Tribunal Administratif de Cergy-Pontoise — Décision N° TA95-2008173

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés les 21 août 2020, 12 décembre 2023 et 14 janvier 2024, M. B A, représenté par Me Tchoudjem, demande au tribunal :

1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la proposition de rectification du 14 décembre 2015 est insuffisamment motivée ;

- les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2012, résultant directement du rejet de la comptabilité de l'EURL l'Ourika et de la reconstitution de son chiffre d'affaires, ne sont pas bien fondées dès lors que :

. la comptabilité de l'EURL ne présente que des anomalies mineures qui résultent d'erreurs du personnel de salle, corrigées postérieurement par le gérant ; elles n'ont pas eu d'incidence sur l'imposition due et ne justifient pas le rejet de la comptabilité conformément à la doctrine ;

. la reconstitution de recettes à laquelle a procédé l'administration est radicalement viciée dès lors qu'elle ne tient pas compte de certaines données, telles que les offerts, l'utilisation du vin en cuisine, les prélèvements pour les besoins du personnel et le taux de perte et surestime la capacité physique de l'EURL à servir les couverts ;

. deux méthodes alternatives pourraient être utilisées : une méthode permettant de déterminer le chiffre d'affaires à partir du montant moyen par couvert, en s'appuyant sur les données de fréquentation tirées du logiciel de gestion et une méthode poursuivant le même objet, s'appuyant sur le nombre de réservations éditées via le logiciel du site La Fourchette ;

- les sommes regardées comme revenus distribués ne peuvent être calculées qu'à partir du chiffre d'affaires hors taxe et ne sauraient inclure les redressements notifiés à l'EURL L'Ourika en matière de taxe sur la valeur ajoutée ;

- les sommes qualifiées de revenus distribués ne peuvent être imposées entre ses mains sur le fondement de l'article 111 c du code général des impôts ;

- les sommes qualifiées de revenus distribués ne peuvent être imposées entre ses mains sur le fondement de l'article 109 1 1° du code général des impôts dès lors qu'il n'en a pas disposé ;

- les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas fondées, dès lors qu'il n'a jamais eu l'intention d'éluder l'impôt et que l'administration a abandonné certains rehaussements suite à ses observations.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 26 février 2021, et 5 et 18 janvier 2024, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Ile de France conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- le 1 du 1° de l'article 109 du code général des impôts doit se substituer à l'article 111 c du même code en ce qui concerne le fondement des revenus distribués ;

- aucun moyen de la requête n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Cuisinier-Heissler, première conseillère,

- les conclusions de M. Bories, rapporteur public ;

- et les conclusions de Me Tchoudjem, représentant M. A.

Considérant ce qui suit :

1. L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) l'Ourika, dont M. B A est le gérant et unique associé, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013. En conséquence de ces opérations et à la suite d'un contrôle sur pièce concernant son dossier fiscal, M. A s'est vu notifier une proposition de rectification du 14 décembre 2015 aux termes de laquelle l'administration fiscale l'a informé de son intention de l'assujettir à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus et de prélèvements sociaux, au titre des années 2012 à 2014, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à raison de revenus regardés comme distribués sur le fondement de l'article 111, c du code général des impôts. La réclamation préalable du requérant en date du 29 novembre 2019 a été rejetée par une décision du 18 juin 2020. Par la présente requête, M. A demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires.

Sur la motivation de la proposition de rectification du 14 décembre 2015 :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (). ". Selon l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés ainsi que les années d'imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un autre contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée.

3. En l'espèce, il résulte de l'instruction d'une part, que la proposition de rectification du 14 décembre 2015 notifiée à M. A à titre personnel afin de tirer à son égard les conséquences en matière d'impôt sur le revenu, des omissions de recettes constatées à l'occasion de la vérification de la comptabilité de l'EURL l'Ourika et de la réintégration aux bénéfices imposables de l'EURL de charges déduites à tort, mentionne le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal, la catégorie d'imposition retenue ainsi que les années d'imposition concernées et, d'autre part, était annexée à ce document une copie d'un extrait de la proposition de rectification du 11 décembre 2015 adressée à l'EURL, ce que le requérant confirme lui-même. Ces deux propositions indiquent au contribuable les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés ainsi que les années d'imposition concernées. Il s'ensuit que la proposition de rectification adressée à M. A est suffisamment motivée en application de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la substitution de base légale :

4. L'administration a imposé les revenus distribués entre les mains de M. A sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, aux termes duquel " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes ".

5. L'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Ile de France demande le maintien de l'imposition de ces sommes entre les mains de M. A dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers par substitution à la base légale initialement retenue des dispositions du 1° de l'article 109-1 du même code, selon lequel " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ".

6. Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. () ". Aux termes de l'article 47 de l'annexe 2 au même code : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ".

7. Il résulte de l'instruction que le résultat imposable de l'EURL L'Ourika tel qu'il a été reconstitué extracomptablement s'est élevé, après rectification opérée à l'issue de la vérification de comptabilité, à 170 223 euros au titre de l'année 2012 et 103 963 euros au titre de l'année 2013 du fait de la réintégration dans ses bases imposables des omissions de recettes regardées comme des revenus distribués au requérant. Ce bénéfice n'ayant pas été comptabilisé, il n'a été ni mis en réserve, ni incorporé au capital et entre, par suite, dans le champ d'application du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts. Dans ces conditions, M. A n'ayant été privé d'aucune garantie, la substitution de base légale demandée par l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Ile de France doit être accueillie.

En ce qui concerne la charge de la preuve :

8. L'administration supporte la charge de la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués et de leur appréhension par le contribuable, dès lors que ce dernier, comme c'est le cas en l'espèce, n'a pas accepté les redressements, notifiés selon la procédure contradictoire. Toutefois, le contribuable, maître d'une affaire, est réputé avoir appréhendé les distributions réalisées par la société qu'il contrôle.

En ce qui concerne le montant et l'existence des revenus distribués :

S'agissant du rejet de la comptabilité de l'EURL l'Ourika :

9. Il résulte de l'instruction que si la régularité, en la forme, de la comptabilité présentée n'a pas été remise en question par l'administration, les anomalies qu'elle a en revanche constatées, de manière récurrente et massive sur l'ensemble de la période vérifiée, l'ont conduite à caractériser une modification a postériori des données de caisse par un logiciel externe destiné à éluder une partie des recettes et, par suite, à considérer que la comptabilité, dépourvue de caractère sincère et probant, devait être rejetée. Ainsi, l'administration fiscale a relevé qu'au cours de chacun des exercices vérifiés il a été constaté plus de quatre cents tickets de caisse manquants, que l'horodatage de nombreux tickets trahissait des manipulations postérieures au règlement du ticket et à la clôture de caisse, que des ruptures dans l'enregistrement des tickets établissaient notamment des règlements manquants, que des tickets avaient été supprimés ou annulés notamment en mode maintenance. Ces irrégularités, dont la réalité n'est pas contestée par le requérant qui se borne à soutenir qu'elles ne sont pas significatives, sont par leur nature et par leur répétition de nature à rendre sa comptabilité à la fois non probante et insincère. Par suite, l'administration fiscale a pu à bon droit reconstituer extracomptablement le résultat de l'EURL L'Ourika et s'en servir de base pour assujettir M. A aux impositions en litige.

10. En deuxième lieu, la doctrine administrative invoquée par le requérant ne comporte aucune interprétation différente de la loi fiscale dont il a été fait application. A supposer qu'il ait entendu le faire, le requérant n'est, en conséquence, pas fondé à s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

S'agissant de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires :

11. Il résulte de l'instruction que pour reconstituer les recettes de l'EURL L'Ourika, l'administration s'est fondée, dans la mesure du possible, sur les tickets supprimés en mode maintenance et sur les lignes de produits correspondantes pour reconstituer le montant des recettes minorées. Dans les cas où elle n'a pas été en mesure d'obtenir les informations relatives au montant du ticket supprimé et des lignes de produits correspondantes, elle a déterminé, pour chaque exercice en litige, le montant d'un ticket moyen, en rapportant au montant des recettes éludées, tel qu'il ressort des retraitements effectués, en particulier de la comparaison entre les données résultant de tickets enregistrés et celles issues du logiciel CAMeteo, le nombre de tickets ayant été supprimés en mode maintenance. Pour critiquer la méthode de reconstitution employée par l'administration, le requérant soutient qu'une reconstitution extracomptable aurait permis de s'assurer de la cohérence des résultats obtenus au regard de ses conditions réelles d'activité et d'exploitation et que cette méthode ne permet pas de vérifier l'échantillon utilisé pour reconstituer les recettes de la société. Toutefois, la méthode employée par l'administration repose exclusivement sur les données enregistrées dans le logiciel Orchestra point de vente et celles qui ont été supprimées par le gérant de l'EURL l'Ourika et tient compte, par voie de conséquence, des conditions réelles d'exploitation de la société, au regard de la fréquentation du restaurant et du nombre de couverts servis. Par ailleurs, en soutenant que cette méthode, qui s'appuie exclusivement sur les données enregistrées et celles qui ont été supprimées dans le logiciel de caisse de l'EURL l'Ourika, ne distingue pas les règlements effectués en espèces, de ceux payés en carte bancaire ou en chèque, qu'elle ne se réfère pas aux notes clients pour déterminer le chiffre d'affaires par taux de taxe sur la valeur ajoutée et qu'elle ne prend en compte ni taux de perte, qui aurait dû être fixé à 15 %, ni vin utilisé en cuisine, ni " prélèvements pour les besoins du personnel ", l'EURL l'Ourika ne conteste pas utilement la méthode retenue par l'administration. Par suite, la méthode reconstitution utilisée par l'administration n'est ni excessivement sommaire, ni radicalement viciée.

S'agissant des méthodes alternatives :

12. Le requérant propose deux méthodes alternatives reposant sur une estimation du nombre de couverts annuel et du prix moyen d'un couvert. A cette fin, il évalue à 38 euros le montant moyen d'un couvert, à partir de la carte du restaurant et de l'hypothèse que ce montant moyen peut être déterminé en calculant la moyenne entre trois formules, celle valant pour un plat, accompagné d'une entrée ou d'un dessert, celle correspondant à un plat, un demi pichet de vin et celle relative à un plat, un apéritif et au quart du prix d'une bouteille de vin. Il propose, par ailleurs, de reconstituer le nombre annuel de couverts à partir des données de fréquentation issues du logiciel de gestion du restaurant ou à partir des données établies par le logiciel édité par le site de réservation en ligne La Fourchette. Toutefois, il n'apporte aucune précision permettant de justifier les hypothèses retenues pour la détermination du prix moyen d'un couvert. Quant au nombre de couverts annuel, les données de fréquentation issues du logiciel de gestion sur lesquelles il propose de s'appuyer ne tiennent pas compte des très nombreux tickets supprimés qui ont eu pour effet de minorer les tables occupées, et le requérant ne produit aucun élément de nature à préciser les modalités de recueil des données au vu desquelles sont établies les statistiques mensuelles du site La Fourchette. Par suite, il n'est pas établi que les deux méthodes alternatives proposées par le requérant permettent de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l'administration

S'agissant de l'incidence de la taxe sur la valeur ajoutée :

13. Lorsque, pour procéder au rehaussement des bénéfices imposables d'une société, l'administration procède à la réintégration de la somme correspondant au montant hors taxes de recettes omises puis ajoute à ces bénéfices la somme correspondant au montant de la taxe sur la valeur ajoutée due sur ces recettes calculées hors taxes, cette décomposition ne saurait avoir pour effet de remettre en cause le caractère de revenu distribué de la totalité des recettes. Par suite, l'administration est fondée à regarder comme distribuées les sommes correspondant, d'une part, au montant hors taxes des recettes omises et, d'autre part, au montant de la taxe sur la valeur ajoutée due sur les recettes calculées hors taxes.

14. Il résulte de ce qui a été dit aux points 9 à 13 ci-dessus que l'administration fiscale établit le montant et l'existence des revenus distribués en litige qui ont été imposés entre les mains de M. A, en dernier lieu, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

En ce qui concerne l'appréhension des revenus distribués :

15. L'administration fiscale, pour imposer entre les mains de M. A les sommes regardées comme distribuées par l'EURL L'Ourika a estimé qu'il en avait effectivement disposé en tant que seul maître de l'affaire. Elle fait valoir à cet effet que le requérant était le gérant et unique associé de cette entreprise, et qu'il était titulaire de la carte bancaire de la société. Dans ces conditions, l'administration démontre que M. A exerce seul la responsabilité effective de l'ensemble de la gestion administrative, commerciale et financière de la société et dispose sans contrôle de ses fonds. Ainsi, le requérant, qui en supporte la charge, n'établissant pas qu'il ne disposait pas seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, et qu'il n'était pas en mesure d'user sans contrôle des biens de celle-ci, doit être regardé comme le seul maître de l'affaire et présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle, peu important, ainsi qu'il a été dit précédemment, qu'il n'ait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes.

16. Eu égard à ce qui a été dit aux points 4 à 15, c'est donc à bon droit que l'administration fiscale a imposé les sommes en litige entre les mains de M. A en application du 1° du 1 de l'article 109 code général des impôts.

Sur les pénalités :

17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ".

18. Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.

19. L'administration en retenant que M. A, en qualité de maître de l'affaire, ce qu'il ne conteste pas, ne pouvait ignorer ni que des recettes de l'EURL L'Ourika avaient été minorées par des manipulations sur le logiciel de caisse ni le caractère privé de certaines dépenses, doit être regardée comme établissant le manquement délibéré de l'intéressé, et par voie de conséquence de l'intention délibérée du requérant d'éluder l'impôt. Dès lors, le requérant n'est pas fondé à solliciter la décharge des pénalités auxquelles il a été assujetti sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts.

20. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge de M. A doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Ile de France.

Délibéré après l'audience du 12 juin 2024, à laquelle siégeaient :

M. Bertoncini, président,

Mme Saïh, première conseillère,

Mme Cuisinier-Heissler, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 juillet 2024.

La rapporteure,

Signé

S. Cuisinier-HeisslerLe président,

Signé

T. BertonciniLa greffière,

Signé

N. Magen

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°2008173