Tribunal Administratif de Cergy-Pontoise — Décision N° TA95-2009775

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 29 septembre 2020 et 13 octobre 2021, la SAS Aubelia, représentée par le cabinet CMS Francis Lefebvre Avocats, demande au tribunal :

1°) la décharge des cotisations supplémentaires à la taxe sur les salaires auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 à 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 10 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les rémunérations des assistantes de directions n'ont pas à être intégrées dans le rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires dès lors qu'elles sont exclusivement affectées au secteur taxable à la taxe sur la valeur ajoutée et ne participent pas au secteur financier ;

- les rémunérations de la directrice des ressources humaines n'ont pas à être intégrées dans le rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires dès lors qu'elle est exclusivement affectée au secteur taxable à la taxe sur la valeur ajoutée et ne participe pas au secteur financier ;

- les rémunérations du directeur général n'ont pas à être intégrées dans le rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires dès lors qu'il est exclusivement affecté au secteur taxable à la taxe sur la valeur ajoutée et ne participe pas au secteur financier ;

- il n'est pas établi son intention délibérée d'éluder l'impôt.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 18 mars 2021 et 19 juin 2023, l'administrateur général des finances publiques, chargé de la direction de contrôle fiscal Île-de-France conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Bertoncini, président-rapporteur,

- les conclusions de M. Bories, rapporteur public,

- et les observations de Me Grob, représentant la SAS Aubelia.

Considérant ce qui suit :

1. A l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos au titre des années 2015 à 2017, l'administration fiscale a notamment estimé que la SAS Aubelia, société holding mixte, percevant à la fois, d'une part, les produits tirés d'une activité de prestations de services fournies à ses filiales soumis à la taxe sur la valeur ajoutée, et d'autre part, des dividendes versés par ses filiales, non soumis à cette taxe, devait être soumise à la taxe sur les salaires. A ce titre, elle a retenu, dans l'assiette de cette taxe, les rémunérations versées à son directeur général, à son directeur administratif et financier, à sa directrice des ressources humaines et à trois assistantes de direction au titre des années en litige. La SAS Aubelia demande au tribunal la décharge des rappels de taxe sur les salaires mis à sa charge au titre des années 2015 à 2017, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur l'assujettissement à la taxe sur les salaires :

2. Aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à la période en litige : " Les sommes payées à titre de rémunérations sont soumises à une taxe sur les salaires () à la charge des personnes ou organismes () qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90'% au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en totalité ou sur 90 p. 100 au moins de son montant, ainsi que le chiffre d'affaires total mentionné au dénominateur du rapport s'entendent du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée mentionné au numérateur du rapport s'entend du total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée () ".

3. Il résulte de ces dispositions, dont la rédaction est issue du I de l'article 18 de la loi du 30 décembre 1993 de finances rectificative pour 1993, lesquelles ont eu pour objet de dissocier le rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires du rapport, dit " prorata " de taxe sur la valeur ajoutée, alors prévu à l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts, que l'assiette de la taxe sur les salaires due par les assujettis partiels à la taxe sur la valeur ajoutée s'obtient en appliquant au montant total des rémunérations, le rapport existant entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Ce rapport est déterminé en faisant figurer, au numérateur, le chiffre d'affaires qui n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, constitué des recettes correspondant à des opérations exonérées ou situées hors du champ d'application de cette taxe, et, au dénominateur, la totalité des recettes, c'est-à-dire celles correspondant à des opérations imposables ou exonérées ou situées hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée.

4. Si la Cour de justice de l'Union européenne a jugé, dans son arrêt du 16 juillet 2015 Larentia'+'Minerva (C-108/14), que la taxe sur la valeur ajoutée grevant des biens et services dont les coûts font partie des frais généraux d'une société holding qui, s'immisçant dans la gestion de ses filiales, exerce, à ce titre, une activité économique doit, en principe, être déduite intégralement, il ressort d'une jurisprudence constante de cette même Cour que n'étant pas la contrepartie d'une activité économique, la perception de dividendes n'entre pas, elle-même, dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, même dans l'hypothèse où la société holding qui perçoit les dividendes s'immisce dans la gestion de ses filiales en leur fournissant des prestations de services soumises à cette taxe. Il suit de là que les dividendes doivent, pour l'application des dispositions de l'article 231 précité du code général des impôts, alors même qu'ils ne correspondent à aucune opération mais représentent le fruit de la participation dans une société et résultent de la simple propriété de ce bien, être compris au numérateur du rapport prévu à cet article.

5. Il est constant, concernant le secteur des prestations de services fournies à ses filiales, que la SAS Aubelia n'était pas soumise à la taxe sur la valeur ajoutée pour au moins 90 % de son chiffre d'affaires durant chacune des années précédant l'année d'imposition et était, de ce fait, assujettie à la taxe sur les salaires pour le secteur financier de son activité. Par suite, la société requérante est imposable au titre de la taxe sur les salaires pour le secteur financier de son activité.

Sur l'assiette de la taxe sur les salaires :

6. Pour l'application des dispositions citées au point 2, lorsque les activités d'une entreprise sont, pour l'exercice de ses droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, réparties en plusieurs secteurs distincts, la taxe sur les salaires doit être déterminée par secteur, en appliquant aux rémunérations des salariés affectés spécifiquement à chaque secteur, le rapport d'assujettissement propre à ce secteur. L'activité d'une entreprise peut être répartie en secteurs distincts si les services de l'entreprise peuvent être utilisés indépendamment les uns des autres, s'ils comportent la mise en œuvre de techniques et de moyens de production séparés et s'ils font l'objet d'une comptabilisation distincte. Toutefois, la taxe sur les salaires des personnels concurremment affectés à plusieurs secteurs doit être établie en appliquant à leurs rémunérations, le rapport existant pour l'entreprise dans son ensemble entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total.

7. Eu égard à ce qui a été dit précédemment, les rémunérations des personnels affectés à des fonctions transversales correspondant aux frais généraux relatifs à l'activité de gestion des dividendes doivent être assujetties à la taxe sur les salaires en appliquant, le rapport existant, pour l'entreprise dans son ensemble, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total.

8. La SAS Aubelia a spontanément déclaré de la taxe sur les salaires au titre des années litigieuses intégrant une part des rémunérations de trois assistantes de directions et de ses directeur général, administratif et financier, et des ressources humaines. A l'issue des opérations de vérification, l'administration fiscale a rehaussé la taxe sur les salaires déclarée en tenant compte, d'une part, de l'intégralité des rémunérations versées à ces différents personnels estimant qu'il étaient affectés aux secteurs taxables et non taxables à la taxe sur la valeur ajoutée, en appliquant les taux de taxe sur les salaires définis à l'article 231-2 bis du code général des impôts, et le rapport d'assujettissement de l'entreprise pour chacune des trois années en litige. La société requérante estime désormais qu'à l'exception de son directeur administratif et financier, les rémunérations des autres personnels retenus dans l'assiette de la taxe sur les salaires auraient dû en être exclues dès lors qu'ils n'étaient pas affectés au secteur financier.

En ce qui concerne la rémunération du directeur général :

9. Les fonctions de directeur général d'une SAS confèrent à leurs titulaires, en vertu de l'article L 225-56 du code de commerce, les pouvoirs les plus étendus dans la direction de la société. Le dernier alinéa de l'article L. 225-56 prévoit que : " Les directeurs généraux délégués disposent, à l'égard des tiers, des mêmes pouvoirs que le directeur général ". S'agissant d'une société holding, ces pouvoirs s'étendent en principe au secteur financier, même si le suivi des activités est sous-traité à des tiers ou confié à des salariés spécialement affectés à ce secteur et si le nombre des opérations relevant de ce secteur est très faible. Toutefois, s'il résulte des éléments produits par l'entreprise que certains de ses dirigeants n'ont pas d'attribution dans le secteur financier, notamment lorsque, compte tenu de l'organisation adoptée, l'un d'entre eux est dépourvu de tout contrôle et responsabilité en la matière, la rémunération de ce dirigeant doit être regardée comme relevant entièrement des secteurs passibles de la taxe sur la valeur ajoutée et, par suite, comme placée hors du champ de la taxe sur les salaires.

10. La société requérante soutient que les rémunérations allouées à M. A ne doivent pas être prises en compte pour le calcul de la taxe sur les salaires, celui-ci n'ayant aucune attribution dans le secteur financier aux motifs, d'une part, qu'il ne figure pas sur le Kbis de la société comme exerçant cette fonction, la présomption de transversalité mentionnée au point 9 ci-dessus ne trouvant alors pas à s'appliquer, et d'autre part, que son contrat de travail limite son rôle à la gestion et au développement des filiales mais ne lui confère aucune compétence dans le secteur financier. Il résulte toutefois de l'instruction, alors que la SAS Aubelia a d'ailleurs spontanément assujetti les rémunérations de M. A à la taxe sur les salaires, avant de revenir sur cette position dans sa réclamation préalable, que ce dernier a été recruté en qualité de directeur général, ainsi que le prévoit son contrat de travail conclut le 23 juillet 2015. Ainsi, quand bien même il n'apparaîtrait pas dans les Kbis de la société, lors de son recrutement par la société requérante, M. A comme cette dernière, doivent être regardés comme s'étant entendus sur son recrutement en qualité de directeur général. M. A devait donc, à raison de cet accord contractuel, exercer l'intégralité des missions afférentes à cette fonction, à moins que son contrat de travail notamment en dispose explicitement autrement. A cet égard, si le contrat de travail dont s'agit prévoit explicitement que M. A, " en sa qualité de directeur général ", assurera la gestion et le développement des filiales actuelles et futures d'Aubelia, conformément à la stratégie arrêtée par le président, il n'exclut pas expressément que M. A, eu égard à son positionnement hiérarchique dans la société, puisse intervenir juridiquement dans son secteur financier. Dès lors que les fonctions de directeur général de M. A, quand bien même il ne figure pas sur les Kbis de la société en cette qualité, confèrent, en principe, à leur titulaire recruté comme tel des pouvoirs qui s'étendent au secteur financier d'une société holding en l'absence de clause contractuelle contraire, c'est par une exacte application des dispositions du 1 de l'article 231 du code général des impôts que l'administration a inclus la rémunération de M. A, dans son intégralité, dans la base imposable de la société requérante à la taxe sur les salaires.

En ce qui concerne la rémunération de la directrice des ressources humaines :

11. Pour exclure les salaires versés à sa directrice des ressources humaines du champ d'application de la taxe sur les salaires, la société requérante soutient que celle-ci n'intervient pas dans la gestion financière de la société. D'une part, il ne résulte toutefois pas des mention de son contrat de travail comme de son annexe liée à la définition de ces fonctions qu'elle n'interviendrait pas dans le secteur financier mais exclusivement à destination des filiales dès lors qu'elle y apparaît comme rattachée à la direction générale, qu'il lui appartient de conseiller et alerter en tous domaines, et qu'elle gère notamment les emplois, recrutements et carrières sur tous les sites et de tous les personnels, son contrat ne restreignant pas son domaine d'intervention aux seuls personnels des filiales. D'autre part, si la SAS Aubelia soutient que l'ensemble de ses rémunérations ont été pris en charge par ses filiales au travers des conventions de " management fees ", ce qui démontrerait son affectation exclusive à un secteur taxable à la taxe sur la valeur ajoutée, cette seule circonstance n'est pas de nature à établir qu'elle serait exclusivement affectée à la gestion de ses filiales. Dès lors que les fonctions de la directrice des ressources humaines de la SAS Aubelia lui confèrent ainsi des pouvoirs qui s'étendent au secteur financier d'une société holding, c'est par une exacte application des dispositions du 1 de l'article 231 du code général des impôts que l'administration a inclus la rémunération de la directrice des ressources humaines dans la base imposable de la société requérante à la taxe sur les salaires.

En ce qui concerne les assistantes de direction :

12. La société requérante soutient que les rémunérations versées à trois assistantes de direction ne pouvaient être incluses dans l'assiette de la taxe sur les salaires. Toutefois, il ne résulte pas des mention de leurs contrats de travail que les intéressées n'exercent pas des fonctions transversales et que leurs activités sont strictement limitées à la gestion des filiales de la SAS Aubelia, alors qu'elles travaillent nécessairement sous l'autorité de membres de la direction exerçant eux-mêmes, ainsi qu'il a été dit précédemment, et ainsi que n'en disconvient pas la société requérante s'agissant de son directeur administratif et financier, des fonctions transversales. Par suite, alors même que leurs rémunérations seraient refacturées intégralement à ces filiales au travers des conventions de " management fees ", c'est à bon droit que leurs rémunérations ont été incluses dans le champ de la taxe sur les salaires.

13. Il résulte de ce qui a été dit aux points 9 à 12 ci-dessus, que c'est à bon droit, en application de la loi fiscale, que l'administration fiscale a tenu compte des rémunérations perçues par le directeur général, la directrice des ressources humaines, et trois assistantes de direction de la SAS devaient être soumises à la taxe sur les salaires selon le rapport d'assujettissement général de la société au titre des années en litige.

Sur les pénalités :

14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

15. Pour justifier l'application de la majoration prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fait valoir que la SAS Aubelia avait une connaissance des règles applicables en matière de taxe sur les salaires compte tenu des rappels de taxe qui lui avaient été notifiés à la suite d'une précédente vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juin 2011 au 31 décembre 2013. Si, ainsi qu'elle le fait valoir, la société requérante avait au stade de ses observations à la proposition de rectification du 13 avril 2015 proposé, a postériori, de créer des secteurs d'activité distincts et de limiter la taxe sur les salaire notifiée au prorata du temps dédié par chacun des salariés exerçant des fonctions transversales à l'activité financière, l'administration est explicitement revenue sur sa première réponse du 21 juillet 2015 où elle faisait droit à cette argumentation, pour la rejeter le 22 septembre 2015 pour les mêmes motifs que ceux commandant le présent litige. Nonobstant la circonstance que l'administration n'ait pas finalement mis à sa charge des droits supplémentaires de cette taxe pour 2012 et 2013, par une décision non motivée, et alors que la société requérante admet elle-même que la décision du 21 juillet 2015 constituait une prise de position opposable, elle ne pouvait ignorer quelle était la position de l'administration au regard de la loi fiscale sur la détermination des droits de taxe sur les salaires dont elle est redevable, résultant de sa dernière décision motivée du 22 septembre 2015. Partant, en établissant que la SAS Aubelia avait au titre de la période en litige réitéré le même manquement que dans le passé, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention délibérée de la société requérante d'éluder l'impôt. Elle a donc pu, à bon droit, appliquer la majoration prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts.

16. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharges présentées par la SAS Aubelia ne peuvent être que rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions liées aux frais du litige.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Aubelia est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Aubelia et à l'administrateur général des finances publiques, chargé de la direction de contrôle fiscal Île-de-France.

Délibéré après l'audience du 10 avril 2024, à laquelle siégeaient :

M. Bertoncini, président,

M. Eustache, premier conseiller,

Mme Cuisinier-Heissler, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 mai 2024.

Le président-rapporteur,

signé

T. BertonciniL'assesseur le plus ancien

dans l'ordre du tableau,

signé

S. Eustache

La greffière,

signé

N. Magen

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,

N°2009775