Tribunal Administratif de Cergy-Pontoise — Décision N° TA95-2112434

Vu la procédure suivante :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 4 octobre 2021, 16 janvier 2023, 20 mars 2023, 7 avril 2023, 8 février 2024, ainsi qu'un mémoire récapitulatif produit en application de l'article R. 611-8-1 du code de justice administrative, enregistré le 2 mai 2024, puis un mémoire enregistré le 31 mai 2024, lequel n'a pas été communiqué, la société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Ofee, représentée par Me Vignalou, demande au tribunal :

1°) de prononcer, en droits et intérêts de retard, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er juillet 2015 au 30 avril 2018 ;

2°) d'enjoindre l'administration, sous astreinte, de procéder à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre de la même période ;

3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 9 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens.

Il soutient que :

- la proposition de rectification ainsi que la réponse aux observations du contribuable sont insuffisamment motivées ;

- la vente de certificats d'économie d'énergie (CEE) doit être regardée comme une activité économique au sens des dispositions de l'article 256 A du code général des impôts ; l'administration fiscale a considéré à tort que cette activité relevait de la gestion patrimoniale des collectivités publiques ;

- c'est à tort que l'administration fiscale a refusé d'admettre la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'elle l'a acquittée ;

- sa demande en restitution de taxe sur la valeur ajoutée est fondée dès lors qu'elle a indûment supporté cette taxe et qu'elle ne peut pas en obtenir le remboursement auprès des collectivités publiques.

Par des mémoires en défense enregistrés les 25 mars 2022, 27 février 2023, 22 mars 2023, 17 avril 2023, 15 février 2024, lequel n'a pas été communiqué, ainsi qu'un mémoire récapitulatif produit en application de l'article R. 611-8-1 du code de justice administrative, enregistré le 9 avril 2024, puis un dernier mémoire enregistré le 21 mai 2024, le directeur de la direction nationale d'enquêtes fiscales conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- les conclusions présentées à fin d'injonction sont irrecevables,

- les moyens invoqués par la société requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

- le code civil ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Froc, conseillère ;

- les conclusions de M. Chabauty, rapporteur public ;

- et les observations de Me Engelmann, substituant Me Vignalou, représentant la SASU Ofee.

Considérant ce qui suit :

1. La société Ofee, qui exerce une activité de conseil dans le domaine de l'énergie et du développement durable a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2014 au 30 juin 2017, étendue au 30 avril 2018 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à l'issue de laquelle, par proposition de rectification du 27 mai 2019, des rappels de TVA, lui ont été notifiés au titre de la période du 1er juillet 2015 au 30 avril 2018. Par une réclamation datée du 3 février 2021, la société Ofee a contesté les impositions supplémentaires mises à la charge de la société. A la suite du rejet de sa réclamation, la société Ofee réitère ses prétentions devant le juge de l'impôt.

Sur la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.

3. La proposition de rectification du 27 mai 2019 énonce les textes dont elle fait application, précise la nature des impositions et les années concernées. Par ailleurs, cette proposition de rectification distingue, au vu des constatations opérées sur place, l'activité de la société requérante selon qu'elle a agi en qualité de mandataire ou de délégataire et détaille en annexe l'ensemble des opérations pour lesquelles l'administration fiscale a remis en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée, de sorte que la société requérante a été clairement avisée des opérations ayant fait l'objet des rappels proposés, peu importe que certains développements aient été surabondants. Dans ces conditions, la proposition de rectifications adressée à la société Ofee, qui permettait à la société requérante de présenter utilement ses observations, ce qu'elle a d'ailleurs fait, était suffisamment motivée au regard des exigences posées par les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

4. La réponse aux observations du contribuable en date du 25 septembre 2019 comporte les éléments de réponse aux différents points soulevés par la société requérante dans ses observations du 26 juillet 2019. Elle précise notamment n'avoir pas rejeté l'intégralité de la TVA liée aux achats de certificats d'économie d'énergie mais seulement celle facturée à tort. Dès lors, ce document répond aux éléments avancés par la contribuable, par une argumentation de droit et de fait suffisamment précise pour permettre à l'intéressée de la comprendre et de poursuivre, le cas échéant, une contestation. La circonstance que l'administration aurait à tort considéré que les factures adressées à la société Ofee, relevant d'une activité patrimoniale, étaient exclues du champ d'application de la TVA, touche au bien-fondé des motifs retenus mais est sans incidence sur le respect de l'exigence de motivation. Par suite, la réponse aux observations du contribuable est suffisamment motivée.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne l'assujettissement de la vente des certificats d'économie d'énergie à la taxe sur la valeur ajoutée :

5. Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. () ".

6. Ces dispositions doivent être interprétées à la lumière des dispositions de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, dont elles assurent la transposition. Aux termes de l'article 2 de cette directive : " 1. Sont soumises à la TVA les opérations suivantes : () c) les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d'un État membre par un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article 9 de la même directive : " 1. Est considéré comme "assujetti" quiconque exerce, d'une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité. Est considérée comme "activité économique" toute activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services. Est en particulier considérée comme activité économique, l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en tirer des recettes ayant un caractère de permanence () ".

7. Il résulte de ces dispositions qu'est considéré comme assujetti quiconque exerce, de façon indépendante, une activité économique, quels que soient les buts et les résultats de cette activité. Une activité est, en règle générale, qualifiée d'économique lorsqu'elle présente un caractère permanent et est effectuée contre une rémunération perçue par l'auteur de l'opération.

8. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.

9. La société Sasu Ofee a pour activité la valorisation de certificats d'économie d'énergie en lien avec la réalisation de projets d'économie d'énergie, en particulier auprès des collectivités locales ou organismes d'habitations à loyer modéré (HLM), dénommés " éligibles ". Il résulte de l'instruction que, durant la période vérifiée, les collectivités publiques ont, pour la plupart, facturé la vente de CEE à la société requérante à une seule reprise. S'il ressort de la proposition de rectification du 27 mai 2019 que certains organismes tels qu'Alliade Habitat, Opac d'Amiens et Maine et Loire Habitat ont plusieurs fois émis des factures adressées à la société Ofee dans le cadre de la vente des CEE, ces certificats ont toujours été subordonnés à la réalisation de travaux de rénovation énergétique. Il s'ensuit que l'activité de vente de CEE par lesdits organismes était ponctuelle et conditionnée à l'achèvement de travaux d'économie d'énergie. Au surplus, il ne résulte d'aucun élément que le produit de la vente de CEE aurait permis aux " éligibles " de récupérer une somme équivalente aux sommes engagées dans le cadre des travaux de rénovation énergétique entrepris. Dans ces conditions, les ventes de CEE, par les " éligibles ", ne peuvent être regardées, eu égard aux périodes limitées pendant lesquelles elles ont été effectuées et à leur subordination à la réalisation de travaux d'économie d'énergie, comme ayant un caractère de permanence au sens des dispositions de l'article 256 A du code général des impôts. Par suite, et dès lors que ces opérations ponctuelles, doivent être regardées comme revêtant un caractère purement patrimonial tendant, au premier chef, à la rénovation du parc immobilier des opérateurs concernés et non à la commercialisation des CEE, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que les " éligibles ", qui n'avaient pas la qualité d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, ne pouvaient pas faire figurer ladite taxe sur leurs factures et qu'elle a remis en cause les déductions de cette taxe effectuées par la société Ofee au titre de son activité d'achats de CEE auprès de ces organismes.

En ce qui concerne le droit à restitution de la taxe sur la valeur ajoutée facturée à tort :

10. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " I.1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. () / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; ". Aux termes de l'article 223 de l'annexe II au code général des impôts dans sa version applicable à l'espèce : " 1. La taxe dont les entreprises peuvent opérer la déduction est, selon les cas : Celle qui figure sur les factures d'achat qui leur sont délivrées par leurs fournisseurs, dans la mesure où ces derniers étaient légalement autorisés à la faire figurer sur lesdites factures () ".

11. Il résulte de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle qu'interprétée par la Cour de justice de l'Union européenne notamment dans son arrêt du 15 mars 2007 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH C-35/05, que, lorsque l'acquéreur d'un bien a versé au fournisseur la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée à tort sur les factures émises par ce dernier, il ne peut se prévaloir d'un droit à déduction de cette taxe. Les autorités fiscales nationales sont, dès lors, fondées à refuser à l'acquéreur l'exercice de ce droit ainsi que, le cas échéant, la restitution du crédit de taxe déductible qui en découle. En revanche, l'acquéreur peut demander au fournisseur le remboursement de la taxe qu'il a indûment supportée. Si la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée devient impossible ou excessivement difficile, notamment en cas d'insolvabilité du vendeur, le principe d'effectivité peut exiger que l'acquéreur puisse présenter sa demande de restitution directement aux autorités fiscales nationales lesquelles peuvent, avant d'accorder la restitution demandée, vérifier que le risque de perte de recettes fiscales a été préalablement éliminé, notamment du fait que l'auteur de la facture erronée a reversé au Trésor public la taxe indûment collectée.

12. D'une part, ainsi qu'il a été dit au point 9, les " éligibles " qui n'étaient pas assujettis pour leur activité de vente de CEE à la taxe sur la valeur ajoutée, n'étaient pas légalement autorisés à facturer la taxe sur la valeur ajoutée sur la vente de CEE à la société Ofee. Par suite, la taxe sur la valeur ajoutée grevant les factures adressées à la SASU Ofee, pour cette activité, n'était pas déductible et c'est à bon droit que l'administration a refusé à la société requérante la déduction de cette taxe. La circonstance, à supposer établie, que la Sasu Ofee ait pu croire que l'activité de vente de CEE entrait dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée est sans incidence sur le bien-fondé de sa demande de déduction.

13. D'autre part, comme précisé au point 11, pour obtenir la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été facturée à tort, l'acquéreur doit prioritairement s'adresser, y compris le cas échéant par la voie juridictionnelle, à son fournisseur si celui-ci n'a pas pris l'initiative de lui rembourser l'indu correspondant, et, seulement à titre subsidiaire, à l'administration fiscale si l'obtention de la restitution de la taxe indue auprès du fournisseur est impossible ou excessivement difficile.

14. En l'espèce, la SASU Ofee fait valoir l'impossibilité d'obtenir auprès des " éligibles " la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée dont elle s'est indûment acquittée au titre de la période en litige. Toutefois, il n'est pas établi ni même allégué que la société requérante aurait accompli une démarche de quelque nature que ce soit auprès desdits " éligibles ", en vue de récupérer la taxe sur la valeur ajoutée indûment facturée. Par ailleurs, en se bornant à invoquer, de manière générale, le caractère coûteux, chronophage, commercialement peu opportun et aléatoire d'une action amiable ou contentieuse auprès des opérateurs concernés, elle ne justifie pas de l'impossibilité ou de l'excessive difficulté d'une régularisation par les opérateurs concernés. Par suite, la société Ofee n'est pas fondée à présenter une demande de restitution de la taxe litigieuse directement aux autorités fiscales.

15. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir invoquée par l'administration, que la requête de la société Ofee doit être rejetée en toutes ses conclusions.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SASU Ofee est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SASU Ofee et au directeur de la direction nationale d'enquêtes fiscales.

Délibéré après l'audience du 18 mars 2025, à laquelle siégeaient :

M. Huon, président ;

Mme Froc, conseillère ;

Mme Makri, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er avril 2025.

La rapporteure,

signé

E. FROC

Le président,

signé

C. HUON

La greffière,

signé

A. TAINSA

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°2112434