Tribunal Administratif de Cergy-Pontoise — Décision N° TA95-2002411

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 26 février 2020, 27 et 28 octobre 2022, Mme B A, représentée par Me Benarrous, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvement sociaux auxquels elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014 ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la procédure d'imposition a été établie à l'issue d'une procédure irrégulière dès lors qu'elle a été privée, d'une part, de la garantie que constitue l'exercice du recours hiérarchique et, d'autre part, de la possibilité de saisir l'interlocuteur départemental ;

- elle est également entachée d'irrégularité dès lors que le recours à la procédure de taxation d'office dans le cadre de l'application des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales n'est pas justifié ;

- le bien-fondé des impositions n'est pas établi dès lors qu'elle justifie de la réalité des dons familiaux réalisés par ses parents en faveur de leur petit-fils ainsi que des prêts dont elle a été bénéficiaire de la part de ressortissants chinois à la suite de la vente d'un bien immobilier lui appartenant en Chine ;

- les pénalités dont elle a fait l'objet sont infondées.

Par des mémoires enregistrés les 14 août 2020 et 2 décembre 2022, la directrice départementale des finances publiques du Val-d'Oise conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que :

- par une décision du 2 décembre 2022, elle a prononcé d'office le dégrèvement d'une partie des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvement sociaux auxquels Mme A a été assujettie au titre des années 2013 et 2014 pour un montant 475 704 euros ;

- pour le surplus, aucun des moyens de la requête n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Weiswald, rapporteur,

- les conclusions de Mme Chabrol, rapporteure publique ;

- les observations de Me Benarrous, représentant Mme A ;

- la directrice départementale des finances publiques du Val-d'Oise n'étant ni présente, ni représentée.

Considérant ce qui suit :

1. Mme B A a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2013 et 2014. A l'issue de ce contrôle, par une proposition de rectification du 18 juillet 2016, l'administration fiscale lui a notifié, selon la procédure de taxation d'office, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2013 et 2014, assorties de pénalités. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2018. A la suite d'une réclamation contentieuse présentée le 14 novembre 2018, l'administration fiscale a prononcé un dégrèvement à caractère technique le 22 janvier 2019 de l'ensemble des sommes mises à la charge de l'intéressée tout en lui indiquant sa volonté de ne pas renoncer au bien-fondé des impositions et de relancer la procédure de mise en recouvrement. Après lui avoir proposé un rendez-vous pour exercer un recours hiérarchique le 28 février 2019, l'administration a procédé, le 31 mai 2019, à la mise en recouvrement des impositions supplémentaires en litige. Les réclamations contentieuses présentées par Mme A le 18 juin 2019 au titre de l'impôt sur le revenu et le 22 juillet 2019 au titre des prélèvements sociaux ont donné lieu à une décision de rejet en date du 26 décembre 2019. A l'appui de sa requête, Mme A doit être regardée comme demandant la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014.

Sur l'étendue du litige :

2. Par une décision en date du 2 décembre 2022, postérieure à l'introduction de la requête, la directrice départementale des finances publiques du Val-d'Oise a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, d'une partie des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvement sociaux auxquels Mme A a été assujettie au titre des années 2013 et 2014, à concurrence d'une somme totale de 475 704 euros correspondant aux sommes versées sur ses comptes personnels pour ces deux années en relation avec la vente de son appartement en Chine. Ainsi, les conclusions tendant à la décharge de ces cotisations supplémentaires et des pénalités correspondantes sont, à concurrence de cette somme, devenues sans objet. Par suite, il n'y a pas lieu, dans cette mesure, d'y statuer.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

3. En premier lieu, d'une part, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " () Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnées au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ". Dans sa partie relative à la conclusion du contrôle, en cas de désaccord avec le vérificateur, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié prévoit que : " () Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal " et que " () Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ". Cette garantie doit être mise en œuvre avant la décision d'imposition, c'est-à-dire la date de mise en recouvrement correspondant à l'homologation du rôle. Lorsque le contribuable sollicite régulièrement, avant la mise en recouvrement des impositions, un entretien en application de ces dispositions, l'administration ne peut, sans entacher la procédure d'irrégularité, procéder au recouvrement de ces impositions avant d'avoir satisfait à cette demande. Par ailleurs, lorsqu'en raison d'une irrégularité, l'administration envisage de recommencer la procédure d'imposition, celle-ci est tenue de prononcer le dégrèvement de l'imposition initiale et d'informer le contribuable de son intention persistante de l'imposer.

4. Il résulte de l'instruction qu'à la suite de la proposition de rectification du 18 juillet 2016 qui a été notifiée à Mme A dans le cadre de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, l'administration fiscale a mis en recouvrement les impositions supplémentaires mises à sa charge le 30 septembre 2018 malgré la circonstance que l'intéressée ait, par courrier du 9 mai 2018, sollicité, sans l'obtenir, un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur. Les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2018. Toutefois, à la suite de la réclamation contentieuse présentée par la requérante le 14 novembre 2018, l'administration fiscale a prononcé un dégrèvement à caractère technique le 22 janvier 2019 de l'ensemble des sommes mises à la charge de l'intéressée tout en l'informant de la persistance de son intention de maintenir les impositions en cause et de sa volonté de relancer la procédure de mise en recouvrement. Après avoir fait droit à sa demande de recours hiérarchique et lui avoir proposé un entretien le 28 février 2019, l'administration fiscale a, en l'absence de réponse apportée à cette proposition par l'intéressée, procédé à la mise en recouvrement des impositions supplémentaires en litige le 31 mai 2019, l'administration fiscale n'étant pas tenue à cet égard de dresser préalablement un constat d'absence de présentation du contribuable au rendez-vous proposé. Ainsi, Mme A a été mise en mesure d'obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur les points sur lesquels persistaient un désaccord avec ce dernier. Par suite, elle n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été, en l'espèce, privée de la garantie découlant de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ou de la possibilité de saisir l'interlocuteur départemental.

5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu () / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d'au moins 150 000 € () ". Aux termes de l'article L. 16 A du même code : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite ". Aux termes de l'article L. 69 de ce code : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ".

6. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration a demandé des justifications à un contribuable sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, elle est fondée à l'imposer d'office, sans mise en demeure préalable, à raison des sommes au sujet desquelles il s'est abstenu de répondre dans le délai requis ou n'a apporté que des réponses imprécises ou invérifiables, sans les assortir d'éléments de justification. Pour les sommes au sujet desquelles il a apporté des éléments de réponse jugés insuffisants, l'administration est en revanche tenue de lui adresser, préalablement, la mise en demeure prévue par l'article L. 16 A du même code, dont l'objet principal est d'informer le contribuable sur la nature exacte des précisions qui sont exigées de lui, sur le délai complémentaire de trente jours qui lui est imparti pour apporter ces précisions et sur les conséquences qui s'attacheraient à un défaut de réponse de sa part.

7. En l'espèce, il résulte de l'instruction qu'ayant constaté, au cours de l'examen de la situation fiscale personnelle de Mme A, des discordances entre le montant des crédits se trouvant sur les comptes détenus par cette dernière et ses revenus déclarés au titre des années 2013 et 2014, le service vérificateur lui a adressé, le 17 mars 2016, une demande d'éclaircissements ou de justifications sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales au sujet des crédits figurant, au titre des années en litige, sur cinq de ses comptes bancaires. Par une réponse datée du 12 mai 2016, la requérante a justifié ces crédits par la production de seize attestations de prêts par des personnes physiques de nationalité chinoises, rédigées en chinois et traduites par un interprète assermenté, à l'origine des versements effectués sur ses comptes bancaires. Estimant cette réponse insuffisante en raison du caractère non probant des justificatifs produits, le service lui a alors adressé, le 27 mai 2016, une mise en demeure sur le fondement du 2ème alinéa de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales lui demandant de justifier l'origine des flux financiers, la capacité à donner des donateurs ou la capacité à prêter des prêteurs et la réalité des dons ainsi que sa détention d'un compte et d'un immeuble en Chine. Mme A ayant produit en retour des déclarations de dons manuels assortis des pièces d'identité de leurs auteurs, le service vérificateur a considéré que ces éléments avaient été établis pour les besoins du contrôle et étaient insuffisants pour justifier les discordances observées et en particulier que les documents produits ne permettaient pas de justifier de l'origine des crédits bancaires en litige. Dans ces conditions, c'est donc à bon droit que l'administration fiscale a considéré que la contribuable, qui se borne à faire valoir qu'aucune disposition législative ne lui impose de conserver les justificatifs des crédits apparaissant sur ses comptes personnels, s'est abstenue de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et d'établir les impositions litigieuses par voie de taxation d'office en application de l'article L. 69 du même code, sans méconnaître le principe de sécurité juridique. Il s'ensuit que le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure de taxation d'office suivie pour établir les impositions supplémentaires établie au titre des années 2013 et 2014 doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2013 et 2014 :

8. Aux termes de l'article 635 A du code général des impôts : " Les dons manuels mentionnés au deuxième alinéa de l'article 757 doivent être déclarés ou enregistrés par le donataire ou ses représentants dans le délai d'un mois qui suit la date à laquelle le donataire a révélé ce don à l'administration fiscale. / Toutefois, pour les dons manuels dont le montant est supérieur à 15 000 €, la déclaration doit être réalisée : / a) dans le délai d'un mois qui suit la date à laquelle le donataire a révélé ce don à l'administration fiscale ou, sur option du donataire lors de la révélation du don, dans le délai d'un mois qui suit la date du décès du donateur ; / b) dans le délai d'un mois qui suit la date à laquelle ce don a été révélé, lorsque cette révélation est la conséquence d'une réponse du donataire à une demande de l'administration ou d'une procédure de contrôle fiscal ". Aux termes de l'article 281 E de l'annexe III du même code : " I. - L'obligation déclarative prévue à l'article 635 A du code général des impôts est accomplie par la souscription, en double exemplaire, d'un formulaire conforme au modèle fixé par l'administration. / Ce formulaire est déposé au service des impôts du lieu du domicile du donataire. / II. - La déclaration prévue au I indique les éléments utiles : / a) A l'identification du don manuel et des parties concernées ; / b) Au rappel des donations antérieures ; / c) A la liquidation des droits () ".

9. En l'espèce, il résulte de l'instruction que, pour justifier trois virements perçus ses comptes bancaires, d'un montant total de 86 663,30 euros, émis en sa faveur depuis l'étranger en mai 2013 et juin 2014, Mme A a produit des déclarations de dons manuels et de sommes d'argent émanant de ses parents au profit de leur petit-fils ainsi que des attestations de leurs employeurs faisant état de leurs ressources annuelles. Toutefois, ces déclarations, qui n'ont pas été enregistrées par les services des impôts, ne permettent pas à elles seules, ainsi que le fait valoir l'administration fiscale, de démontrer l'origine des sommes en litige et notamment ne justifient pas de l'origine des flux financiers débiteurs en l'absence de documents bancaires produits à leur soutien. Par ailleurs, l'administration fiscale relève qu'il ressort des attestations d'employeurs dont se prévaut l'intéressée que les sommes versées, au demeurant sur son compte personnel et non sur celui de son fils mineur, sont disproportionnées par rapport aux revenus annuels de son père, qui a perçu 24 000 euros au cours de l'année 2016, et de sa mère, qui a perçu 29 985 euros au cours de l'année 2014 sans qu'il ne soit établi ni même allégué que ceux-ci disposerait d'un patrimoine personnel leur permettant de procéder à la donation des sommes en cause. Par suite, et en dépit de l'avis du 29 janvier 2018 de la commission des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires préconisant de ne pas maintenir les rectifications découlant de ces dons, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que les crédits émanant de l'étranger portés sur ses comptes bancaires et présentés comme des dons familiaux devaient être imposés dans la catégorie des revenus d'origine indéterminés.

S'agissant des pénalités :

10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, () la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

11. Pour justifier l'application des majorations pour manquement délibéré dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige, l'administration fiscale s'est fondée sur la circonstance que les comptes bancaires de Mme A étaient crédités de la somme d'origine indéterminée totale de 49 970 euros pour l'année 2013 et 36 663,30 euros pour l'année 2014 alors que les revenus déclarés par l'intéressée au titre des mêmes années s'élèvent à 51 822 euros en 2013 et 25 537 euros en 2014. Ainsi, comme le relève l'administration fiscale, au regard du montant des omissions déclaratives constatées, de leur caractère répétitif et de ce que Mme A ne pouvait ignorer l'existence de ces flux financiers sur ses comptes bancaires personnels, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention délibérée de Mme A d'éluder l'impôt et du bien-fondé des pénalités appliquées sur le fondement des dispositions du a. de l'article 1729 du code général des impôts.

12. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à demander la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2012 et 2013 et la décharge des pénalités en litige.

Sur les frais liés au litige :

13. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de Mme A présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux auxquelles Mme A a été assujettie au titre des années 2013 et 2014, à concurrence d'une somme totale de 475 704 euros

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme A est rejeté.

Article 3 : Le présent jugement sera notifié à Mme B A et à la directrice départementale des finances publiques du Val-d'Oise.

Délibéré après l'audience du 17 mars 2023, à laquelle siégeaient :

M. Féral, président, M. C et M. D, premiers conseillers.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 mai 2023.

Le rapporteur,

signé

J.-B. D

Le président,

signé

R. FéralLa greffière,

signé

M. E

La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement.