Tribunal Administratif de Cergy-Pontoise — Décision N° TA95-1902542

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés le 27 février 2019 et le 26 octobre 2022, M. A et Mme B, représentés par Me Rivault, demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus issus de l'activité professionnelle de M. A, au titre des années 2005, 2006, 2007 et 2008 ainsi que les pénalités et intérêts y afférents ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l'avis d'imposition reçu au titre de l'année 2015 est irrégulier en ce qu'il mentionne la somme de 486 733 euros alors que les dernières conséquences financières adressées le 13 janvier 2012 suite à la décision de l'interlocuteur départemental fixent l'imposition supplémentaire à la somme de 486 715 euros, droits et majorations compris ;

- les rappels litigieux sont intervenus à l'issue d'une procédure irrégulière, dès lors que l'administration fiscale ne pouvait qualifier l'activité de M. A d'occulte et faire application d'un délai de reprise de six ans, ni avoir recours à la procédure d'évaluation d'office et lui appliquer la majoration de 80 % ; l'administration fiscale a ainsi méconnu les dispositions des articles L. 169 alinéa 2, L. 174 alinéa 2, L. 176 alinéa 2, L. 73-2, L. 68-3, et L. 66 du livre des procédures fiscales ; elle a également méconnu les droits de la défense, en particulier le droit à un débat oral et contradictoire, de sorte que la procédure est radicalement viciée ;

- l'administration fiscale a méconnu les règles de territorialité de l'imposition tels qu'exposés dans la convention fiscale franco-britannique, dès lors que les revenus de M. A, provenant d'un employeur anglais pour des prestations réalisées hors de France, ont été taxés en Grande-Bretagne ; le service a ainsi procédé à une double imposition de ses revenus ;

- la méthode de reconstitution de ses bases imposables est erronée et radicalement viciée ; à ce titre, les recettes issues de son activité ne relèvent pas de la catégorie des bénéfices non commerciaux mais de celle des traitements et salaires ; en effet, les contrats conclus avec la société britannique A1GP à Londres les 13 septembre 2007 et 22 septembre 2008 doivent être regardés comme des contrats de travail en ce qu'ils traduisent une relation d'employeur à salarié donnant lieu au versement d'un salaire ; l'administration ne peut considérer qu'il a exercé une activité indépendante non déclarée correspondant aux seules prestations effectuées pour le compte de la société britannique A1GP, de sorte que la qualification de bénéfices non commerciaux et, par extension, celle d'activité occulte, n'est pas fondée ; par ailleurs, le service a reconstitué les résultats de son activité sans prendre en compte les frais qu'il a exposés au titre de ses missions pour le compte de la société A1GP alors qu'il justifie de frais d'un montant de 17 363,12 euros au titre de l'année 2007 et de 10 956, 45 euros au titre de l'année 2008 ;

- la pénalité de 80% prise en application de l'article 1728 du code général des impôts est injustifiée dès lors qu'il a démontré sa bonne foi ; il a, en effet, déclaré ses revenus en Grande-Bretagne au titre des années 2005 et 2006 et a acquitté un impôt sur ces revenus comparable à l'impôt dû en France ; en outre, il s'est mépris sur la portée de ses obligations fiscales en France et n'a eu aucune intention de dissimuler l'existence d'une activité professionnelle, qu'il n'exerçait pas de façon occulte.

Par un mémoire en défense, enregistré le 29 novembre 2019, la directrice départementale des finances publiques du Val-d'Oise conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention entre la France et le Royaume-Uni de Grande Bretagne et d'Irlande du Nord tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, signée le 22 mai 1968, modifiée ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Saïh, première conseillère,

- les conclusions de M. Boriès, rapporteur public ;

- et les observations de Me Rivault, représentant M. A et Mme B.

Considérant ce qui suit :

1. M. A, qui exerce la profession de caméraman indépendant et a le statut d'intermittent du spectacle, et Mme B ont fait l'objet d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle. Dans le cadre de ce contrôle, le service a relevé que M. A n'avait pas déclaré en France ses revenus professionnels de source britannique au titre des années 2005 à 2008. Ces revenus résultant de l'exercice d'une activité non déclarée imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, la procédure d'évaluation d'office a été mise en œuvre par le service vérificateur. La reconstitution du chiffre d'affaires a porté sur l'intégralité des sommes versées par la société A1 GP Productions Ltd. Ainsi, à l'issue de cette procédure de contrôle, des rappels correspondant aux bénéfices non commerciaux reconstitués selon la procédure d'évaluation d'office ainsi qu'à l'impôt sur le revenu calculé sur la base des bénéfices non commerciaux tirés tant de l'activité de M. A que de l'activité de Mme B leur ont été notifiés au titre des années 2005 à 2008 par une proposition de rectification du 20 décembre 2010. Les impositions supplémentaires ont été arrêtés par le service à 490 628 euros en 2005, à 559 510 euros en 2006, à 395 308 euros en 2007 et à 205 499 euros en 2008. Ces sommes ont été assorties de l'intérêt de retard et de la majoration de 80 % prévue en cas d'activité occulte. Les revenus professionnels de M. A et Mme B impactant la déclaration d'ensemble de leurs revenus n°2042, les rehaussements proposés ont été globalisés et un seul avis d'imposition supplémentaire à l'impôt sur le revenu a été émis pour chacune des années vérifiées. M. A et Mme B ont présenté des observations par courrier du 19 janvier 2011 et ont contesté l'intégralité des rehaussements proposés. Le service vérificateur a maintenu les impositions supplémentaires mises à leur charge par lettre n°751, suite à recours hiérarchique. En conséquence, les droits correspondants ont été mis en recouvrement le 31 mars 2012 avec ceux résultant de l'examen de la situation fiscale personnelle de M. A et de Mme B pour un montant de 486 733 euros au titre de l'année 2005, de 553 449 euros au titre de l'année 2006, de 379 793 euros au titre de l'année 2007 et de 184 055 euros au titre de l'année 2008. M. A a présenté une réclamation préalable par courrier du 9 novembre 2012, parallèlement à celle présentée par Mme B le 9 mai 2012. Par décision du 7 janvier 2019 en réponse à ces deux réclamations, le service a partiellement fait droit à la réclamation de Mme B en date du 9 mai 2012, de sorte qu'il a été laissé à la charge de Mme B et de M. A la somme de 511 802 euros. Par la présente requête, M. A et Mme B demandent au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels d'impôt sur le revenu et de contributions sociales à hauteur de cette somme.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la territorialité de l'impôt :

2. L'article 4 A du code général des impôts dispose que : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ". Pour l'interprétation de ces dispositions, l'article 4 B du même code dispose que : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. /2. Sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France les agents de l'Etat qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus. ". Enfin, l'article 4 bis du même code précise que : " Sont également passibles de l'impôt sur le revenu : 1° (Abrogé) ; 2° Les personnes de nationalité française ou étrangère, ayant ou non leur domicile fiscal en France, qui recueillent des bénéfices ou revenus dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions. ".

3. A cet égard, l'article 3 de la convention susvisée entre la France et le Royaume-Uni de Grande Bretagne et d'Irlande du Nord tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, signée le 22 mai 1968, modifiée, stipule que : " 1.() Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, y est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat. /2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; (). ".

4. Il se déduit de la combinaison de ces dispositions et stipulations que M. A et Mme B doivent être regardés comme des résidents de France s'il s'avère qu'ils y ont un foyer d'habitation permanent, lequel s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en fonction des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Il est rappelé de ce point de vue que le lieu du séjour principal d'un contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où il ne dispose pas de foyer.

5. Il résulte de l'instruction qu'au cours des années litigieuses, M. A et Mme B ont élu domicile avec leurs deux enfants dans un appartement dont Mme B était propriétaire à Neuilly-sur-Seine depuis l'année 2004, et que leurs enfants étaient scolarisés à Paris. Le foyer d'habitation permanent de M. A et Mme B était donc bien fixé en France. Dans ces conditions, M. A et Mme B doivent être regardés comme habitant normalement en France où ils ont le centre de leurs intérêts familiaux. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a regardé M. A et Mme B comme ayant disposé au cours des années en litige d'un foyer en France au sens du a. du 1 de l'article 4 B du code général des impôts. M. A et Mme B étaient, dès lors, en principe, passible, au titre de ces années, de l'impôt sur le revenu en France à raison de l'ensemble de leurs revenus, à moins qu'ils n'établissent, en l'espèce, que M. A était en droit de se prévaloir de la qualité de résident britannique, au sens des stipulations de la convention fiscale franco-britannique susvisée.

6. En deuxième lieu, aux termes de l'article 14 de la convention fiscale franco-britannique précitée dans sa rédaction alors en vigueur : " 1. Les revenus qu'un résident d'un Etat contractant tire d'activités indépendantes ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que ce résident ne dispose de façon habituelle dans l'autre Etat contractant d'une base fixe pour l'exercice de ses activités. S'il dispose d'une telle base, les revenus sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à ladite base fixe. /2. L'expression " activités indépendantes " désigne toutes les activités, autres que les activités commerciales, industrielles ou agricoles, exercées par une personne qui perçoit les produits ou supporte les pertes résultant de ces activités. ". Aux termes de l'article 15 de la même convention : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 16, 18, 19 et 20, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. /2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si : / a)() Le bénéficiaire séjourne dans l'autre Etat pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours au cours d'une période quelconque de 12 mois ; et / b) Les rémunérations sont payées par un employeur ou au nom d'un employeur qui n'est pas résident de l'autre Etat, et / c) La charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l'employeur a dans l'autre Etat. /3. Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, les rémunérations au titre d'un emploi salarié exercé à bord d'un navire ou d'un aéronef en trafic international sont imposables dans l'Etat contractant où le siège de la direction effective de l'entreprise est situé. ". Aux termes de l'article 17 de la même convention : " 1. Nonobstant les dispositions des articles 14 et 15, les revenus que les professionnels du spectacle, tels les artistes de théâtre, du cinéma, de la radio ou de la télévision et les musiciens, ainsi que les sportifs retirent de leurs activités personnelles en cette qualité sont imposables dans l'Etat contractant où ces activités sont exercées. /2. Ces mêmes revenus sont aussi imposables en France lorsqu'ils proviennent du Royaume-Uni et sont perçus par des résidents de France. ".

7. M. A et Mme B soutiennent que l'administration fiscale a méconnu les règles de territorialité de l'imposition tels qu'exposés dans la convention fiscale franco-britannique, en particulier ses articles 14, 15 ou 17.

8. Il résulte de l'instruction que l'administration a reconstitué les revenus tirés de l'activité de caméraman exercée par M. A dans le cadre des deux contrats conclus le 13 septembre 2007 et le 22 septembre 2008 avec la société A1 GP Productions Ltd située à Londres, et les a imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application de l'article 92 du code général des impôts.

9. En l'espèce, d'une part, si M. A soutient que les revenus qu'il tire de son activité de cameraman ne sont imposables qu'au Royaume-Uni en vertu des stipulations précitées de l'article 14 de la convention franco-britannique, il ne démontre cependant pas disposer d'une base fixe dans ce pays pour l'exercice de son activité. D'autre part, si M. A soutient que les revenus perçus de son activité de cameraman résultent d'une activité salariée exercée au Royaume-Uni et ne sont imposables que dans cet Etat, cette circonstance, à la supposer établie, est toutefois sans incidence sur l'application du 2. de l'article 15 de la convention fiscale susvisée dès lors que ledit article prend en compte non pas le lien juridique entre le salarié et l'employeur mais la charge des rémunérations versées au salarié. A cet égard, il ne résulte pas de l'instruction qu'au cours de la période d'imposition en litige, M. A aurait notamment séjourné au Royaume-Uni plus de 183 jours au cours d'une période quelconque de 12 mois. Enfin, M. A ne démontre pas relever de la catégorie des " professionnels du spectacle ". Et, en tout état de cause, les revenus perçus d'une telle activité " sont aussi imposables en France lorsqu'ils proviennent du Royaume-Uni et sont perçus par des résidents de France " en vertu de l'article 17 de la convention fiscale franco-britannique. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que M. A était passible de l'impôt sur le revenu en France en raison de l'ensemble de ses revenus.

En ce qui concerne la procédure d'imposition :

10. Aux termes, d'autre part, de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : / () /2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; (). ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. /Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : () 3° Si le contribuable ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce ; (). ". Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. S'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un Etat autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d'imposition dans cet autre État que des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux Etats.

12. En l'espèce, au titre de la période litigieuse, M. A exerçait une activité de cameraman indépendant. Par deux contrats signés les 13 septembre 2007 et 22 septembre 2008 avec la société britannique A1GP Productions Ltd basée à Londres pour couvrir les grands prix de la saison de formule 1 (World Cup of Motorsport), M. A a été engagé en qualité de cameraman indépendant pour couvrir ces évènements sportifs. Dans le cadre de l'examen de sa situation fiscale personnelle, le service a constaté que M. A a perçu au titre de son activité des versements en 2007 et en 2008 provenant du Royaume-Uni, encaissés sur son compte ouvert à la BNP. Il a ainsi perçu 38 368, 64 euros en neuf versements au cours de l'année 2007 et 25 342, 01 euros en dix versements au cours de l'année 2008. Ainsi, qu'il a été dit aux points 5 et 9 du présent jugement, M. A était passible de l'impôt sur le revenu en France en raison de l'ensemble de ses revenus, de sorte qu'il était tenu de déclarer en France les revenus issus de son activité. Or, M. A n'a pas déclaré les sommes susmentionnées en France.

13. Il résulte toutefois de l'instruction que M. A avait satisfait à ses obligations déclaratives et fiscales en Grande-Bretagne en déclarant une activité de cameraman indépendant au Royaume-Uni entre le 6 février 1998 et le 31 mars 2007 et en déclarant dans ce pays les revenus issus de cette activité au titre des années 2005 à 2007. En outre, il résulte de l'instruction que M. A a également déclaré ses revenus en France, issus de son activité de cameraman. Ainsi, nonobstant la circonstance que M. A n'aurait pas déclaré les revenus perçus dans le cadre des deux contrats conclus le 13 septembre 2007 et le 22 septembre 2008 avec la société A1 GP Productions Ltd située à Londres, celui-ci ne peut être regardé comme ayant exercé une activité occulte au sens des dispositions précitées du livre des procédures fiscales. Il s'ensuit que le bénéfice retiré de son activité ne pouvait être évalué d'office sans que l'administration ne lui adresse, au préalable, une mise en demeure de s'acquitter de ses obligations déclaratives sous trente jours. Or, il est constant que cette formalité, qui constitue une garantie, n'a pas été accomplie par l'administration. La procédure est, par suite entachée d'une irrégularité substantielle fondant la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu établies d'office.

14. Par suite, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, M. A et Mme B sont fondés à demander la décharge, en droits, majorations et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2005 à 2008.

Sur les frais liés à l'instance :

15. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. A et Mme B de la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : M. A et Mme B sont déchargés en droits, majorations et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2005 à 2008.

Article 2 : L'Etat versera à M. A et Mme B la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. A, à Mme B et au directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise.

Délibéré après l'audience du 12 juin 2024, à laquelle siégeaient :

M. Bertoncini, président,

Mme Saïh, première conseillère,

Mme Cuisinier-Heissler, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 juillet 2024.

La rapporteure,

signé

Z. Saïh

Le président,

signé

T. Bertoncini

La greffière,

signé

N. Magen

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.