Tribunal Administratif de Cergy-Pontoise — Décision N° TA95-1913811

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 4 novembre 2019, 24 juillet 2020, 6 octobre 2020, et un mémoire récapitulatif produit en application de l'article R. 611-8-1 du code de justice administrative, enregistré le 23 décembre 2021, la SARL Perla, représentée par Me Obadia, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 à 2015 ;

2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 6 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient, dans le dernier état de ses écritures, que :

- l'administration fiscale ne pouvait pas se fonder sur les constatations faites à partir du logiciel Marlix, dès lors que ce logiciel n'est pas un logiciel comptable et n'est connecté à aucun logiciel de cette nature ;

- elle a été privée des garanties prévues à l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, dès lors que l'administration ne l'a pas informée en amont des traitements informatisées qu'elle comptait réaliser ;

- en ne mentionnant pas la possibilité, dans sa réponse aux observations du contribuable, de saisir la commission départementale des impôts, l'administration a méconnu l'article L. 59 du livre des procédures fiscales et la charte des droits et obligations du contribuable et a bafoué le principe de loyauté et des droits de la défense ;

- l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales implique qu'elle soit déchargée des impositions en litige, dès lors que l'administration a porté atteinte à ses droits à la défense ;

- les décisions de rejet de ses réclamations ne sont pas suffisamment motivées en méconnaissance de l'alinéa 3 de l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales ;

- la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- en vertu des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, l'administration devait lui transmettre la copie de la notice du logiciel Marlix sur laquelle elle se serait appuyée pour remettre en cause la comptabilité et estimer que la société avait eu recours à des manœuvres frauduleuses ;

- elle est dans l'impossibilité de vérifier l'exactitude des règles de gestion énoncées par le vérificateur dès lors qu'elle ne dispose pas de la documentation technique du logiciel Marlix ;

- la méthode de reconstitution des recettes est viciée et non probante et les constatations opérées par le vérificateur sont arbitraires et erronées ;

- l'administration a violé le principe du contradictoire ;

- c'est à tort que l'administration a estimé que la TVA qui avait grevé certains achats de textiles n'était pas déductible ;

- c'est à tort que l'administration a estimé que certaines charges n'avaient pas été engagées dans son intérêt et qu'elles l'avaient été dans le seul intérêt de M. B ;

- l'administration n'était pas fondée à lui infliger des pénalités pour manœuvres frauduleuses et pour manquement délibéré sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts.

Par des mémoires en défense enregistrés les 15 avril 2020, 10 septembre 2020, 13 octobre 2020, 3 janvier 2022 et 25 avril 2022, l'administrateur général des finances publiques en charge de la Direction de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Viain, premier conseiller,

- les conclusions de M. Chabauty, rapporteur public,

- les observations de Me Gaspar, se substituant à Me Obadia et représentant la SARL Perla.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Perla, qui exploite un salon de coiffure situé à Levallois-Perret, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour les exercices clos en 2012, 2013, 2014 et 2015. A l'issue de ce contrôle, l'administration a écarté la comptabilité de la société et a procédé à la reconstitution de ses recettes. Par une proposition de rectification du 9 décembre 2016, elle a notifié à la société des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assortis de pénalités pour manquement délibéré et pour manœuvres frauduleuses. La requérante a contesté certaines de ces impositions par une réclamation du 8 février 2019, rejetée le 3 septembre 2019. Par la requête susvisée, la SARL Perla réitère ses prétentions devant le tribunal.

Sur la régularité des décisions de rejet des réclamations préalables :

2. Aux termes de l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales : " () En cas de rejet total ou partiel de la réclamation, la décision doit être motivée () ". L'éventuelle insuffisance de motivation de la décision prise sur la réclamation contentieuse du contribuable demeure toutefois sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition.

3. Par suite, le moyen soulevé par la SARL Perla tiré de l'insuffisante motivation des décisions du 14 juin 2018, 6 décembre 2018 et 3 septembre 2019 de rejet de ses réclamations contentieuses doit être écarté comme inopérant.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

4. En premier lieu, aux termes de l'article 13 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables./ Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements. () ". Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 47 du même livre, dans sa rédaction applicable au litige : " En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité est remis au début des opérations de constatations matérielles. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil. ". Aux termes du II de l'article L. 47 A du même livre, dans sa rédaction applicable au litige : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer () ; c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. () ".

5. En l'espèce, l'administration a relevé que si les informations de l'application de gestion de caisse Marlix ne sont pas reliées électroniquement à la comptabilité, les données qui en sont issues alimentent la comptabilité de la société à partir de fiches recettes dites " résumé caisse " imprimées au format PDF et transmises au comptable de la société et concourent ainsi effectivement à la détermination des résultats comptables de la SARL Perla. Par suite, et alors même que le logiciel Marlix n'était pas connecté au logiciel de comptabilité du salon de coiffure, il constituait un système informatisé de tenue de comptabilité au sens des dispositions des articles L. 13 et L. 47 du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que l'administration fiscale ne pouvait pas se fonder sur les constatations ayant été faites au niveau du logiciel Marlix doit être écarté.

6. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, alors applicable : " I.- Lorsque l'autorité judiciaire, saisie par l'administration fiscale, estime qu'il existe des présomptions qu'un contribuable se soustrait à l'établissement ou au paiement des impôts (), elle peut, dans les conditions prévues au II, autoriser les agents de l'administration des impôts () à rechercher la preuve de ces agissements, en effectuant des visites en tous lieux, même privés, où les pièces et documents s'y rapportant sont susceptibles d'être détenus ou d'être accessibles ou disponibles et procéder à leur saisie, quel qu'en soit le support. () IV.- Un procès-verbal relatant les modalités et le déroulement de l'opération et consignant les constatations effectuées est dressé sur-le-champ par les agents de l'administration des impôts. Un inventaire des pièces et documents saisis lui est annexé s'il y a lieu. () VI.- L'administration des impôts ne peut opposer au contribuable les informations recueillies, y compris celles qui procèdent des traitements mentionnés au troisième alinéa, qu'après restitution des pièces et documents saisis ou de leur reproduction et mise en œuvre des procédures de contrôle visées aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 47. () En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés saisie dans les conditions prévues au présent article, l'administration communique au contribuable, au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76, sous forme dématérialisée ou non au choix de ce dernier, la nature et le résultat des traitements informatiques réalisés sur cette saisie qui concourent à des rehaussements, sans que ces traitements ne constituent le début d'une procédure de vérification de comptabilité. Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui, et sous le contrôle desquels, les opérations sont réalisées ".

7. En l'espèce, la société requérante soutient que le service a réalisé des traitements informatiques à partir des données issues de ses fichiers d'écritures comptables sans avoir respecté la procédure prévue par les dispositions précitées du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales et, en particulier, sans lui avoir indiqué au préalable les traitements informatiques qu'elle comptait effectuer. Toutefois, il résulte de l'instruction que les traitements informatiques réalisés par l'administration ont uniquement porté sur les fichiers saisis le 30 septembre 2015, dans le cadre de la procédure de visite et de saisie menée à l'encontre de la SARL Perla, autorisée par deux ordonnances du 25 septembre 2015 et du 28 septembre 2015 du juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance de Nanterre. Il résulte également de l'instruction que l'administration a procédé à ces traitements dans les conditions prévues par les dispositions de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, lesquelles disposent que ces traitements ne constituent pas le début d'une vérification de comptabilité et ne sont donc pas soumis aux règles applicables à un tel contrôle. Dans ces conditions, la SARL Perla n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition était irrégulière, du fait de la méconnaissance des garanties prévues par les dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales.

8. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 H du même code, soit du comité consultatif prévu à l'article 1653 F du même code, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code ". Aux termes de l'article L. 10 de ce même livre : " () A l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ". Il résulte des dispositions combinées des articles L. 57, L. 59, R. 57-1 et R. 59-1 du livre des procédures fiscales qu'en cas de maintien du désaccord entre l'administration et le contribuable après la production par ce dernier d'observations dans le délai d'un mois suivant la proposition de rectification, le contribuable dispose d'un nouveau délai de trente jours pour demander que le litige soit soumis à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Les dispositions contenues dans la charte du contribuable vérifié sont opposables à l'administration et les agents de l'administration sont tenus, pour l'exécution d'une des vérifications qu'il vise, de respecter les règles qui, ne trouvant pas de fondement légal dans d'autres articles du code général des impôts ou du livre des procédures fiscales, figurent néanmoins dans la charte à la date où ce document est remis au contribuable, dès lors que ces règles ont pour objet de garantir les droits du contribuable vérifié. Au cas où l'agent vérificateur méconnaîtrait ces règles, et notamment les formalités qu'elles comportent, il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur ce point, d'apprécier si cette méconnaissance a eu le caractère d'une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte au contribuable vérifié.

9. D'une part, ni les dispositions de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, ni aucune disposition législative ou réglementaire ne fait obligation à l'administration de faire mention, dans la réponse aux observations du contribuable, de la possibilité qu'a celui-ci de saisir la commission départementale des impôts en cas de désaccord persistant. Par suite, le moyen tiré de ce que l'absence d'une telle mention sur la réponse aux observations du contribuable du 12 juin 2017 aurait, au regard de la loi, viciée la procédure d'imposition, doit être écarté.

10. D'autre part, il est vrai que, quant à elle, la charte du contribuable vérifié prévoit que la possibilité de saisir la commission, lorsque celle-ci est compétente, figure sur la réponse aux observations du contribuable. Elle précise également que le contribuable dispose de la possibilité, dans le cadre de la procédure contradictoire, de saisir la commission en cas de désaccord persistant avec le vérificateur. Au cas particulier, la SARL Perla a fait part de ses observations sur les rectifications envisagées selon la procédure contradictoire et a été informée par l'administration de la persistance d'un désaccord. Par ailleurs, le service, qui d'ailleurs n'a reçu aucune sollicitation en ce sens, ne s'est pas opposé à une quelconque demande de saisine de la commission des impôts. Dans ces conditions, la seule circonstance - qui, par elle-même ne constitue pas une garantie - que la réponse aux observations du contribuable n'a pas rappelé la possibilité d'une telle saisine, ce dont la contribuable avait été informée par ailleurs, n'a pas privé la requérante de la garantie de faire appel à la commission des impôts. La procédure d'imposition n'est donc pas entachée d'irrégularité de ce chef.

11. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie () prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France ". Pour les motifs évoqués au point précédent, l'absence de mention, dans la réponse aux observations du contribuable, de la possibilité qu'a celui-ci de saisir la commission départementale des impôts en cas de désaccord persistant, n'a pas porté atteinte au principe de loyauté ou aux droits de la défense.

12. En cinquième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.

13. D'une part, la proposition de rectification du 9 décembre 2016 mentionne les impôts sur lesquels elle porte, les années en litige, le fondement légal des impositions, et expose les bases ou éléments servant au calcul des impositions et leurs modalités de détermination, notamment au regard des traitements informatiques mis en œuvre par le service vérificateur. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales manque en fait et doit être écarté.

14. D'autre part, si la proposition de rectification du 9 décembre 2016 mentionne l'existence de revenus distribués au sens des articles 109 et 111 du code général des impôts sans préciser lequel de ces articles serait applicable en l'espèce, le moyen tiré de ce qu'une telle formulation serait ambigüe doit être écarté comme inopérant, dès lors que la SARL Perla n'a pas été imposée sur le fondement de ces articles.

15. En sixième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". La garantie prévue par ces dispositions s'applique à tous renseignements et documents obtenus auprès de tiers dont l'administration se prévaut pour établir les impositions, que ce soit pour conduire la procédure d'imposition ou pour déterminer le montant de l'impôt.

16. Il résulte de l'instruction que la SARL Perla utilise un système de caisse piloté par le logiciel Marlix. La SARL Perla estime que l'administration devait lui transmettre la copie de la notice de ce logiciel sur laquelle elle se serait appuyée pour remettre en cause la comptabilité et estimer que la société avait eu recours à des manœuvres frauduleuses. Il résulte toutefois de l'instruction que l'administration n'a pas eu recours à cette documentation technique et que la soustraction de recettes a été mise au jour à la suite de l'exploitation des équipements informatiques de la société ayant fait apparaître l'utilisation d'une autre application, Image.exe, modifiant les fichiers du logiciel de caisse Marlix en supprimant certaines recettes en espèces. En outre, la SARL Perla n'établit pas avoir demandé à l'administration de lui communiquer des documents particuliers. Ainsi, l'administration, qui a fait appel à son expérience des logiciels permettant de supprimer la trace de recettes, ne peut être regardée comme ayant eu recours à des informations précises émanant de tiers, permettant d'établir le redressement, au sens donné à cette expression par l'article L. 76 B précité.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne le rejet de comptabilité :

17. En premier lieu, il résulte de l'instruction que lors des opérations de visite domiciliaire du 30 septembre 2015 dans les locaux de la SARL Perla, ainsi qu'au domicile de M. B, son gérant et actionnaire majoritaire et dans les locaux de la SARL Hair Bayen, dont M. B est également gérant, le service a constaté que la société requérante avait utilisé pendant toute la période vérifiée, soit du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2015, un système de caisse piloté par le logiciel Marlix. Ce logiciel comporte une partie Caisse installée sur un ordinateur présent dans le salon de coiffure sur laquelle sont effectuées les opérations journalières et une partie Bureau qui permet de réaliser les opérations de gestion comptable ou statistique et peut être installée sur le même site que la partie Caisse mais également sur un site différent. Dans le cadre de la procédure de visite et saisie, l'administration a constaté que la société Marlix avait développé une application dénommée Image.exe non installée sur l'ordinateur, qui permet, après plusieurs manipulations, de modifier a posteriori des données de caisse afin de supprimer certaines ventes effectuées en espèces et donc d'éluder une partie des recettes. Cette application intervient en opérant des modifications sur le fichier Fiche.fic, dont une copie est conservée sous le nom A.fic, qui contient l'ensemble détaillé des " fiches ", qui correspondent chacune à une vente à un client. Un fichier Fiche2.fic identique au fichier Fiche.fic mais comportant un marqueur, le chiffre " 2 ", dans le champ " Codannul " pour les enregistrements qui ont été supprimés, permet d'établir un nouveau fichier Fiche.fic comprenant les enregistrements sans le marqueur en cause.

18. L'exploitation des fichiers présents sur l'ordinateur du salon, ainsi que sur celui retrouvé au salon Hair Bayen, sur lequel le salon Perla était géré jusqu'en septembre 2014, et sur celui de M. B saisi lors des visites domiciliaires, sur lequel le salon Perla était géré à partir d'octobre 2014, a permis de relever plusieurs indices permettant d'établir l'utilisation du fichier suppresseur qui pourrait être Image.exe. Tout d'abord, l'exploitation de la fonction Prefetch du système d'exploitation Windows, qui consiste à répertorier les logiciels exécutés le plus souvent, sur le disque dur de l'ordinateur du salon Hair Bayen, a permis de montrer que l'exécutable Image.exe avait été lancé à de multiples reprises et pour la dernière fois le 1er octobre 2014 à 20h47. En outre, le service a constaté la présence de fichiers A.fic. La comparaison des fichiers A.fic et des fichiers Fiche.fic pour les mois de septembre 2014, dernier mois transféré sur la partie bureau de l'ordinateur portable du salon Hair Bayen, et août 2015, dernier mois transféré sur la partie Bureau au domicile de M. B, a permis de constater, pour le premier mois, une suppression de 245 fiches, 743 lignes et 6 780,30 euros et, pour le second, de 226 fiches, 719 lignes et 7 382,15 euros, correspondant aux règlements en espèces. Par ailleurs, le service a constaté, pour le mois de septembre 2014, la présence d'un fichier Fiche2.fic qui présentait la mention code 2 dans le champ " Codeannul ", marqueur des enregistrements devant être supprimés définitivement, pour des fiches qui n'ont pas été retrouvées dans le fichier Fiche.fic définitif. L'exploitation du fichier Enleve.fic, qui a enregistré le montant des recettes supprimées pour les mois de septembre 2014 et août 2015, a permis de retrouver les montants respectifs de 6 780,30 euros et 7 382,15 euros.

19. Par ailleurs, le service a noté des incohérences entre les données issues des fichiers Fiche.fic et celles issues des fichiers Personne.fic, qui retracent le chiffre d'affaires par employé et qui ne sont pas modifiées par l'application Image.exe. Les recettes dont font état les fichiers Personne.fic pour le mois d'août 2015 ont permis de connaître le montant des recettes avant l'utilisation de l'application Image.exe, soit 47 544,80 euros, qui présente un écart d'exactement 7 382,15 euros avec le montant des recettes retracé à partir du fichier Fiche.fic, correspondant au montant des recettes supprimées enregistré dans le fichier Enleve.fic. Le service a également relevé la présence dans les données saisies d'un fichier Global.fic daté du 1er octobre 2014 dans l'ordinateur du salon Hair Bayen et du 2 septembre 2015 dans celui présent chez M. B, fichier qui enregistre les paramètres de suppression retenus. La présence de ce fichier permet de confirmer l'utilisation d'une application de suppression de recettes qui semble être l'application Image.exe, même si ladite application n'a pas été retrouvée sur les ordinateurs et clefs USB exploités.

20. En outre, le service a constaté, pour chaque année, l'existence de ruptures de séquence dans la numérotation des fiches, soit 665 ruptures pour 2012, 1 364 ruptures pour 2013, 2 590 pour 2014 et 1 763 pour la période du 1er janvier au 30 septembre 2015. Il a constaté également un taux d'espèces particulièrement bas par rapport aux taux mentionnés dans les fichiers A.Fic pour les mois de septembre 2014 et août 2015, où ce taux était respectivement de 19,52 % et 19,50 %, alors que pour l'année 2013, le taux moyen a été de 6,1 %, qu'il a été de 4,9 %, pour 2014, et de 5 % pour la période du 1er janvier au 30 septembre 2015. De même, la comparaison des recettes figurant dans le fichier Personne.fic et le fichier Fiche.fic a mis en lumière des écarts significatifs et récurrents de recettes, soit 22 526,55 euros pour 2012, 40 971,89 euros pour 2013, 70 731,24 euros pour 2014 et 48 290,07 euros pour la période du 1er janvier au 30 septembre 2015. De plus, ces nombreuses suppressions mises en évidence par le service, qui concernent exclusivement les recettes en espèces, et ne peuvent être regardées comme ayant un caractère aléatoire à défaut de validation par l'éditeur, ne peuvent pas sérieusement être imputées à un virus.

21. L'ensemble de ces éléments permet d'établir que la SARL Perla a utilisé, sur la période en litige, un logiciel frauduleux lui permettant de modifier a posteriori des données de caisse afin d'éluder une partie de ses recettes. La société indique qu'elle n'avait pas connaissance du fonctionnement du logiciel dès lors que la documentation technique ne lui avait pas été transmise ni par l'éditeur ni par l'administration fiscale et que cette dernière ne pouvait pas exploiter les données du logiciel correctement sans cette documentation. Toutefois, si la société, à qui il appartenait de se rapprocher de son prestataire informatique pour l'obtenir, allègue que la société Marlix aurait refusé de lui communiquer ce document, elle n'établit cette allégation par aucune pièce. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que la circonstance que l'administration ne disposait pas de ladite documentation l'aurait empêchée, comme le soutient la requérante, d'exploiter utilement les données issues de ce logiciel saisies sur les ordinateurs présents au salon et chez M. B. La société soutient que le fichier Image.exe dont les traces d'utilisation ont été trouvées sur l'ordinateur présent dans le salon, peut correspondre à un virus malveillant du même nom et que les traces en question peuvent matérialiser les tentatives d'éradication par le logiciel antivirus de ce virus. Cependant, en se bornant à verser une documentation extraite du site greatis.com évoquant un virus nommé Image.exe, elle ne produit aucune pièce probante à l'appui de ces affirmations. La société requérante fait également valoir que les traces de l'utilisation du logiciel n'ont pas été trouvées après le mois octobre 2014 par l'utilisation de la fonction Prefetch. Toutefois, les ruptures de séquences et les différences constatées en comparant les fichiers Personne.Fic et Fiche.Fic sur l'ensemble de la période vérifiée suffisent à mettre en lumière l'utilisation du logiciel frauduleux pendant toute la période. De même, si la SARL Perla soutient que l'existence de ruptures de séquences s'explique par la mise en attente de factures, la mise en place de purges régulières des clients et des factures, l'existence de problèmes de logiciel, de problèmes système ou base de données, d'une part, elle ne produit aucune pièce pour l'établir et, d'autre part, compte tenu de leur caractère récurrent, les anomalies constatées ne sauraient être expliquées par ces seuls éléments. En outre, la société requérante ne peut utilement se prévaloir de la doctrine administrative BOI-CF-IOR-60-40-20 prévoyant une tolérance en cas de rupture de numérotation, dès lors que cette doctrine concerne les fichiers d'écritures comptables et non, comme en l'espèce, des données de gestion commerciale. Par ailleurs, si la SARL Perla soutient qu'il n'a pas été question du fichier Global.fic durant les opérations de contrôle, que ce fichier a été analysé dans le cadre d'une autre affaire avec la société Hair Bayen et qu'elle se trouve dans l'incapacité d'ouvrir ce fichier, elle était en mesure, suite à la proposition de rectification, de demander des explications au service, qui au demeurant affirme lui avoir communiqué en annexe à la proposition de rectification, sans que cela soit contesté, une reproduction lisible des données de ce fichier retrouvé dans l'ordinateur du salon Hair Bayen, sur lequel le salon Perla était géré jusqu'en septembre 2014. Enfin, la société ne fournit aucune explication pour justifier les différences constatées entre les résultats figurant dans les fichiers A.Fic et ceux figurant dans les fichiers Fiche.Fic ni sur celles constatées entre les fichiers Personne.Fic et Fiche.Fic et, plus globalement, pour démontrer l'absence d'utilisation du mécanisme d'effacement de recettes mis en lumière par le service vérificateur.

22. Le fait, invoqué par la société, que le chiffre d'affaires déclaré en comptabilité correspond à celui consigné dans le logiciel de gestion Marlix, ne saurait conférer à la comptabilité un caractère probant, dès lors que la suppression des recettes a été effectuée en amont au niveau des fichiers du logiciel de gestion. Ainsi l'administration était fondée à estimer, compte tenu des nombreuses suppressions de recettes en espèces, constatées de manière récurrentes et massives, résultant des manipulations sus-analysées sur les données de gestion comptable de la société et contrevenant notamment aux principes de permanence du chemin de révision, que la comptabilité de la société, si elle était régulière en la forme, était néanmoins dépourvue de valeur probante.

En ce qui concerne la reconstitution de recettes :

23. En premier lieu, la SARL Perla soutient que la méthode de reconstitution de recettes est radicalement viciée ou excessivement sommaire, le vérificateur s'étant borné à utiliser de manière aléatoire les données des fichiers Fiche.fic, A.fic et Enleve.fic. Il résulte de l'instruction que, pour reconstituer le montant des recettes éludées, l'administration a procédé au rapprochement des données des fichiers Fiche.Fic et Personne.Fic. Par ailleurs, contrairement à ce que soutient la requérante, la méthode proposée par l'administration, méthode que la requérante était à même d'effectuer par elle-même à partir des explications du service et qui consiste à exploiter les informations contenues dans le fichier Bureau.wdd et à les rapprocher des " résumés de caisse " pour comprendre la structure des fichiers Fiche.fic et A.fic, ne nécessitait pas la connaissance de la documentation technique du logiciel Marlix. En outre, l'administration affirme, sans être contredite, qu'elle a détaillé pour chaque mois, dans le CD-ROM qu'elle a communiquée avec la proposition de rectification, les minorations de recettes résultant des irrégularités constatées et qu'elle ne s'est pas contentée de mentionner les minorations annualisées. Il résulte par ailleurs de la proposition de rectification qu'elle ne s'est pas exclusivement fondée sur les mois de septembre 2014 et août 2015 pour reconstituer la comptabilité. Par suite, le moyen tiré de ce que la méthode de reconstitution retenue serait radicalement viciée ou excessivement sommaire doit être écarté, alors, au demeurant, que la société ne propose aucune méthode alternative de reconstitution qui permettrait une meilleure approximation que celle de l'administration.

24. En second lieu, en se bornant à soutenir, sans autre précision, que l'administration se contente de recopier les réponses figurant dans le rejet de la réclamation préalable en méconnaissant ainsi le principe du contradictoire, la SARL Perla ne conteste pas sérieusement les rectifications en litige et n'assortit pas ce moyen des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé.

25. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ". Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " II. - 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; (). ".

26. L'administration n'a pas admis la déduction en charge d'achats de tee-shirts, de sweat-shirts et de serviettes au titre des exercices vérifiés. Si la SARL Perla soutient que ces dépenses ont été engagées dans le cadre d'une politique commerciale agressive pour un public dit haut de gamme et que le chiffre d'affaire est ainsi passé de 323 052 euros en 2013 à 398 838 euros en 2014, le lien de cette progression avec les charges engagées n'apparaît aucunement démontré. Par ailleurs, elle n'assortit ses affirmations d'aucune pièce justificative et d'aucun élément chiffré permettant de quantifier les " offerts " ou la consommation de serviettes, de t-shirts, de polos ou de sweat-shirts par les salariés. En outre, ces produits, qui sont réputés porter la marque du franchiseur Franck Provost, ont toutefois été acquis auprès d'un fournisseur différent de celui habilité par le franchiseur. Si la requérante fait valoir que les prix pratiqués par le groupe Franck Provost ne sont pas avantageux et qu'elle a choisi d'effectuer ses achats textiles auprès d'autres fournisseurs en bénéficiant ainsi de promotions, elle ne justifie de ses allégations par aucune pièce. De plus, il est constant que le service a constaté que ces achats n'étaient pas comptabilisés en stock. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que ces dépenses n'ont pas été engagées dans l'intérêt de la société.

27. Pour les mêmes motifs que ceux évoqués au point précédent, c'est à juste titre que l'administration a considéré que les achats de tee-shirts, sweat-shirts et serviettes n'avaient pas été effectués pour les besoins de l'exploitation. Par suite, elle était fondée à refuser la déduction de la TVA ayant grevé ces achats.

28. L'administration a également refusé d'admettre en déduction du résultat les indemnités kilométriques versées à son gérant M. B, dont aucun élément de la comptabilité ou élément de recoupement, tel que des factures d'entretien ou des factures d'indemnités, ne permettait de reconstituer le montant. Si la SARL Perla soutient que l'intéressé se déplace deux fois par semaine chez son franchiseur et chez son comptable, ainsi que dans ses trois salons de coiffure, situés à Paris ou en proche banlieue, en produisant un tableau détaillant les trajets journaliers effectués par M. B et un tableau retraçant ses déplacements minimum journaliers, dépourvus de valeur probante en l'absence de pièces permettant d'en justifier le contenu, elle ne justifie ni de la réalité des déplacements effectués et des distances parcourues, ni de la nécessité de ces déplacements quotidiens, ni de ce que la totalité des déplacements indemnisés seraient engagés dans l'intérêt de la société requérante qui, au demeurant, gère un seul des salons appartenant à M. B.

29. Enfin, l'administration a refusé la déduction de frais de déplacement de M. B, parfois pour deux personnes, au Maroc où réside sa belle-mère. Si la société requérante soutient qu'il suivrait des formations à la coiffure, elle n'apporte aucun élément permettant d'établir l'intérêt de ces dépenses pour les besoins de son activité en produisant une attestation du 5 octobre 2017, soit postérieure de plus de deux ans à l'année concernée. Elle ne justifie pas davantage, en produisant une attestation du 14 mars 2017 de la SAS 92 Distrib, soit postérieure de plus de deux ans à la période en litige, que les frais d'achat de nourriture, alors même qu'ils correspondraient seulement à des montants minimes, auraient été engagés dans l'intérêt de la société ou pour assurer les besoins de son personnel et entretenir une bonne cohésion.

Sur les pénalités :

30. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () c. 80 % en cas de manœuvre frauduleuse (). ". La charge de la preuve du bien-fondé de l'application des majorations pour manquement délibéré ou pour manœuvres frauduleuses repose sur l'administration.

31. En premier lieu, en établissant, dans les conditions décrites aux points 17 à 22 du présent jugement, qu'un logiciel frauduleux avait minoré les recettes en espèces encaissées par la SARL Perla au cours des périodes vérifiées, et que la mise en œuvre des fonctionnalités de ce logiciel permettait de donner à la comptabilité l'apparence de la sincérité malgré un nombre très important de manipulations, l'administration justifie de l'existence de procédés destinés à l'égarer ou, à tout le moins, à restreindre son pouvoir de contrôle, et donc de manœuvres frauduleuses et a pu ainsi à bon droit infliger la pénalité de 80 % prévues en pareil cas sur les impositions supplémentaires résultant de ce chef de redressement.

32. En deuxième lieu, l'administration apporte également la preuve du caractère délibéré des déductions irrégulières de charge et de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les frais de déplacement et de nourriture du gérant, ainsi que les achats de textiles, dont la SARL Perla, eu égard à leur caractère répété, à l'absence de pièce comptable ou document de recoupement justificatif, et, s'agissant des achats de textile, à leur mode de comptabilisation, ne pouvait ignorer l'absence de caractère déductible.

33. Il résulte de ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par la SARL Perla doivent être rejetées.

Sur les frais d'instance :

34. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement d'une quelconque somme au titre des frais exposés par la requérante et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SARL Perla est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Perla et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la Direction de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l'audience du 26 mars 2024, à laquelle siégeaient :

M. Huon, président ;

M. Viain, premier conseiller ;

Mme Froc, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 avril 2024.

Le rapporteur,

signé

T. VIAIN

Le président,

signé

C. HUON

La greffière,

signé

A. TAINSA

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°1913811