Tribunal Administratif de Cergy-Pontoise — Décision N° TA95-2107674

Vu la procédure suivante, enregistrée sous le n° 2107674 :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 12 juin 2021, 25 janvier 2022, 14 mars, 28 septembre et 19 décembre 2023, et le 30 avril 2024, Mme B A, représentée par Me Villeneuve, avocat, demande au Tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010 à 2014, ainsi que des pénalités correspondantes, pour un montant total de 294 784 euros ;

2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2015, ainsi que des pénalités correspondantes, pour un montant total de 157 124 euros ;

3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros, au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Mme A soutient que :

- elle a été, s'agissant de ses bénéfices industriels et commerciaux, irrégulièrement taxée d'office, en méconnaissance des articles L. 66 et L. 68 du livre des procédures fiscales, dès lors que l'administration ne l'a pas mise en demeure de régulariser sa situation, alors même qu'à la date du contrôle, son activité était connue d'un centre de formalité des entreprises ;

- son activité ne pouvait pas être qualifiée d'occulte au titre des années 2010 à 2012, dès lors que sur ces années son activité de travailleur indépendant était déclarée auprès du centre de formalités des entreprises de l'union de recouvrement des cotisations de Sécurité sociale et d'allocations familiales, de sorte que le délai de prescription spécial de dix ans, prévu à l'alinéa 2 de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, ne pouvait pas lui être opposé ;

- son activité au titre des années 2010 et 2011, ayant entraîné des impositions supplémentaires, notifiées par une proposition de rectification du 6 décembre 2013, était nécessairement connue de l'administration et ne pouvait donc pas être qualifiée d'occulte ;

- elle aurait dû bénéficier des énonciations de la doctrine administrative référencée BOlCF-PGR-10-70 n° 120, publiée le 29 décembre 2016, dès lors qu'elle a régularisé sa situation avant le contrôle, qu'elle s'est depuis lors conformée à ses obligations déclaratives, et qu'elle ne peut être regardée comme étant de mauvaise foi puisque si des impositions supplémentaires ont été mises à sa charge au titre de l'année 2016, celle-ci sont erronées ;

- la majoration de 80%, prévue à l'article 1728 du code général des impôts, qui lui a été appliquée, doit être déchargée par voie de conséquences ;

- la majoration de 40% assortissant les impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l'année 2016 ne sont pas fondées, dès lors que les rappels effectués ne laissent présumer aucune intention délibérée ;

- la majoration de base de 25% qui lui a été appliquée sur le fondement du 1° du 7. de l'article 158 du code général des impôts méconnaît les stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

Le mémoire de Mme A, enregistré le 17 mai 2024, n'a pas été communiqué.

Par des mémoires en défense enregistrés les 16 novembre 2021, 31 janvier 2023, 12 février et 3 mai 2024, la directrice départementale et le directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise concluent au rejet de la requête.

La directrice départementale et le directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise font valoir que les moyens invoqués par Mme A ne sont pas fondés.

Le mémoire de la directrice départementale des finances publiques du Val-d'Oise, enregistré le 27 mars 2023, n'a pas été communiqué.

II - Vu la procédure suivante, enregistrée sous le n° 2115760 :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 20 décembre 2021, 18 juillet 2022, 28 septembre, 10 octobre et 19 décembre 2023, et le 30 avril 2024, Mme B A, représentée par Me Villeneuve, avocat, demande au Tribunal :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016, ainsi que des pénalités correspondantes, pour un montant total de 1 083 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros, au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Mme A soutient que :

- ses bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 2016 auraient dû être minorés des charges engagées dans l'exercice de son activité, à savoir l'acquisition d'un ordinateur, du logiciel " Office ", la location d'un box fermé situé 35, rue Adam Leroux à Courbevoie, ainsi que la prime d'assurance relative à cette location ;

- ne devant, dès lors, aucune imposition supplémentaire au titre de l'année 2016, aucune majoration ne trouve à s'appliquer ;

- les impositions supplémentaires mises à sa charge, qui résultent d'un changement de régime d'imposition, ne permettent pas de révéler une intention d'éluder l'impôt ;

- la majoration de base de 25% qui lui a été appliquée sur le fondement du 1° du 7. de l'article 158 du code général des impôts méconnaît les stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

Le mémoire de Mme A, enregistré le 17 mai 2024, n'a pas été communiqué.

Par des mémoires en défense enregistrés les 19 mai 2022, 31 janvier 2023, 12 février et 3 mai 2024, la directrice départementale et le directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise concluent au rejet de la requête.

La directrice départementale et le directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise font valoir que les moyens invoqués par Mme A ne sont pas fondés.

Les parties ont été informées le 25 juillet 2023, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que le jugement était susceptible d'être fondé sur le moyen relevé d'office tiré de la méconnaissance du champ d'application de la loi, en particulier de l'article 102 ter du code général des impôts, dès lors que, Mme A n'ayant pas opté pour le régime de déclaration contrôlée dans le délai prescrit par la loi, l'administration fiscale était tenue de l'imposer selon le régime déclaratif spécial des micro-BNC.

Les observations du directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise au moyen d'ordre public, enregistrées le 27 juillet 2023, ont été communiquées.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Villette, conseiller ;

- les conclusions de M. Prost, rapporteur public ;

- et les observations de Me Villeneuve.

Considérant ce qui suit :

1. À la suite de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet Mme A pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2017, au titre de son activité d'avocat conseil, qualifiée d'occulte pour la période antérieure au 15 septembre 2016, l'administration fiscale lui a notifié, par une proposition de rectification du 27 juillet 2018, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, au titre des années 2010 à 2015 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2015, selon la procédure de taxation d'office et, d'autre part, des cotisation supplémentaires d'impôts sur le revenu au titre de l'année 2016 selon la procédure contradictoire. Par des réclamations, en date des 24 octobre 2019 et 15 avril 2021, rejetées par l'administration fiscale les 14 avril 2021 et 5 novembre 2021, la contribuable a demandé le dégrèvement de ces impositions supplémentaires. Par ces requêtes, enregistrées sous les n°s 2107674 et 2115760, Mme A demande au Tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenus mises à sa charge au titre des années 2010 à 2014 et 2016, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2015, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur la jonction :

2. Les requêtes enregistrées sous les n°s 2107674 et 2115760 concernent le même contribuable, présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a donc lieu de les joindre pour y statuer par un seul jugement.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne les cotisation supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016 :

Sur le bien-fondé de l'imposition :

3. Aux termes de l'article 102 ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Sont soumis au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices les contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux dont le montant hors taxes, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'activité au cours de l'année de référence, respecte les limites mentionnées au 2° du I de l'article 293 B. Le bénéfice imposable est égal au montant brut des recettes annuelles, diminué d'une réfaction forfaitaire de 34 % avec un minimum de 305 € () 4. Les contribuables visés au 1 doivent tenir et, sur demande du service des impôts, présenter un document donnant le détail journalier de leurs recettes professionnelles. / Lorsqu'il est tenu par un contribuable non adhérent d'une association de gestion agréée, ce document comporte, quelle que soit la profession exercée, l'identité déclarée par le client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires () 5. Les contribuables qui souhaitent renoncer au bénéfice du présent article peuvent opter pour le régime visé à l'article 97. Cette option doit être exercée dans les délais prévus pour le dépôt de la déclaration visée à l'article 97. Elle est valable un an et reconduite tacitement chaque année pour un an. Les contribuables qui désirent renoncer à leur option pour le régime visé à l'article 97 doivent notifier leur choix à l'administration avant le 1er février de l'année suivant la période pour laquelle l'option a été exercée ou reconduite tacitement () ". Aux termes de l'article 97 du même code : " Les contribuables soumis obligatoirement ou sur option au régime de la déclaration contrôlée sont tenus de souscrire chaque année, dans des conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration dont le contenu est fixé par décret. ". Enfin aux termes de l'article 175 de ce code, dans sa rédaction applicable au litige : " Les déclarations doivent parvenir à l'administration au plus tard le 1er mars. Toutefois, les déclarations souscrites par voie électronique en application de l'article 1649 quater B ter doivent parvenir à l'administration au plus tard le 20 mars, selon un calendrier et des modalités fixés par arrêté. Le délai du 1er mars est prolongé au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er mai en ce qui concerne les commerçants et industriels, les exploitants agricoles placés sous un régime réel d'imposition et les personnes exerçant une activité non commerciale, placées sous le régime de la déclaration contrôlée () ".

4. Les dispositions qui instituent un régime fiscal optionnel et prévoient que le bénéfice de ce régime doit être demandé dans un délai déterminé n'ont, en principe, pas pour effet d'interdire au contribuable qui a omis d'opter dans ce délai de régulariser sa situation dans le délai de réclamation prévu à 1'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales. Il en va autrement si la loi a prévu que 1'absence d'option dans le délai qu'elle prévoit entraîne la déchéance de la faculté d'exercer l'option ou lorsque la mise en œuvre de cette option implique nécessairement qu'elle soit exercée dans un délai déterminé.

5. Si, en application des dispositions de l'article 102 ter du code général des impôts, les entreprises dont le chiffre d'affaires ne dépasse pas les seuils qu'elles fixent relèvent en principe du régime fiscal et comptable des micro-entreprises, ce même article leur offre la faculté d'opter pour le régime de la déclaration contrôlée. Cette option, qui, une fois souscrite, est valable de façon irrévocable pour une durée d'un an, doit être exercée par une entreprise suffisamment tôt au cours de la première année au titre de laquelle elle souhaite en bénéficier pour qu'elle soit en mesure de se conformer aux règles comptables, déclaratives et fiscales qu'elle implique, ce qui fait obstacle à ce que l'option puisse être souscrite au-delà de la date fixée par la loi au deuxième jour suivant le 1er mai.

6. Il résulte de l'instruction que Mme A, qui a remis une déclaration en ce sens à l'administration fiscale le 3 mai 2018, n'a pas opté pour le régime de la déclaration contrôlée, s'agissant de ses bénéfices non commerciaux au titre de l'année 2016, avant la date prévue par la loi. Dès lors, ces bénéfices non commerciaux ne pouvaient être imposés que selon le régime déclaratif spécial des micro-entreprises. Par suite, l'administration fiscale a méconnu le champ d'application de la loi en ne procédant pas à l'imposition des revenus non commerciaux rectifiés de Mme A, au titre de l'année 2016, selon le régime spécial des micro-entreprises prévu à l'article 102 ter du code général des impôts.

7. Toutefois, il résulte de l'instruction que le montant des bénéfices non commerciaux de Mme A au titre de l'année 2016, calculé par application d'un taux de charge forfaitaire de 34 %, conformément aux dispositions de l'article 102 ter du code général des impôts, est supérieur au montant retenu par l'administration fiscale pour établir les impositions supplémentaires en litige. Dans ces conditions, l'erreur commise par l'administration n'a pas eu pour conséquence de mettre à la charge de la contribuable une imposition dont elle n'était pas redevable. Par suite, cette erreur n'est pas de nature à entraîner la décharge des impositions en litige.

8. Mme A devant être imposée, s'agissant de ses revenus non commerciaux au titre de l'année 2016, selon le régime déclaratif spécial des micro-entreprises, qui prévoit l'application d'un abattement forfaitaire de charges de 34 %, elle ne peut utilement soutenir que ses dépenses correspondant à l'achat d'un ordinateur et de logiciels, ainsi qu'à la location d'un espace de stockage, constituent des charges déductibles. Par suite, ce moyen doit être écarté comme inopérant.

9. Aux termes du 7. de l'article 158 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par un coefficient de 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : / a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion, association ou organisme mixte de gestion agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater K ter, à l'exclusion des membres d'un groupement ou d'une société mentionnés aux articles 8 à 8 quinquies et des conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d'une même société ou groupement adhérant à l'un de ces organismes, ou qui ont été exclus d'un de ces organismes au cours de l'année d'imposition pour n'avoir pas fourni de réponse suffisante aux demandes de justification de l'un de ces organismes dans le cadre des missions prévues aux articles 1649 quater E et 1649 quater H, pour n'avoir pas donné suite à la demande de l'un de ces organismes de rectifier une déclaration fiscale ou à la suite d'une procédure ouverte en application de l'article L. 166 du livre des procédures fiscales ; / b) Qui ne font pas appel aux services d'un expert-comptable, d'une société membre de l'ordre, d'une association de gestion et de comptabilité ou d'une succursale d'expertise comptable, autorisé à ce titre par l'administration fiscale et ayant conclu avec cette dernière une convention en application des articles 1649 quater L et 1649 quater M, ou dont la lettre de mission a été résiliée par le professionnel de l'expertise comptable au titre de l'année d'imposition pour n'avoir pas fourni de réponse suffisante aux demandes de justification de l'un de ces professionnels dans le cadre des missions prévues à l'article 1649 quater L, pour n'avoir pas donné suite à la demande de l'un de ces professionnels de rectifier une déclaration fiscale ou à la suite d'une procédure ouverte en application de l'article L. 166 C du livre des procédures fiscales () ". En vertu des dispositions de l'article 50-0 du code général des impôts, sont exclus du régime des micro-entreprises les contribuables qui exercent une activité occulte au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales.

10. Aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour () assurer le paiement des impôts () "

11. Par un arrêt du 7 décembre 2023 (n°26604/16), la Cour européenne des droits de l'homme a jugé que le dispositif de recouvrement de l'impôt introduit par les dispositions du 4° du I de l'article 76 de la loi de finances pour 2006 du 30 décembre 2005 a consisté à mettre à la charge des non-adhérents d'un centre de gestion ou d'une association agréés, qui conservaient pour autant leur liberté de ne pas adhérer, une majoration non pas de l'impôt calculé sur les revenus déclarés par le contribuable, mais de l'assiette de cet impôt. Cette mesure fiscale a donc eu pour effet d'imposer celui-ci sur des revenus qu'il n'avait pas perçus selon sa déclaration d'impôt, et ce de manière automatique, indépendamment d'une éventuelle mauvaise foi du contribuable dans l'établissement de sa déclaration. La Cour a jugé que, ce faisant, l'État a non seulement fait le choix d'opérer un arbitrage en rupture avec le principe de la présomption d'exactitude et de sincérité des déclarations fiscales qui est le préalable à tout contrôle fiscal selon le droit national, mais il a aussi, de fait, sanctionné plus sévèrement le contribuable concerné que tout autre contribuable dont la déclaration d'impôt est inexacte mais dont la bonne foi est présumée. Elle en a déduit que lorsque les circonstances de l'affaire mettent en évidence, d'une part, la bonne foi du contribuable et, d'autre part, l'impact financier représenté par une majoration de l'assiette de l'impôt sur les revenus à hauteur d'un quart des montants déclarés, la méthode choisie par le législateur pour atteindre le but qu'il s'était fixé doit être regardée comme ne reposant pas suffisamment sur une " base raisonnable " car contraire à la philosophie générale du système basé sur les déclarations du contribuable présumées faites de bonne foi et correctes et, par suite, rompant le juste équilibre qui doit exister entre les impératifs de l'intérêt général et ceux de la sauvegarde des droits fondamentaux de l'individu, en méconnaissance de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

12. En l'espèce, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a augmenté l'assiette de l'impôt sur le revenu de Mme A en appliquant la majoration de 1,25, prévue par les dispositions précitées du 7. de l'article 158 du code général des impôts, aux revenus issus de son activité de conseil. Mme A, en sa qualité d'avocate fiscaliste honoraire, ne pouvait ignorer le caractère imposable de ces sommes, ne saurait ainsi être regardée comme étant de bonne foi. Dans ces conditions, ni les conditions de mise en œuvre de cette pénalité ni le taux de cette pénalité, et par suite le montant mis à la charge de la requérante, n'ont conduit, en l'espèce, à rompre le juste équilibre qui doit exister entre les impératifs de l'intérêt général et ceux de la sauvegarde des droits fondamentaux de l'individu. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales doit être écarté.

Sur les pénalités :

13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

14. Pour justifier du bien-fondé de la pénalité pour manquement délibéré, l'administration fiscale se prévaut du montant des recettes non déclarées, correspondant à 128% du montant des recettes déclarées, ainsi que de la circonstance que Mme A, en sa qualité d'avocate honoraire, ne pouvait ignorer le caractère imposable de ces sommes. Dès lors, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du manquement délibéré de Mme A et, par suite, du bien-fondé des pénalités qui ont été mises à sa charge, en application de l'article 1729 précité du code général des impôts.

En ce qui concerne les cotisation supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2010 à 2014 et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période 1er janvier 2010 au 31 décembre 2015 :

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

15. Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : () 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal () Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2°. ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre, dans sa rédaction applicable au litige : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure () Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : () 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 () ". Aux termes de l'article L. 169 du même livre, dans sa rédaction applicable au litige : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte ou lorsqu'il est bénéficiaire de revenus distribués par une personne morale exerçant une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite () ".

16. Il résulte de ces dispositions que l'administration est en droit d'avoir recours à la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, sans qu'il y ait préalablement lieu de mettre en demeure le contribuable de régulariser sa situation, lorsque, à la date du fait générateur de l'impôt, celui-ci n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce.

17. Si Mme A fait valoir qu'elle a fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises le 15 septembre 2016, avant le début du contrôle, il n'en demeure pas moins que cette déclaration est intervenue après la date du fait générateur des impositions en litige. Dès lors, la requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration fiscale ne pouvait, pour ce motif, procéder à l'évaluation d'office de ses revenus sans l'avoir préalablement mise en demeure de régulariser sa situation.

Sur le bien-fondé des impositions :

Sur le terrain de la loi fiscale :

18. Aux termes de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts./ Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts () lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite (). Par ailleurs, en vertu des dispositions de l'article L. 169 du code général des impôts, citées au point 11 du présent jugement, le droit de reprise de l'administration s'exerce, s'agissant de l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. Par exception, ce délai est porté à dix ans lorsque le contribuable exerce une activité occulte.

19. En l'espèce, pour qualifier d'occulte l'activité de conseil juridique exercée par Mme A lors des années 2010 à 2012, l'administration s'est fondé sur une attestation fournie par l'Union de recouvrement des cotisations de Sécurité sociale et d'allocations familiales, en date du 3 juillet 2018, faisait état de la radiation, le 31 décembre 2009, de la requérante dans la catégorie des travailleurs indépendants. Toutefois, l'intéressée justifie, par la production d'attestations et d'appels à cotisation, ainsi qu'un compte rendu de contrôle, avoir exercé une activité de travailleur indépendant, connue de l'Union de recouvrement des cotisations de Sécurité sociale et d'allocations familiales, au cours de cette période. Dans ces conditions, faute d'apporter le moindre élément de nature à remettre en cause les pièces produites par la requérante, l'administration n'établit pas que l'activité de Mme A n'était pas connue du centre de formalités des entreprises lors des années 2010 à 2012, et n'apporte ainsi pas la preuve, qui lui incombe, du caractère occulte de cette activité au cours de cette période. Dès lors, la requérante est fondée à soutenir que l'administration fiscale ne pouvait lui opposer, s'agissant des impositions dues au titre de ces années, le délai de reprise exceptionnel de dix ans.

20. Par suite, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de la requête, et dès lors qu'il résulte de l'instruction que le délai de reprise de l'administration était expiré à la date du contrôle, Mme A est fondée à demander la décharge des cotisation supplémentaires d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre des années 2010 à 2012, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012.

21. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a augmenté l'assiette de l'impôt sur le revenu de Mme A en appliquant la majoration de 1,25, prévue par les dispositions précitées du 7. de l'article 158 du code général des impôts, aux revenus issus de son activité de conseil. Mme A, en sa qualité d'avocate fiscaliste honoraire, ne pouvait ignorer le caractère imposable de ces sommes, issues d'une activité exercée de façon occulte entre 2013 et 2015, et ne sauraient ainsi être regardée comme étant de bonne foi. Dans ces conditions, ni les conditions de mise en œuvre de cette pénalité ni le taux de cette pénalité, et par suite le montant mis à la charge de requérante, n'ont conduit, en l'espèce, à rompre le juste équilibre qui doit exister entre les impératifs de l'intérêt général et ceux de la sauvegarde des droits fondamentaux de l'individu. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales doit être écarté.

Sur le terrain de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

22. Aux termes du paragraphe 120 de l'instruction administrative référencée BOI-CF-PGR-10-70 publiée le 12 septembre 2012 : " Dans l'esprit de la loi et afin de favoriser la réinsertion dans la légalité des contribuables exerçant une activité clandestine, il a été décidé de ne pas opposer au contribuable le délai de dix ans lorsque les trois conditions suivantes sont cumulativement réunies : / - le contribuable a régularisé spontanément sa situation auprès du centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce entre l'année du fait générateur de l'impôt et le moment où l'administration engage la procédure de contrôle ; en outre, en cas de cessation de l'activité occulte, la régularisation doit intervenir avant le 1er janvier de la troisième année suivant la réalisation de cet événement ; / - il a rempli l'intégralité de ses obligations fiscales déclaratives depuis lors, dans les délais, et sans que l'administration ait dû intervenir, notamment par l'envoi de mises en demeure ; - le contrôle exercé sur la période comprise dans le délai normal de reprise n'a donné lieu qu'à des rehaussements pour lesquels la bonne foi a été intégralement reconnue. / Si une seule de ces conditions fait défaut, au titre de l'un quelconque des impôts dus par le contribuable et visés par l'article L. 169 du LPF, l'article L. 174 du LPF et l'article L. 176 du LPF, le service met en œuvre le droit de reprise sur le délai de dix ans () ".

23. Il résulte de ce qui a été dit aux points 3 à 14 du présent jugement que l'administration était fondée à rehausser les impositions dues par la contribuable au titre de l'année 2016, et de lui appliquer une pénalité pour manquement délibéré de 40%. Dès lors, Mme A, qui n'entrait pas dans les prévisions de l'instruction précitée, n'est pas fondée à s'en prévaloir sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Sur les pénalités :

24. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte () ".

25. Au regard de ce qui a été dit précédemment, l'activité de Mme A ayant été occulte au titre des années 2013 à 2015, l'intéressée est seulement fondée à demander la décharge, par voie de conséquence, des pénalités assortissant les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2010 à 2012 et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012.

26. Il résulte de tout ce qui précède qu'il y a seulement lieu de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de Mme A au titre des années 2010 à 2012 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur les conclusions aux fins d'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

27. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État le versement à Mme A de la somme de 1 500 (mille-cinq-cents) euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : Mme A est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2010 à 2012 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012, ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 2 : L'État versera à Mme A une somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Les surplus des conclusions des requêtes de Mme A sont rejetés.

Article 4 : Le présent jugement sera notifié à Mme B A et au directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise.

Délibéré après l'audience du 23 mai 2024, à laquelle siégeaient :

M. Kelfani, président, Mme Louazel, conseillère, et M. Villette, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 juin 2024.

Le rapporteur,

signé

G. VILLETTE

Le président,

signé

K. KELFANI La greffière,

signé

A. CHANSON

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°s 2107674, 2115760