Tribunal Administratif de Cergy-Pontoise — Décision N° TA95-1913562

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 28 octobre 2019 et 1er septembre 2022, M. A B et Mme C D, représentés par Me Fouché, demandent au tribunal :

1°) la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 8 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

- l'article 155 A du code général des impôts n'est pas applicable dès lors qu'ils ne contrôlent pas la société GL SOFT, que la Tunisie n'est pas un pays à fiscalité privilégiée et que l'administration fiscale n'établit pas qu'ils auraient exercé une activité professionnelle individuelle et indépendante en France génératrice de revenus taxables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ;

- l'article 155 A méconnait la liberté d'établissement, le principe de libre circulation des travailleurs et le principe de non-discrimination garantis par le traité sur l'Union européenne, le traité sur le fonctionnement de l'union européenne et le règlement 492/2011 relatif à la libre circulation des travailleurs à l'intérieur de l'union européenne ;

- la majoration de 80% pour manœuvre frauduleuse ne leur est pas applicable en l'absence de mise en œuvre de procédés destinés à masquer l'existence de l'infraction.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 18 mai 2020 et 12 septembre 2022, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Ile de France conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le traité sur l'Union européenne ;

- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- le règlement 492/2011 relatif à la libre circulation des travailleurs à l'intérieur de l'union européenne ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Cuisinier-Heissler, première conseillère,

- les conclusions de M. Bories, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. A la suite de la vérification de comptabilité de la société " Dauphine consulting ", M. B et Mme D ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre des années 2015 et 2016, à l'issue duquel l'administration fiscale, par une proposition de rectification en date du 28 août 2018, leur a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2015 et 2016. Les observations présentées le 2 octobre 2018 par M. B et Mme D ont été rejetées le 9 novembre 2018. Après le rejet de leur réclamation préalable, M. B et Mme D demandent au tribunal la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales : " l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition () " Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs pour lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

3. La proposition de rectification du 28 août 2018 par laquelle l'administration a notifié à M. B et à Mme D, des compléments d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des années 2015 et 2016, mentionne le montant global des prestations facturées par la société tunisienne " GL SOFT " au titre de chacune des deux années en litige et les factures sont annexées à cette proposition de rectification. Celle-ci précise, en outre, les années d'impositions concernées, l'impôt concerné, la base des redressements et les motifs sur lesquels l'administration se fonde pour justifier les redressements. Par suite, les indications que comporte cette proposition de rectification sont suffisantes pour éclairer M. B et Mme D et leur permettre de discuter utilement le bien-fondé des redressements envisagés, ce qu'ils ont d'ailleurs fait en adressant au service, le 2 octobre 2018 et le 12 février 2019, des observations et une réclamation, auxquelles il a été répondu le 9 novembre 2018 et le 20 août 2019. Le moyen tiré de l'insuffisante motivation de cette proposition de rectification ne peut, par suite, qu'être écarté.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

4. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article 155 A du code général des impôts : " I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : / - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; / - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; / - soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A. () ". Aux termes de l'article 238 A du code général des impôts : " () Pour l'application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies. " Il résulte de ces dispositions que les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d'être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une autre personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. Ces dispositions ne dispensent pas l'administration, pour soumettre cette rémunération à l'impôt sur le revenu entre les mains de la personne ayant rendu les services, de faire application des règles de taxation relatives à la catégorie de revenus dont elle relève. La détermination de cette catégorie ne saurait dépendre que de l'analyse des relations existant entre la personne qui a rendu pour l'essentiel les services facturés et le bénéficiaire de ces services.

5. D'autre part, aux termes de l'article 92 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable au litige : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. / () ".

6. D'une part, il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification en date du 28 août 2018 adressée aux requérants, que la société " GL Soft " et la société " Dauphine consulting " ont conclu les 15 juillet 2015 et 17 décembre 2015 des contrats internationaux de service qui précisent que les travaux, objet des présents contrats, seront effectués par M. B. Des comptes rendus d'activité relatifs à l'activité de M. B ont été effectués au cours des années 2015 et 2016. La lettre de mission de M. B prévoit qu'il réalise des prestations en tant que consultant sharepoint.net du 1er septembre 2015 au 30 août 2017 pour le client de la société " GL Soft " en France. Un contrat de sous-traitance/prestations 2015-09-DAUPHINE CONSULTING a été établi le 4 septembre 2015 entre la société " Dauphine consulting ", le fournisseur, et la société EXMC, le client, et précise que " le fournisseur s'engage à fournir au client une assistance technique " et que " les prestations objet du présent contrat seront exécutées dans les locaux du client final à Paris ". La société " Dauphine consulting " a précisé au service vérificateur que M. B était le consultant, diligenté par la société " GL Soft ", chargé de réaliser les prestations au nom de la société " Dauphine consulting " pour le compte de la société EXMC et que les prestations effectuées par M. B ont été réalisées chez le client final de la société EXMC à savoir la société AXA technology situé en Île-de-France. En outre, un contrat cadre de sous-traitance n°20151229DAU a été établi le 29 décembre 2015 entre la société " Dauphine consulting ", le sous-traitant, et la société AXIONE, l'entrepreneur, et précise que " le sous-traitant est spécialisé dans l'exécution de prestations de services dans le domaine informatique " et que " dans le cadre des projets qu'il réalise au bénéfice de ses clients et des services qu'il leur rend, l'Entrepreneur pourrait souhaiter bénéficier des compétences techniques et du savoir-faire particulier du sous-traitant ". La société " Dauphine consulting " a précisé au service vérificateur que Monsieur B était le consultant, diligenté par la société GL SOFT, chargé de réaliser les prestations au nom de la société " Dauphine consulting " pour le compte de la société AXIONE et que les prestations effectuées par Monsieur B ont été réalisées chez le client Final de la société AXIONE à savoir la société électricité de France (EDF) situé en Île-de-France. Enfin, des factures de prestations de services réalisées par la société " GL Soft " pour la société " Dauphine consulting ", s'élevant à un montant total de 27 200 euros au titre de l'année 2015 et 69 465 euros au titre de l'année 2016 ont été versées sur le compte de la société " GL Soft " détenu à la banque Attijari bank à Tunis.

7. D'autre part, il résulte également de la proposition de rectification en date du 28 août 2018 adressée aux requérants, que la société " GL Soft " et la société " Dauphine consulting " ont conclu les 15 juillet 2015 et 17 décembre 2015 des contrats internationaux de service qui précisent que les travaux, objet des présents contrats seront effectués par Mme D. Des comptes rendus d'activité relatifs à l'activité de Mme D ont été effectués au cours des années 2015 et 2016. La lettre de mission de Mme D prévoit qu'elle réalise des prestations en tant que consultant en génie logiciel du 1er août 2015 au 31 août 2017 pour le client de la société " GL Soft " en France. Un contrat de sous-traitance version M405 V25 a été établi le 17 juillet 2015 entre la société " Dauphine consulting ", le sous-traitant, et la société " GFI informatique ", le donneur d'ordres, et indique que le donneur d'ordres souhaite confier au sous-traitant des prestations à exécuter pour le client visé à l'annexe 01 " à savoir " la Caisse Nationale d'Assurance Vieillesse ". La société " Dauphine consulting " a précisé au service vérificateur que les prestations effectuées par Mme D ont été réalisées chez le client final de la société " GFI informatique " à savoir la société la Caisse Nationale d'Assurance Vieillesse situé en Île-de-France. Des factures de prestations de services réalisées par la société " GL Soft " pour la société " Dauphine consulting ", s'élevant à un montant total de 30 100 euros au titre de l'année 2015 et 64 040 euros au titre de l'année 2016 ont été versées sur le compte de la société " GL Soft " détenu à la banque Attijari bank à Tunis.

8. Compte tenu de ces éléments, M. B et Mme D ont effectué la prestation qui correspond à un service rendu pour l'essentiel par eux et pour lequel la facturation par la société " GL Soft " ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention qui lui aurait été propre, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. En outre, il est constant que la société " GL Soft ", implantée en Tunisie, était soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 du code général des impôts dès lors que le taux d'imposition qui lui était applicable était de 10 %. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a regardé les rémunérations versées par la société " Dauphine consulting " à la société " GL Soft ", comme entrant dans les prévisions de l'article 155 A du code général des impôts, et les a ainsi imposées à l'impôt sur le revenu au nom de M. B et Mme D. En outre, eu égard à ce qui vient d'être dit, l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée BOI-IR-DOMIC-30 n° 140 invoquée par les requérants qui n'est pas applicable " aux personnes morales établies dans un pays à régime fiscal privilégié ", ne leur est pas applicable dès lors qu'ils n'entrent pas dans son champ d'application.

9. Compte tenu des éléments mentionnés au point précédent, l'activité de consultant en informatique exercée par M. B et Mme D en France au cours des années 2015 et 2016 doit être regardée comme une activité professionnelle, individuelle et indépendante, dont les revenus sont taxables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement des dispositions de l'article 92 du code général des impôts.

10. En deuxième lieu, s'agissant de la compatibilité de la loi interne avec le Traité instituant la Communauté européenne devenue l'Union européenne, il résulte de ses stipulations, telles qu'elles ont été interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, en premier lieu, qu'une restriction à la liberté de circulation des travailleurs ou à la liberté de prestation de services ne saurait être admise que si elle poursuit un objectif légitime compatible avec le Traité et est justifiée par des raisons impérieuses d'intérêt général, en deuxième lieu, que la lutte contre l'évasion fiscale est au nombre de ces objectifs légitimes compatibles avec le Traité que les Etats membres peuvent poursuivre et répond à une raison impérieuse d'intérêt général et, en dernier lieu, que, pour ce qui concerne la justification tirée de l'objectif de prévenir l'évasion fiscale, ne peuvent être admises que les restrictions répondant à la nécessité de faire obstacle à des comportements consistant à créer des montages purement artificiels dans le but d'éluder l'impôt dû sur les bénéfices générés par des activités réalisées sur le territoire national.

11. Les dispositions précitées du I de l'article 155 A du code général des impôts, telles qu'interprétées par la présente décision, visent uniquement l'imposition des services essentiellement rendus par une personne établie ou domiciliée en France et ne trouvant aucune contrepartie réelle dans une intervention propre d'une personne établie ou domiciliée hors de France. En l'espèce, en l'absence d'une telle contrepartie permettant de regarder les services concernés comme rendus pour le compte de cette dernière personne, les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts ne sauraient porter atteinte au principe de liberté de prestation de services et de liberté d'établissement. Par suite, le moyen tiré de ce que les effets, en ce qui le concerne, de l'application des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts contreviennent aux principes fondamentaux du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne de liberté de prestation de services, de liberté d'établissement et de liberté de circulation doit être écarté.

12. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2015 et 2016 doivent être rejetées.

Sur le bien-fondé des pénalités

13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de: () c) 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (). Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, () la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ". Les pénalités pour manœuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration. Elles sont subordonnées à la double condition que le contribuable a délibérément omis de déclarer une partie de ses revenus et qu'il a mis en œuvre des procédés destinés à masquer l'existence de cette infraction.

14. Pour justifier l'application de la majoration pour manœuvre frauduleuse dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige, l'administration fiscale s'est fondée sur la circonstance que l'activité ayant donné lieu au versement de sommes à la société de droit tunisien " GL Soft " située en Tunisie, a été réalisée par M. B et Mme D, résidents fiscaux français, au profit d'une part, du client final de la société EXMC, à savoir la société AXA technology localisée en France et du client final de la société française AXIONE, à savoir EDF localisée en France et d'autre part, du client final de la société française " GFI informatique " à savoir la caisse nationale d'assurance vieillesse localisée en France et qu'ainsi M. B et Mme D auraient délibérément choisi de soustraire des bénéfices réalisés par eux en France en interposant une société de droit étranger pour égarer l'administration dans son pouvoir de contrôle. Cependant, de tels agissements révèlent une abstention déclarative de M. B et Mme D et non pas l'existence, de la part des contribuables, de démarches ou procédés destinés à égarer l'administration dans ses contrôles. L'administration n'était par suite pas fondée à infliger à M. B et à Mme D la pénalité prévue par le c de l'article 1729 du code général des impôts.

15. Il résulte de ce qui précède que M. B et Mme D sont seulement fondés à demander la décharge de la majoration pour manœuvres frauduleuses assortissant les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016.

Sur les frais liés au litige

16. En application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat les frais d'instance exposés par M. B et Mme D et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : M. B et Mme D sont déchargés de la majoration pour manœuvre frauduleuse du c de l'article 1729 du code général des impôts assortissant les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B et Mme D est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et Mme C D et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscale d'Ile de France.

Délibéré après l'audience du 13 décembre 2023, à laquelle siégeaient :

M. Bertoncini, président,

M. Amazouz, premier conseiller,

Mme Cuisinier-Heissler, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 janvier 2024.

La rapporteure,

signé

S. Cuisinier-HeisslerLe président,

signé

T. BertonciniLa greffière,

signé

N. Magen

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°191356