Tribunal Administratif de Cergy-Pontoise — Décision N° TA95-2107464

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 7 juin et 23 novembre 2021, M. et Mme A, représentés par Me Vautrin, demandent au tribunal dans le dernier état de leurs écritures :

1°) la décharge en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 pour un montant total de 55 144 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la réponse aux observations du contribuable du 26 février 2018 est insuffisamment motivée, de sorte que les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ont été méconnues ; le principe du contradictoire n'a ainsi pas été respecté ;

- la procédure est irrégulière en l'absence de saisine de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales ;

- la position du vérificateur repose sur une appréciation erronée de la loi fiscale s'agissant de la notion de livraison d'investissements productifs acquis et non construit sur place ; en l'espèce, il y a lieu de tenir compte de la livraison effective des éoliennes dans le département d'outre-mer, leur exploitation effective n'étant, en revanche, pas requise ;

- le bien-fondé des impositions litigieuses est contesté sur le plan de l'application de la loi en raison d'un cas de force majeure tenant à l'application des règles d'urbanisme alors applicable ;

- la position du vérificateur est contraire, au paragraphe 148 de l'instruction 5-B-2-07 du 30 janvier 2007 qui subordonne le bénéfice de la réduction d'impôt à aucune autre condition que celle de la livraison au sens de l'article 1604 du code civil ; cette doctrine fiscale constitue une interprétation de la loi fiscale opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; en conséquence, l'investissement a bien été réalisé en 2012, dès lors que les éoliennes en cause ont été livrées chez le transitaire CTS Guyane, avant le 31 décembre 2012, qui doivent alors être regardées comme ayant été délivrées à la SAS DOM COM 76.

Par un mémoire en défense, enregistré le 1er octobre 2021, la directrice départementale des finances publiques du Val-d'Oise conclut au non-lieu à statuer sur les impositions dues au titre de l'année 2013 et au rejet de la requête.

Elle fait valoir que :

- les requérants ont bénéficié d'un dégrèvement à concurrence d'une somme de 6 706 euros en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ont été soumis les requérants au titre de l'année 2013 ;

- les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code de l'énergie ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Saïh, première conseillère,

- les conclusions de M. Boriès, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme A ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre des années 2012 à 2015 à l'issue duquel l'administration constatant, notamment, une discordance entre les revenus déclarés par les intéressés et ceux déclarés en tant que droits d'auteur par la société des auteurs et compositeurs de musique (SACEM) a réintégré aux revenus imposables lesdits droits d'auteur en application des dispositions de l'article 93-1 du code général des impôts. M. et Mme A ont également déclaré au titre de leur impôt sur le revenu pour l'année 2012, sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts, un montant de 15 381 euros ouvrant droit à une réduction d'impôt résultant d'investissements réalisés par la société par action simplifiée DOM COM 76 (SAS DOM COM 76), dont M. A est associé à hauteur de 12,45 %, consistant en la construction d'une éolienne en Guyane devant être exploitée par une entreprise à responsabilité limitée (EURL), domiciliée en Guadeloupe. A l'issue du contrôle sur pièces de leur dossier fiscal, l'administration fiscale, par une proposition de rectification du 9 décembre 2015, a remis en cause la réduction d'impôt imputée par les intéressés au titre de l'année 2012 et, sur reports successifs de réduction d'impôt provenant de l'année 2012, au titre des années 2013 et 2014, au motif que les investissements correspondants ne pouvaient être regardés comme ayant été réalisés au 31 décembre 2012 au sens de l'article 199 undecies B du code général des impôts. M. et Mme A se sont vus alors notifier par trois propositions de rectification des 9 décembre 2015, 29 décembre 2016 et 5 septembre 2017 des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu. Au terme de la procédure, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2013 et 2014 ont été mises en recouvrement le 30 avril 2018 pour un montant total de 61 820 euros, les rehaussements initialement notifiés au titre de l'année 2012 ayant été annulés suite à un courrier n°3926 du 20 octobre 2016. La réclamation présentée par les requérants le 26 décembre 2020 a fait l'objet d'une décision de rejet du 7 avril 2021. Un dégrèvement d'office a ensuite été effectué sur la totalité des impositions mises en recouvrement au titre de l'année 2013, pour un montant de 6 706 euros. Par la présente requête, M. et Mme A demandent la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu restant en litige à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2014.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification ou une réponse aux observations du contribuable doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année ou période d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.

3. M. et Mme A soutiennent que la réponse du 26 février 2018 aux observations du contribuable, consécutives à la proposition de rectification du 5 septembre 2017 relative à l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2014 est insuffisamment motivée dès lors que le service n'a pas répondu à leurs observations sur les rectifications proposées au titre de l'année 2014 formulées dans leur courrier du 3 novembre 2017 renvoyant à un courrier du 28 février 2017.

4. Toutefois, il résulte de l'instruction que le courrier du 26 février 2018 répondant aux observations du contribuable précise que les rehaussements issus de la proposition de rectification du 5 septembre 2017 résultent de la remise en cause des réductions d'impôts liés aux investissements Outre-mer au titre de l'année 2012 dont les requérants ont été informés par une proposition de rectification du 9 décembre 2015, laquelle est dûment motivée par la référence à l'impôt concerné par le rehaussement, l'année d'imposition, le montant du redressement envisagé, les circonstances de fait se rapportant à l'investissement réalisé par les requérants en Guyane. Si les requérants font valoir que cette proposition de rectification ne mentionne pas les conséquences financières de la remise en cause des réductions d'impôts au titre d'investissements outre-mer pour l'année 2014, celles-ci ont été précisées par la proposition de rectification du 5 septembre 2017, l'administration fiscale ayant indiqué que l'imposition a été calculée en tenant compte de reports d'imposition provenant des investissements Outre-mer et que suite aux rehaussements notifiés au titre de l'impôt sur les revenus de 2012 et 2013, les intéressés ne disposent plus d'aucun report utilisable pour le calcul de leur imposition au titre de l'année 2014. Ainsi, ces propositions de rectification précisent les dispositions légales retenues comme fondement de l'imposition en litige, l'impôt concerné, les années d'imposition, le montant des rectifications envisagées et les motifs sur lesquels le service s'est fondé pour rehausser les bases d'imposition. Dans ces conditions, le courrier critiqué du 26 février 2018, renvoyant auxdites propositions de rectification, ont mis en mesure M. et Mme A de formuler leurs observations de façon utile. Par suite, M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que la réponse aux observations du contribuable serait insuffisamment motivée.

5. En second lieu, aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " I. - La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : /1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; /2° Sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l'article 244 quater B du code général des impôts ; /3° Sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du même code ; 4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l'article 257 du même code. /II. - Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. /Par dérogation aux dispositions du premier alinéa, la commission peut se prononcer sur le caractère anormal d'un acte de gestion, sur le principe et le montant des amortissements et des provisions ainsi que sur le caractère de charges déductibles des travaux immobiliers. ". Aux termes de l'article R. 59-1 du même livre : " Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L. 59. /L'administration notifie l'avis de la commission au contribuable et l'informe en même temps du chiffre qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition. ". Il résulte de ces dispositions que l'administration n'est tenue, à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition, de donner suite à une demande, formulée par le contribuable dans le délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations, tendant à la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires que lorsque persiste entre elle-même et le contribuable, à cette étape de la procédure, un désaccord entrant dans le champ de compétence de cette commission.

6. M. et Mme A soutiennent que la procédure est irrégulière en l'absence de saisine de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, alors qu'ils ont sollicité la saisine de ladite commission dans leur courrier d'observations du 28 février 2017 en réponse à la proposition de rectification datée du 29 décembre 2016. Ils précisent également qu'en ne donnant pas suite à cette demande, " le service a découragé les contribuables de renouveler expressément leur demande de saisine " de ladite commission dans leur courrier du 3 novembre 2017 " qui renvoie intégralement au contenu des précédentes observations datées " du 28 février 2017.

7. Toutefois, il résulte de l'instruction que si les contribuables ont demandé la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, cette demande a été présentée dans le cadre de leurs observations du 28 février 2017 à la proposition de rectification du 29 décembre 2016 relative aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2013, qui ne sont plus en litige. En outre, il résulte de l'instruction que les requérants n'ont pas sollicité la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires à la suite de la notification de la réponse de l'administration à leurs observations du 3 novembre 2017 relatives aux rectifications de l'année 2014. Par ailleurs, contrairement à ce que soutiennent les requérants, leur courrier du 3 novembre 2017 ne renvoie à leurs observations du 28 février 2017 qu'en ce qui concerne la remise en cause de la réduction d'impôt résultant des investissements en Outre-mer. Par suite, et alors que M. et Mme A n'ont pas formulé de demande écrite, ils ne sont pas fondés à soutenir que la procédure d'imposition portant sur l'année 2014 aurait été irrégulière, faute de saisine de la commission des impôts directs.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

8. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :

9. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer () dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 () La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé () ". Aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II au même code, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée () au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail () ".

10. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou la date de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. Par suite, s'agissant de l'acquisition de " kits éoliens " donnés en location à des EURL en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les éoliennes, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et, par suite, regardées comme productives de revenus qu'à compter de cette date.

11. Il est constant que l'éolienne, acquise par la SAS DOM COM 76 dont M. A était associé, n'était pas raccordée au réseau public d'électricité au 31 décembre 2012. Dans ces conditions, et dès lors que l'éolienne en cause ne pouvait être effectivement exploitée ni productive de revenus à la date du 31 décembre 2012, l'administration a pu à bon droit estimer que les investissements déclarés par les requérants ne pouvaient être regardés comme ayant été effectivement réalisés au cours de l'année 2012 et, par suite, remettre en cause la réduction d'impôt déclarée par les intéressés au titre de cette année.

12. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ".

13. M. et Mme A invoquent le bénéfice du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, repris au BOI-BIC-RICI-20-10-20-30 du 8 juillet 2015, aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail () ".

14. Toutefois, il ne ressort pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure aux points 9 et 10 ci-dessus, qui leur serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Dès lors, M. et Mme A ne sont pas fondés à s'en prévaloir et le moyen tiré de leur méconnaissance doit, par suite, être écarté.

15. En dernier lieu, si M. et Mme A contestent le bien-fondé des impositions litigieuses " en raison d'un cas de force majeure tenant à l'application des règles d'urbanisme alors applicables ", ce moyen n'est assorti d'aucune précision permettant d'en apprécier le bien-fondé.

16. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. et Mme A doivent être rejetées.

Sur les frais d'instance :

17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. et Mme A demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A et au directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise.

Délibéré après l'audience du 10 avril 2024, à laquelle siégeaient :

M. Bertoncini, président,

Mme Saïh, première conseillère,

Mme Cuisinier-Heissler, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 mai 2024.

La rapporteure,

signé

Z. Saïh

Le président,

signé

T. Bertoncini La greffière,

signé

N. Magen

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.