivement déduit sur ce fondement.
4. Toutefois, aux termes de l’article 4 de la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents : « 1. Lorsqu’une société mère ou son établissement stable perçoit, au titre de l’association entre la société mère et sa filiale, des bénéfices distribués autrement qu’à l’occasion de la liquidation de cette dernière, l’Etat membre de la société mère et l’Etat membre de son établissement stable : / a) soit s’abstiennent d’imposer ces bénéfices ; / b) soit les imposent tout en autorisant la société mère et l’établissement stable à déduire du montant de leur impôt la fraction de l’impôt sur les sociétés afférente à ces bénéfices et acquittée par la filiale et toute sous-filiale, à condition qu’à chaque niveau la société et sa sous-filiale relèvent des définitions de l’article 2 et respectent les exigences prévues à l’article 33, dans la limite du montant dû de l’impôt correspondant. / (…) / 3. Tout Etat membre garde la faculté de prévoir que des charges se rapportant à la participation et des moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère. Si, dans ce cas, les frais de gestion se rapportant à la participation sont fixés forfaitairement, le montant forfaitaire ne peut excéder 5 % des bénéfices distribués par la société filiale. / (…) ».
5. Les dispositions précitées de l’article 4 de la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011, qui a abrogé et remplacé la directive 90/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990, telles qu’éclairées par la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, notamment par l’arrêt C-58/01 du 25 septembre 2003, visent à éviter que les bénéfices distribués à une société mère résidente par une filiale non-résidente soient imposés, dans un premier temps, dans le chef de la filiale dans son Etat de résidence et, dans un second temps, dans celui de la société mère dans son Etat de résidence. À cet effet, elles laissent aux États membres le choix entre deux systèmes, le système d’exonération et le système d’imputation. Toutefois, les Etats membres conservent la faculté de prévoir que des charges se rapportant à la participation et des moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère. Il ressort également de ces dispositions que, si, dans ce cas, les frais de gestion se rapportant à la participation sont fixés forfaitairement, un tel montant ne peut excéder 5 % des bénéfices distribués par la filiale.
6. Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, et notamment de ses arrêts C-365/16 du 17 mai 2017, C-389/18 du 19 décembre 2019, C-556/20 du 12 mai 2022 et C-92/24 à C-94/24 du 1er août 2025, que l’application des dispositions précitées du 1 de l’article 4 de la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 n’est pas subordonnée à un impôt en particulier. Il importe peu, pour le respect de ces dispositions, que la mesure fiscale nationale soit ou non qualifiée d’impôt sur les sociétés. Dans la mesure où cette directive vise à éviter la double imposition économique des bénéfices distribués par une société filiale sise dans un Etat membre à sa société mère établie dans un autre Etat membre, il y a lieu de considérer que le système d’exonération qu’elle prévoit vise tout impôt qui, dans l’Etat membre de résidence de la société mère, inclut dans son assiette ne serait-ce qu’une partie de ces bénéfices, quelle que soit sa nature. L’article 4 de cette directive s’oppose ainsi à ce qu’un Etat membre qui a choisi le système d’exonération prévu au paragraphe 1, sous a), de cet article impose, dans une mesure supérieure à 5 % de leur montant, les dividendes que les intermédiaires financiers résidant dans cet Etat membre perçoivent, en tant que sociétés mères au sens de la directive, de leurs filiales résidant dans d’autres Etats membres, y compris lorsque cette imposition est réalisée au moyen d’un impôt qui n’est pas un impôt sur les revenus des sociétés, mais inclut dans son assiette ces dividendes ou une fraction de ceux-ci.
7. Les articles 145 et 216 du code général des impôts ont retenu, en ce qui concerne le traitement fiscal des bénéfices relevant du champ d’application de la directive mères-filiales, un système d’exonération, sous réserve de l’imposition d’une quote-part de frais et charges, forfaitairement fixée à 5 %, en principe, représentant les frais et les charges supportés par la société mère et se rapportant à sa participation dans la filiale ayant distribué ces bénéfices. Ainsi, ces bénéfices sont alors exonérés à concurrence de 95 %. L’article 216 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015 et applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016, fixe toutefois à 1 % le taux de la quote-part de frais et charges, notamment, lorsque la participation est détenue par une société dans une société soumise à un impôt équivalent à l’impôt sur les sociétés dans un Etat membre de l’Union européenne autre que la France, sous réserve que ces sociétés aient rempli, depuis plus d’un exercice, les conditions pour constituer un groupe fiscalement intégré en application des articles 223 A ou 223 A bis du même code, si la seconde société était établie en France. En outre, le montant d’impôt sur les sociétés dû au titre de la quote-part de frais et charges ne constitue pas une charge déductible de l’assiette de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises.
8. En l’espèce, la société requérante établit, s’agissant des années en cause, qu’elle a inclus dans le chiffre d’affaires à prendre en compte pour déterminer la valeur ajoutée servant d’assiette à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, conformément aux dispositions précitées du a) du 1 du III de l’article 1586 sexies du code général des impôts, 5 % de ses créances de dividendes sur titres de participation de filiales établies dans un Etat membre de l’Union européenne autre que la France, soit un total de 30 657 664 euros en 2020 et 103 656 153 euros en 2021. Par ailleurs, la société BNP Paribas soutient sans être sérieusement contredite avoir réintégré une quote-part de frais et charges allant de 1 à 5 % des dividendes distribués par ses filiales dans ses bases imposables soumises à l’impôt sur les sociétés. Les bénéfices relevant du champ d’application de la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 ont ainsi été pris en compte pour la détermination de la base imposable à l’impôt sur les sociétés à concurrence de cette quote-part sans que l’administration fiscale en défense n’établisse avoir prononcé le dégrèvement, la décharge ou la réduction des cotisations correspondant à cet impôt.
9. Il résulte de ce qui précède que l’inclusion de 5 % des dividendes sur titres de participation et parts dans les entreprises liées dans le chiffre d’affaires à prendre en compte pour déterminer la valeur ajoutée servant d’assiette à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises due par les établissements de crédit, a pour effet de faire subir à la société BNP Paribas une imposition sur ces dividendes à due concurrence, alors qu’ainsi qu’il a été dit, ces dividendes ont par ailleurs fait l’objet d’une quote-part d’imposition de frais et charges de 1 à 5 %. Dans ces conditions, la société BNP Paribas est fondée à soutenir que les dispositions précitées du a) du 1 du III de l’article 1586 sexies du code général des impôts entraînent une imposition des dividendes en litige, provenant de titres de participation et parts de filiales établies dans un Etat membre de l’Union européenne autre que la France, dépassant nécessairement le plafond de 5 % prévu par l’article 4 de la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 et que cette imposition est dès lors contraire aux dispositions de cet article 4. Par suite, la société requérante est fondée à demander la restitution des cotisations primitives de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de taxe additionnelle à cette cotisation et de frais de gestion s’y rapportant, dont elle s’est acquittée au titre des années 2020 et 2021, résultant de l’inclusion dans le chiffre d’affaires, sur le fondement du a) du 1 du III de l’article 1586 sexies du code général des impôts, des sommes mentionnées au point précédent.
10. En second lieu, d’une part, aux termes de l’article 20 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne : « Toutes les personnes sont égales en droit ». Et aux termes du 1 de l’article 51 de cette charte : « Les dispositions de la présente Charte s’adressent aux institutions et organes de l’Union dans le respect du principe de subsidiarité, ainsi qu’aux Etats membres uniquement lorsqu’ils mettent en œuvre le droit de l’Union. En conséquence, ils respectent les droits, observent les principes et en promeuvent l’application, conformément à leurs compétences respectives ». Il résulte de ces stipulations combinées que les principes énoncés par cette charte ne s’appliquent aux Etats membres que lorsqu’ils mettent en œuvre le droit de l’Union européenne, et non aux situations seulement régies par le droit interne.
11. D’autre part, aux termes de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les États de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes ». Aux termes de l’article 14 de cette convention : « La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente Convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l’origine nationale ou sociale, l’appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation ».
12. La société requérante soutient que les dispositions du a) du 1 du III de l’article 1586 sexies du code général des impôts, telles qu’elles doivent être mises en œuvre pour se conformer aux exigences du droit de l’Union européenne, ont pour effet, d’une part, d’exclure totalement les dividendes de source européenne relevant de la directive mère-fille de la détermination de la valeur ajoutée servant d’assiette à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et, d’autre part, de créer une discrimination par rapport aux mêmes dividendes provenant de filiales établies en France ou établies hors de l’Union européenne, lesquels sont inclus dans le chiffre d’affaires, soit partiellement, à concurrence de 5 %, s’agissant des titres de participations et parts dans les entreprises liées, au sens des normes comptables applicables, soit totalement, s’agissant des autres titres détenus à long terme.
13. Toutefois, d’une part, le respect des exigences découlant du droit de l’Union européenne constitue un objectif d’intérêt public légitime de nature à justifier une différence de traitement entre des situations comparables selon qu’elles sont ou non régies par ces règles. D’autre part, si la loi, telle que mise en œuvre conformément à la directive 2011/69/UE du Conseil du 30 novembre 2011, conduit à ce que, à la différence des dividendes relevant de la directive mère-fille, les dividendes provenant de filiales établies en France ou dans un Etat tiers à l’Union sont inclus dans le chiffre d’affaires, partiellement ou totalement, il n’en résulte pas une absence de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but poursuivi d’autant que, ainsi qu’il a été dit au point 3, la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises a pour objet d’imposer la valeur ajoutée correspondant à l’exercice d’une activité professionnelle normale et courante, que les dividendes sur titres de participations et parts dans les entreprises liées perçus par les établissements de crédit en leur qualité de sociétés mères, au sens des normes comptables, ne résultent pas de l’exercice d’une telle activité mais d’une détention présentant un caractère patrimonial, à l’inverse des autres titres détenus à long terme et que l’exclusion de l’assiette de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises de 95 % de ces dividendes se justifie par ce caractère patrimonial.
14. Dans ces conditions, la société BNP Paribas n’est pas fondée à soutenir que les dispositions du a) du 1 du III de l’article 1586 sexies du code général des impôts, telles qu’elles doivent être mises en œuvre pour se conformer aux exigences du droit de l’Union européenne, instituent entre les sociétés mères un traitement discriminatoire, selon le lieu d’établissement de leurs filiales, prohibé par les stipulations précitées de l’article 20 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne et des articles 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et 1er du premier protocole additionnel à cette convention.
Sur les frais d’instance :
15. La société BNP Paribas, qui n’est pas représentée par un avocat, ne justifie pas avoir, dans la présente instance, exposé des frais non compris dans les dépens. Par suite, ses conclusions tendant à ce que la somme de 10 000 euros soit mise à la charge de l’Etat en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées.
D E C I D E :
Article 1er : Il est accordé à la société BNP Paribas la restitution partielle des cotisations primitives de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, de taxe additionnelle à cette cotisation et de frais de gestion s’y rapportant qu’elle a acquittées au titre des années 2020 et 2021, conformément aux motifs du présent jugement.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société BNP Paribas et au directeur chargé de la direction des grandes entreprises.
Délibéré après l’audience du 18 décembre 2025, à laquelle siégeaient :
Mme Mach, présidente,
Mme Syndique, première conseillère,
M. Hégésippe, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 janvier 2026.
Le rapporteur,
D. HEGESIPPE
La présidente,
A-S. MACH
Le greffier,
S. WERKLING
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.