Tribunal Administratif de Cergy-Pontoise — Décision N° TA95-2007706

Vu la procédure suivante :

I. Par une requête et des mémoires enregistrés, sous le n° 2007703, le 6 août 2020, le 12 mars 2021 et le 12 décembre 2022, ainsi qu'un mémoire récapitulatif produit le 5 janvier 2023 en application de l'article R. 611-8-1 du code de justice administrative, la société par action simplifiée (SAS) Laboratoire HRA-Pharma, représentée par Me Glon, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de retenues à la source auxquelles elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2015 au 1er mars 2016, ainsi que des majorations et pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 7 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

3°) de condamner l'Etat aux dépens.

La SAS Laboratoire HRA-Pharma soutient que :

- seule la partie de sa rémunération correspondant aux jours effectivement travaillés en France par Mme Gainer et M. A au titre des années considérées devait être soumise à la retenue à la source en application de l'article 182 A du code général des impôts ;

- l'administration, en considérant que les rémunérations de Mme Gainer et de M. A ne sont versées qu'au bénéfice d'une société française et qu'il n'y a pas lieu, de ce simple fait, d'effectuer une répartition compte tenu du lieu d'exercice des jours de travail, a méconnu les stipulations de l'article 17 de la convention fiscale franco-suisse s'agissant de Mme Gainer, et de l'article 15 de la convention franco-américaine s'agissant de M. A, les commentaires publiés par l'OCDE au sujet de l'article 15 de la convention modèle et les dispositions des articles 164 B et 182 A du code général des impôts ;

- le service pose à tort une présomption de travail depuis la France, laissant entendre que c'est à la société de démontrer que Mme Gainer et M. A travaillaient effectivement depuis leur Etat de résidence ; en tout état de cause, elle justifie que les retenues à la source ont bien été pratiquées à hauteur des seuls jours auxquels Mme Gainer et M. A ont travaillé en France ;

- Madame Gainer a par ailleurs fait l'objet d'une imposition en Suisse sur l'ensemble de ses revenus d'activité exercée hors de France qui y ont été déclarés conformément aux dispositions de l'article 17 de la convention franco-suisse ainsi qu'aux principes et commentaires de l'OCDE et de la position commune des Etats quant à la répartition du droit d'imposition des rémunérations perçues ;

- une procédure amiable pour une double imposition en Suisse et en France a été ouverte puisque considérer que Madame Gainer est imposable en France sur l'ensemble de la rémunération qu'elle a perçue au titre de son mandat social aboutit à un conflit d'application des dispositions de l'article 17 de la convention franco-suisse faite par les autorités fiscales Suisses et à une double imposition.

Par des mémoires en défense enregistrés le 11 décembre 2020 et le 28 février 2022, et par un mémoire enregistré le 6 février 2023 qui n'a pas été communiqué, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction du contrôle fiscal Île-de-France conclut au rejet de la requête.

L'administrateur général des finances publiques fait valoir que les moyens invoqués par la SAS Laboratoire HRA-Pharma ne sont pas fondés.

Par courrier du 13 février 2024, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de la méconnaissance du champ d'application de la loi, au motif que la retenue à la source prévue à l'article 182 A du code général des impôts, qui ne peut concerner que les salaires versés à des non-résidents, n'était pas applicable en l'espèce, dès lors que Mme Gainer et M. A devaient être regardés comme ayant leur domicile fiscal en France au sens du b. du 1 de l'article 4 B du même code.

La SAS Laboratoire HRA-Pharma a produit des observations, enregistrées le 19 février 2024.

II. Par une requête et des mémoires enregistrés, sous le n° 2007706, le 6 août 2020, le 12 mars 2021 et le 12 décembre 2022, ainsi qu'un mémoire récapitulatif produit le 5 janvier 2023 en application de l'article R. 611-8-1 du code de justice administrative, la société par action simplifiée (SAS) Laboratoire HRA-Pharma, représentée par Me Glon, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de retenues à la source auxquelles elle a été assujettie au titre de la période du 1er avril au 31 décembre 2016, ainsi que des majorations et pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

3°) de condamner l'Etat aux dépens.

La SAS Laboratoire HRA-Pharma soutient que :

- seule la partie de sa rémunération correspondant aux jours effectivement travaillés en France par Mme Gainer et M. A au titre des années considérées devait être soumise à la retenue à la source en application de l'article 182 A du code général des impôts ;

- l'administration, en considérant que les rémunérations de Mme Gainer et de M. A ne sont versées qu'au bénéfice d'une société française et qu'il n'y a pas lieu, de ce simple fait, d'effectuer une répartition compte tenu du lieu d'exercice des jours de travail, a méconnu les stipulations de l'article 17 de la convention fiscale franco-suisse s'agissant de Mme Gainer, et de l'article 15 de la convention franco-américaine s'agissant de M. A, les commentaires publiés par l'OCDE au sujet de l'article 15 de la convention modèle et les dispositions des articles 164 B et 182 A du code général des impôts ;

- le service pose à tort une présomption de travail depuis la France, laissant entendre que c'est à la société de démontrer que Mme Gainer et M. A travaillaient effectivement depuis leur Etat de résidence ; en tout état de cause, elle justifie que les retenues à la source ont bien été pratiquées à hauteur des seuls jours auxquels Mme Gainer et M. A ont travaillé en France ;

- Madame Gainer a par ailleurs fait l'objet d'une imposition en Suisse sur l'ensemble de ses revenus d'activité exercée hors de France qui y ont été déclarés conformément aux dispositions de l'article 17 de la convention franco-suisse ainsi qu'aux principes et commentaires de l'OCDE et de la position commune des Etats quant à la répartition du droit d'imposition des rémunérations perçues ;

- une procédure amiable pour une double imposition en Suisse et en France a été ouverte puisque considérer que Madame Gainer est imposable en France sur l'ensemble de la rémunération qu'elle a perçue au titre de son mandat social aboutit à un conflit d'application des dispositions de l'article 17 de la convention franco-suisse faite par les autorités fiscales Suisses et à une double imposition.

Par des mémoires en défense enregistrés le 11 décembre 2020 et le 28 février 2022, et par un mémoire enregistré le 6 février 2023 qui n'a pas été communiqué, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction du contrôle fiscal Île-de-France conclut au rejet de la requête.

L'administrateur général des finances publiques fait valoir que les moyens invoqués par la SAS Laboratoire HRA-Pharma ne sont pas fondés.

Par courrier du 13 février 2024, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de la méconnaissance du champ d'application de la loi, au motif que la retenue à la source prévue à l'article 182 A du code général des impôts, qui ne peut concerner que les salaires versés à des non-résidents, n'était pas applicable en l'espèce, dès lors que Mme Gainer et M. A devaient être regardés comme ayant leur domicile fiscal en France au sens du b. du 1 de l'article 4 B du même code.

La SAS Laboratoire HRA-Pharma a produit des observations, enregistrées le 19 février 2024.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Richard, rapporteure ;

- les conclusions de M. Chabauty, rapporteur public ;

- et les observations de Me Collart, avocat de la SAS Laboratoire HRA-Pharma.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Laboratoire HRA-Pharma, qui développe et commercialise des produits pharmaceutiques, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. Il est constant que la SAS Laboratoire HRA-Pharma a spontanément acquitté la retenue à la source prévue par les dispositions de l'article 182 A du code général des impôts à raison des salaires qu'elle a versés à Mme Gainer, présidente de la société, résidant en Suisse, et à M. A, directeur du développement corporate, résidant aux Etats-Unis, en limitant l'assiette de cette retenue à une fraction de ces salaires calculée au prorata des périodes durant lesquelles les intéressés exerçaient ces fonctions en étant présents en France. Estimant que la retenue à la source aurait dû porter sur l'intégralité des salaires versés à Mme Gainer et à M. A, l'administration fiscale a notamment notifié à la SAS Laboratoire HRA-Pharma, sur le fondement des dispositions de l'article 182 A du code général des impôts, des rectifications concernant les retenues à la source de l'impôt sur le revenu sur les rémunérations versées à Mme Gainer et à M. A. Par des réclamations en date du 20 décembre 2019, pour les rectifications portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 mars 2016, et du 4 février 2020, pour celles concernant la période du 1er avril au 31 décembre 2016, la SAS Laboratoire HRA-Pharma a contesté les cotisations supplémentaires de retenues à la source ainsi mises à sa charge. La première réclamation a fait l'objet d'une décision d'admission partielle du 29 juin 2020 et la seconde d'une décision de rejet du même jour. La SAS Laboratoire HRA-Pharma demande la décharge des cotisations supplémentaires de retenues à la source auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016.

Sur la jonction :

2. Les deux demandes de la SAS Laboratoire HRA-Pharma présentent à juger des questions identiques et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par un même jugement.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

3. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes de son article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire () ". Aux termes de l'article 182 A du même code : " A l'exception des salaires entrant dans le champ d'application de l'article 182 A bis, les traitements, salaires, pensions et rentes viagères, de source française, servis à des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France donnent lieu à l'application d'une retenue à la source. ". Il résulte de ces dispositions qu'une personne qui exerce en France une activité professionnelle à titre non accessoire a, de ce fait, son domicile fiscal en France au sens des dispositions de l'article 4 B du code général des impôts et que les salaires qui lui sont versés à ce titre ne peuvent, par suite, donner lieu à l'application de la retenue à la source prévue par les dispositions précitées de l'article 182 A du même code, la circonstance que l'intéressé puisse être regardé, en application des stipulations d'une convention fiscale conclue avec un autre Etat, comme résident de cet autre Etat et non comme résident de France étant dépourvue d'incidence à cet égard.

4. Il résulte de l'instruction, et il n'est d'ailleurs pas contesté, que Mme Gainer et M. A, en leurs qualités respectives de présidente et de directeur du développement corporate de la société française SAS Laboratoire HRA-Pharma, fonctions exercées à temps complet et comportant des responsabilités de direction, d'encadrement et de supervision, exerçaient en France une activité professionnelle non accessoire au cours des années 2015 et 2016, alors même qu'ils effectuaient régulièrement des déplacements professionnels à l'étranger et qu'ils travaillaient occasionnellement à distance, pour convenance personnelle, depuis leur pays de résidence. Dans ces conditions, Mme Gainer et M. A avaient leur domicile fiscal en France au sens des dispositions de l'article 4 B du code général des impôts. Par suite, sans qu'il y ait lieu de faire application des stipulations de la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales, s'agissant de Mme Gainer, et de la convention conclue le 31 août 1994 entre la France et les Etats-Unis d'Amérique en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, la SAS Laboratoire HRA-Pharma ne pouvait être soumise à la retenue à la source de l'article 182 A du code général des impôts à raison des rémunérations de nature salariale qu'elle versait aux intéressés. Par suite, la SAS Laboratoire HRA-Pharma est fondée à demander la décharge des rappels de retenue à la source en litige.

Sur les frais liés aux litiges et sur les dépens de l'instance :

5. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme globale de 1 500 euros à verser à la SAS Laboratoire HRA-Pharma au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. En revanche, la présente instance n'ayant donné lieu à aucun dépens au sens des dispositions de l'article R. 761-1 du même code, les conclusions présentées à ce titre par la requérante ne peuvent qu'être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : La SAS Laboratoire HRA-Pharma est déchargée des cotisations supplémentaires de retenue à la source auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016.

Article 2 : L'Etat versera à la SAS Laboratoire HRA-Pharma la somme globale de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions des requêtes est rejeté.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Laboratoire HRA-Pharma et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction du contrôle fiscal Île-de-France.

Délibéré après l'audience du 12 mars 2024, à laquelle siégeaient :

M. Huon, président ;

Mme Richard, première conseillère ;

M. Viain, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 mars 2024.

La rapporteure,

signé

A. RICHARD

Le président,

signé

C. HUONLa greffière,

signé

A. TAINSA

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N° 2007703 et N° 2007706