Tribunal Administratif de Cergy-Pontoise — Décision N° TA95-2110944

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés le 30 août 2021, les 8 septembre et 10 octobre 2022, et le 22 mai 2024, M. D A et Mme B C, représentés par Me Gwenael Saintilan, demandent au tribunal :

1°) la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 à 2018, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les loyers versés à la SCI Carema par M. A au titre des années 2016 et 2017 relativement à la partie de son habitation principale utilisée à des fins professionnelles constituent des frais réels professionnels déductibles de ses traitements et salaires ;

- ces loyers, dont la déductibilité a été admise par le médiateur des ministères économiques et financiers dans la limite des 60/125ième de l'habitation, doivent être pris en compte dans leur totalité, ceux-ci étant exclusivement destinés à compenser l'occupation de l'habitation principale de M. A pour des fins professionnelles ;

- le montant des revenus fonciers soumis à l'impôt au titre de l'année 2017 est erroné et s'élève à 26 590 euros et non 28 778 euros ;

- au titre de l'année 2018, la SCI Carema a subi un redressement à raison des loyers qu'elle avait abandonnés à M. A qui n'avait pas payé et déclaré de loyer pour cette année, l'administration fiscale lui ayant indiqué que ces loyers n'étaient pas déductibles ;

- ainsi, en application de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, soit ces revenus fonciers rehaussés entre ses mains doivent être dégrevés dans la limite de 22 000 euros, soit ses traitements et salaires doivent l'être d'autant en l'autorisant à déduire lesdits loyers ;

- le montant des revenus fonciers soumis à l'impôt au titre de l'année 2018 est erroné et s'élève à 17 255 euros et non 27 480 euros ;

- les pénalités pour manquement délibéré du a de l'article 1729 du code général des impôts ne sont pas justifiées.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 28 février 2022 et 14 mai 2024, le directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise conclut au non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements intervenus en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il fait valoir que :

- la requête est irrecevable en tant que, s'agissant des revenus fonciers de l'année 2017, le requérant sollicite un dégrèvement supérieur à celui de sa réclamation préalable du 29 janvier 2021 ;

- les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Bertoncini, président-rapporteur,

- les conclusions de M. Bories, rapporteur public,

- et les observations orales de M. A.

Considérant ce qui suit :

1. Mme C et M. A, ce dernier exerçant une activité d'agent d'assurance imposée dans la catégorie des traitements et salaires, ont fait l'objet d'un contrôle sur pièce à l'issu duquel, par une proposition de rectification du 13 février 2019, l'administration fiscale les a informés qu'elle entendait notamment remettre en cause les frais professionnels déclarés par M. A, à raison des loyers versés à la SCI Carema au titre des années 2016 et 2017, en application des articles 13, 83 et 93, 1er du code général des impôts. Le médiateur des ministères économiques et financiers a finalement, le 10 juillet 2020, accepté d'admettre la déductibilité de ces loyers à hauteur de 10 560 euros, sur les 22 000 euros déclarés, proratisant leur déductibilité en fonction de la surface de l'appartement dont la SCI Carema est propriétaire et consacrée à l'exercice de sa profession par M. A, cet immeuble constituant également sa résidence d'habitation principale. Par ailleurs, cette société, dont les requérants sont associés, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité aux termes de laquelle, par une proposition de rectification du 1er octobre 2019, l'administration fiscale l'a informée de ce qu'elle entendait rehausser les revenus fonciers au titre des années 2016 à 2018 à raison, pour les deux premières années, des loyers versés par M. A à hauteur de 22 000 euros annuels, et pour 2018 à raison des loyers que la SCI Carema a renoncé à percevoir. Par une proposition de rectification du 1er octobre 2019, les requérants ont été informés des suppléments d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales en résultant dans la catégorie des revenus fonciers. Après le rejet implicite de leur réclamation préalable, Mme C et M. A demandent au tribunal la réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 à 2018, ainsi que des pénalités correspondantes

Sur l'étendue du litige :

2. Par une décision du 25 février 2022, postérieure à l'introduction de la requête, la directrice départementale des finances publiques du Val-d'Oise a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence de sommes de 1 034 euros et 907 euros, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles les requérants ont été assujettis au titre respectivement des années 2017 et 2018. Par la même décision, elle a également prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence de sommes de 395 euros et 2 169 euros, des cotisations supplémentaires aux prélèvements sociaux auxquelles les requérants ont été assujettis au titre respectivement des années 2017 et 2018. Les conclusions de la requête Mme C et M. A relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur la fin de non-recevoir opposée par l'administration fiscale :

3. Aux termes de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales : " L'administration, ainsi que le contribuable dans la limite du dégrèvement ou de la restitution sollicités, peuvent faire valoir tout moyen nouveau, tant devant le tribunal administratif que devant la cour administrative d'appel, jusqu'à la clôture de l'instruction. () ". Aux termes du deuxième alinéa l'article R. 200-2 du même livre : " Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration ". Il résulte de ces dispositions que les prétentions d'un contribuable présentées pour la première fois devant le tribunal administratif ne peuvent être accueillies que dans la mesure où, ajoutées le cas échéant aux dégrèvements prononcés par l'administration ou aux réductions accordées par le juge, elles ne conduisent pas à un dégrèvement supérieur à celui qui avait été demandé dans la réclamation.

4. Il résulte de l'instruction que, dans leur réclamation préalable du 29 janvier 2021, les requérants ont sollicité la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 à 2018, ainsi que des pénalités correspondantes, telles qu'elles avaient été mises en recouvrement, d'une part, le 30 septembre 2019, après la remise en cause des frais professionnels de M. A, et d'autre part, les 30 juin et 30 septembre 2020, après la remise en cause du montant des revenus fonciers imposables pour des montants totaux, en droits et pénalités, de 24 836 euros pour 2016, 26 364 euros pour 2017 et 17 065 euros pour 2018. Il est toutefois constant que, par une décision du 10 juillet 2020, le médiateur des ministères économiques et financiers a finalement accepté d'admettre la déductibilité des loyers constituant des frais réels professionnels de M. A à hauteur de 10 560 euros entrainant un dégrèvement des impositions supplémentaires initialement mises en recouvrement le 30 septembre 2019, en droits et pénalités, de 4 885 euros pour 2016 et 9 608 euros pour 2017. Partant, en tant qu'elles excèdent le montant des impositions demeurant en litige à la date d'introduction de la présente requête, soit, en droits et pénalités, 19 951 euros au titre de l'année 2016, 16 756 au titre de l'années 2017 et 17 065 au titre de l'années 2018, les conclusions de la requête sont irrecevables.

5. En revanche, contrairement à ce que fait valoir l'administration fiscale dans son mémoire du 14 mai 2024, et eu égard aux principes qui ont été rappelés au point 3 ci-dessus, la recevabilité des conclusions s'apprécie par rapport au quantum d'imposition contesté. Ainsi, la circonstance que, dans leur réclamation préalable, les requérants aient admis un montant de revenus fonciers imposable pour 2018 de 18 455 euros et qu'ils sollicitent dans le dernier état de leurs écritures que celui-ci soit ramené à 17 255 euros, n'entache pas leur requête d'irrecevabilité qui demeure recevable dans la limite du quantum rappelé au point précédent. Il s'ensuit que la fin de non-recevoir opposée sur ce point par l'administration fiscale ne peut qu'être écartée.

Sur le bien-fondé des impositions restant en litige :

En ce qui concerne la déductibilité des frais de loyer de M. A au titre des années 2016 et 2017 :

6. Aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " () 1 ter Les agents généraux d'assurances peuvent demander que le revenu imposable provenant des commissions versées par les compagnies d'assurances qu'ils représentent, ès qualités, soit déterminé selon les règles prévues en matière de traitements et salaires () ".

7. Aux termes du 1 de l'article 13 du code général des impôts : " Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu ". En vertu de l'article 83 du même code : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : () 3° les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi, lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales () Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels () ".

8. Il résulte de ces dispositions que pour être admises en déduction, les dépenses supportées par les salariés doivent être effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation d'un revenu imposable, être nécessitées par l'exercice d'une profession dont les résultats sont taxables dans la catégorie des traitements et salaires, avoir été payées l'année de l'imposition et pouvoir donner lieu à justification.

9. Il résulte de l'instruction que, par application des dispositions précitées, M. A a demandé que le revenu imposable correspondant aux commissions qu'il a perçues des compagnies d'assurances qu'il représente soit déterminé selon les règles prévues en matière de traitements et salaires. Cette option entraîne, notamment, l'application des dispositions de l'article 83 du code général des impôts relatives à la détermination du montant net du revenu imposable dans cette catégorie. La SCI Carema, dont M. A et Mme C détiennent chacun 50 % des parts, est propriétaire d'un appartement sis au 6 rue du Regard à Garches, d'une superficie de 125 m², qui constitue la résidence principale des requérants, M. A ayant par ailleurs indiqué utiliser 60 m² à usage professionnel. En conséquence, il a versé à la SCI Carema au titre des années 2016 et 2017 un loyer de 22 000 euros, dont l'administration fiscale a admis la déductibilité de ses recettes, à hauteur de 60/125ième, correspondant à la quote-part de l'utilisation professionnelle de ce local également à usage d'habitation. D'une part, il résulte de l'instruction que M. A, propriétaire au travers d'une SCI de son habitation principale, s'est acquitté dans le cadre de l'exercice de son activité professionnelle d'un loyer de 22 000 euros annuels correspondant à l'utilisation à des fins professionnels de 60 m² de cette habitation, dans des conditions qui ne sont pas contestées par l'administration fiscale. D'autre part, le versement effectif desdits loyer n'étant pas remis en cause par l'administration fiscale, M. A justifie que, dans la commune de Garches, le loyer d'un appartement, certes destiné à la location, est voisin, pour 60 m², de celui qu'il a versé à la SCI Carema. Partant, démontrant avoir effectivement versé 22 000 euros annuels de loyer pour l'utilisation du local d'habitation dont il est propriétaire à des fins professionnelles, loyer qui n'apparaît pas anormal, M. A était en droit d'en déduire l'intégralité de ses frais réels au titre des années en litige.

10. Il résulte de ce qui précède que les requérants sont fondés à demander que les traitements et salaires de M. A soient réduits, au titre des frais réels déductibles, de 11 440 euros au titre des années 2016 et 2017, et, ainsi, à demander que ces sommes soient retranchées des bases des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017. Par suite, Mme C et M. A sont fondés à solliciter la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017 correspondant à la réduction de leurs bases d'imposition définie ci-dessus, ainsi par voie de conséquence que des pénalités y afférentes.

En ce qui concerne la déductibilité des frais de loyer de M. A au titre de l'année 2018 :

11. Il est constant que M. A n'établit pas avoir verser à la SCI Carema un loyer au titre de l'année 2018. Partant, sur le terrain de la loi fiscale, il n'est pas fondé à demander que les loyers qu'ils auraient pu verser, à hauteur de 22 000 euros, devraient être déduits de ses traitements et salaires au titre de la déduction de ses frais réels. Il n'y est pas davantage fondé, sur le terrain de l'interprétation administrative de la loi fiscale, faute d'avoir effectivement engagé professionnellement des dépenses de loyer.

En ce qui concerne les revenus fonciers :

S'agissant du revenu brut foncier de l'année 2018 :

12. Aux termes de l'article 29 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires () ".

13. Pour l'application de ces dispositions, un propriétaire n'ayant pas perçu les loyers qui lui sont dus doit être regardé, en l'absence de circonstance indépendante de sa volonté l'ayant contraint à y renoncer, comme ayant réalisé un acte de disposition constitutif d'une libéralité, dont le montant doit être compris dans ses revenus fonciers.

14. Mme C et M. A admettent que la SCI Carema n'a pas perçu de loyers de la part de M. A pour l'utilisation à des fins professionnelles d'une partie de ses locaux au titre de l'année 2018. Dès lors qu'il n'est pas même argué qu'elle aurait été contrainte d'y renoncer, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que la renonciation de cette société à percevoir les loyers en litige, pour un montant de 22 000 euros, était constitutive d'une libéralité et qu'elle a réintégré les loyers non perçus aux bénéfices imposables de la société dans la catégorie des revenus fonciers et imposé les requérants à l'impôt sur le revenu à concurrence de leur quote-part de droits dans celle-ci.

15. Les requérants font valoir qu'à l'occasion des échanges qu'ils ont eu avec l'administration fiscale, il leur aurait été indiqué que les loyers versés à la SCI Carema n'étaient pas déductibles des revenus professionnels de M. A imposés dans la catégorie des traitements et salaires. Toutefois, alors en outre que les échanges dont s'agit concernent l'année 2019, dès lors qu'ils n'ont pas trait au traitement des loyers versés ou abandonnés par la SCI Carema pour la détermination des revenus fonciers imposables, ils ne constituent pas une prise de position formelle de l'administration sur une situation de fait au regard d'un texte fiscal, que les requérants pourraient opposer à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.

S'agissant des charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu foncier net au titre des années 2017 et 2018 :

16. Aux termes de l'article 31 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent :1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; a bis) Les primes d'assurance ; a ter) Le montant des dépenses supportées pour le compte du locataire par le propriétaire dont celui-ci n'a pu obtenir le remboursement, au 31 décembre de l'année du départ du locataire ; a quater) Les provisions pour dépenses, comprises ou non dans le budget prévisionnel de la copropriété, prévues aux articles 14-1 et 14-2 de la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis, supportées par le propriétaire, diminuées du montant des provisions déduites l'année précédente qui correspond à des charges non déductibles ; () c) Les impositions, autres que celles incombant normalement à l'occupant, perçues, à raison desdites propriétés, au profit des collectivités territoriales, de certains établissements publics ou d'organismes divers, à l'exception de la taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux, les locaux commerciaux et les locaux de stockage perçue dans la région d'Ile-de-France prévue à l'article 231 ter ; () e) Les frais de gestion, fixés à 20 € par local, majorés, lorsque ces dépenses sont effectivement supportées par le propriétaire, des frais de rémunération des gardes et concierges, des frais de procédure et des frais de rémunération, honoraire et commission versés à un tiers pour la gestion des immeubles () ".

17. Pour l'année 2017, l'administration fiscale a, dans sa décision de dégrèvement du 25 février 2022, ramené le revenu foncier taxable à hauteur de 26 748 euros. Ce montant n'étant plus contesté par les requérants, il n'existe plus de litige sur les charges de propriété déductibles au titre de l'année 2017.

18. Pour l'année 2018, l'administration fiscale a, dans cette décision, ramené le revenu foncier taxable à 18 807 euros. Toutefois, il résulte de l'instruction, l'administration fiscale ne remettant pas en cause les éléments déclarés par les requérants dans leur requête introductive d'instance, à l'exception des frais d'assurance pour 81 euros et de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères pour 271 euros, qui ne sont pas déductibles des revenus bruts, l'attestation d'assurance ne mentionnant pas le bien assuré et la taxe d'enlèvement des ordures ménagères incombant à l'occupant et non au propriétaire, que les revenus fonciers taxables au titre de l'année 2018 doivent être ramenés à 17 607 euros.

19. Il résulte de ce qui a été dit aux points 12 à 18 ci-dessus que les requérants sont seulement fondés à demander que les revenus fonciers taxables de l'année 2018 soient ramenés à 17 607 euros et à solliciter, en conséquence, la réduction des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2018 correspondant à la différence entre le montant des droits et pénalités auxquels ils ont été assujettis, après le dégrèvement intervenu le 25 février 2022, et le montant des droits et pénalités calculés en application des motifs ci-dessus exposés.

Sur les pénalités :

20. Il résulte des dispositions combinées des articles 1728 et 1729 du code général des impôts que la majoration prévue à l'article 1729 est applicable si l'administration fiscale établit l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt.

21. Il résulte de l'instruction que seules les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu mis à la charge des requérants au titre des années 2016 et 2017 trouvant leur source dans la remise en cause des frais réels professionnels déductibles exposés par M. A ont été assujetties à la pénalité litigieuse. Eu égard à ce qui a été dit au point 10 ci-dessus, ne demeurent plus en litige au titre de l'année 2016 que 2 617,37 euros de frais réels non déductibles relatifs au prorata de la taxe d'habitation non professionnelle, aux frais de déplacements, de représentation et de représentation non justifiés, et à des factures de télécommunication et de bureau et de documentation sans rapport avec l'activité professionnelle de M. A. Au titre de l'année 2017 ne demeurent plus en litige que 2 405,58 euros de frais réels non déductibles relatifs au prorata de la taxe d'habitation non professionnelle, et aux frais de représentation non justifiés, et à des factures de voiture, de télécommunication et de bureau et de documentation sans rapport avec l'activité professionnelle de M. A. Bien que les droits sur lesquels s'applique la pénalité demeurant en litige ne porte pas sur des montants importants, les frais dont la déductibilité a été rejetée, ne sont pas justifiés ou portent sur des dépenses sans rapport avec l'activité professionnelle de M. A. En outre, ce dernier, agent général d'assurance, disposant ainsi de compétences techniques et fiscales, ne pouvait ignorer les conditions s'attachant à la déductibilité de ses frais réels, et notamment l'intérêt qu'ils soient exposés pour les besoins de son activité professionnelle. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge des pénalités du a de l'article 1729 du code général des impôts restant en litige.

Sur les frais liés au litige :

22. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'État une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par Mme C et M. A et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de Mme C et M. A tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017, à concurrence, en droits et pénalités, du dégrèvement prononcé le 25 février 2022 par la directrice départementale des finances publiques du Val-d'Oise.

Article 2 : Les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquels Mme C et M. A ont été assujettis au titre des années 2016 à 2018 sont réduites en application des points 10 et 19 du présent jugement.

Article 3 : Mme C et M. A sont déchargés des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 à 2018, et des pénalités correspondantes, correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 2 ci-dessus.

Article 4 : L'État versera à Mme C et M. A une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 6 : Le présent jugement sera notifié à M. D A, à Mme B C et au directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise.

Délibéré après l'audience du 29 mai 2024, à laquelle siégeaient :

M. Bertoncini, président,

Mme Saïh, première conseillère,

M. Eustache, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 juin 2024.

Le président-rapporteur,

signé

T. BertonciniL'assesseure la plus ancienne

dans l'ordre du tableau,

signé

Z. Saïh

La greffière,

signé

N. Magen

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°2110944