Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 7 octobre 2021 et 11 octobre 2024, l’Association Nouvelle EDC, représentée par Me Hoin, demande au tribunal :
1°) de lui accorder le bénéfice du sursis de paiement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d’impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre de ses exercices clos en 2015 et 2016, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er septembre 2014 au 31 août 2016, ainsi que des rappels de taxe de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue établis au titre de l’année 2016 ;
3°) de mettre à la charge de l’État, sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, la somme de 5 000 euros.
Elle soutient que :
- la proposition de rectification du 16 juillet 2018 est insuffisamment motivée, notamment en matière de rappels de TVA et de rappels de crédit d’impôt pour dépenses de recherche (CIR) ;
- le service n’a pas donné suite à sa demande de recours hiérarchique formulée dans un courrier du 19 décembre 2018 ; par ailleurs, elle n’a eu connaissance que tardivement de la mise en recouvrement, le service ayant détourné la procédure en précipitant la mise en recouvrement et en méconnaissant les dispositions de l’article L. 11 du livre des procédures fiscales ;
- elle aurait dû bénéficier d’une exonération de TVA pour les prestations en litige ;
- la rectification des heures de recherche et développement effectuée par le service vérificateur procède d’une mauvaise compréhension du rapport du ministère de l’enseignement supérieur, de la recherche et de l’innovation (MESRI) ; l’administration n’aurait dû exclure des dépenses éligibles que le temps rémunéré des chercheurs ayant réalisé des études de cas pédagogiques ;
- l’administration aurait dû prendre en compte M. A... en tant que jeune docteur dans le calcul des dépenses de personnel afférentes aux jeunes docteurs ;
- les cotisations versées à l’APEC et la contribution exceptionnelle et temporaire destinée au financement de l’AGIRC, qui sont des cotisations sociales obligatoires, auraient dû être incluses dans la base de calcul du CIR ;
- les dépenses de veille technologique qu’elle a exposées sont éligibles au crédit d’impôt recherche, conformément à la doctrine référencée BOI-BIC-RICI-10-10-20-50 ;
- la majoration de 100 % prévue en cas d’absence de versement auprès d'un organisme collecteur agréé par l’État au titre du développement de la formation professionnelle continue est disproportionnée ; cette majoration n’est pas prévue par les textes et méconnaît les dispositions de l’article 8 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen ; enfin, la jurisprudence du conseil constitutionnel impose à l’administration d’apprécier le caractère volontaire ou non des manquements constatés.
Par des mémoires en défense enregistrés les 14 avril 2022 et 18 décembre 2024, l’administrateur général en charge de la direction de contrôle fiscal Île-de-France conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code du travail ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de M. Viain, premier conseiller,
- les conclusions de Mme Richard, rapporteure publique,
- et les observations de Me Hoin, représentant l’association Nouvelle EDC.
Considérant ce qui suit :
1. L’association Nouvelle EDC, exerçant une activité d’école de commerce privée, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2015, 2016 et 2017, à l’issue de laquelle, par une proposition de rectification du 16 juillet 2018, l’administration lui a notamment notifié des suppléments d’impôt sur les sociétés au titre de ses exercices clos en 2015 et 2016, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er septembre 2014 au 31 août 2016, ainsi que des rappels de taxe de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue établis au titre de l’année 2016. Suite aux observations de la requérante, formulées le 20 septembre 2018, l’administration a maintenu la totalité des rappels de TVA et des rappels de taxe de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue au titre de 2016, ainsi que les rectifications relatives au crédit d’impôt recherche (CIR) 2015 et 2016 pour un montant respectivement de 203 905 euros et 151 761 euros. La requérante ayant vainement contesté ces impositions supplémentaires par une réclamation du 24 décembre 2020, rejetée le 10 août 2021, elle réitère ses prétentions devant le juge de l’impôt.
Sur la régularité de la procédure d’imposition :
2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées, de manière à lui permettre de formuler utilement ses observations.
3. La proposition de rectification du 16 juillet 2018 énonce les textes dont elle fait application, précise la nature des impositions et les années concernées. En particulier, elle expose les motifs de droit et de fait pour lesquels la contribuable se trouve assujettie à la TVA et expose le détail des rappels notifiés à ce titre. Par ailleurs, elle précise des dépenses qui n’ont pas été considérées comme éligibles au crédit d’impôt recherche, ainsi que les considérations de droit et ayant conduit aux rectifications opérées en la matière, dont le détail, reproduit en annexe et établi à partir des documents transmis au service par la contribuable elle-même lors du contrôle, était suffisamment clair. Dans ces conditions, la proposition de rectification adressée à l’association Nouvelle EDC, qui lui permettait de présenter utilement ses observations, ce qu’elle a d’ailleurs fait par courrier du 20 septembre 2018, était suffisamment motivée au regard des exigences posées par les dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales.
4. En deuxième lieu, il résulte des dispositions de l’article L.10 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige, que les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration. En vertu de cette charte, le contribuable peut saisir l’inspecteur divisionnaire ou principal pour obtenir des éclaircissements supplémentaires sur les rectifications envisagées au terme de la vérification. Si des divergences importantes subsistent, il peut en outre faire appel à un interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur.
5. La mise en œuvre de cette garantie doit être demandée par le contribuable avant la décision d’imposition, c’est-à-dire avant que le visa du comptable ne soit porté sur l’avis de mise en recouvrement et ne lui donne ainsi force exécutoire conformément à l’article L. 256 du livre des procédures fiscales. L’association Nouvelle EDC n’est donc pas fondée à soutenir qu’elle avait demandé la saisine du supérieur hiérarchique en temps utile, avant la décision d’imposition, ni, par suite, qu’elle aurait été privée des droits de la défense, alors que sa demande de recours hiérarchique datée du 19 décembre 2018 est parvenue à l’administration fiscale le 21 décembre 2018, soit après l’apposition du visa du comptable sur l’avis de mise en recouvrement intervenue le 14 décembre 2018. La circonstance que la contribuable n’a été informée de la date de mise en recouvrement qu’après cette date est sans incidence, quand bien même quinze jours se sont écoulés entre l’émission de l’avis et son envoi par courrier recommandé, puis quatre jours supplémentaires avant sa réception. Par ailleurs, la mise en recouvrement est intervenue près de deux mois après la notification, le 22 octobre 2018, de la réponse aux observations du contribuable et quinze jours après la notification de la décision du 29 novembre 2018 de refus de saisine le comité consultatif du crédit impôt recherche. L’administration ne saurait donc être regardée comme ayant détourné la procédure ou précipité la mise en recouvrement dans le seul but de priver la contribuable des garanties auxquelles elle avait droit.
6. En troisième lieu, aux termes de l’article L. 11 du livre des procédures fiscales : « A moins qu'un délai ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification ».
7. Contrairement à ce qui est soutenu, le courrier du 28 novembre 2018 par lequel l’administration a rejeté, pour tardiveté, la demande de saisine du comité consultatif du crédit d’impôt pour dépenses de recherche, qui ne constituait pas une demande de renseignements et n’appelait d’ailleurs aucune réponse particulière, n’a pas eu pour effet, en application des dispositions précitées, d’ouvrir à la requérante un délai d’un mois pour saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur. Le courrier en cause ne faisait donc pas obstacle à ce que l’administration procédât à la mise en recouvrement des sommes en litige le 14 décembre 2018.
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
En ce qui concerne les rappels de TVA :
8. Aux termes de l’article 256 A du code général des impôts : « Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. (…) / Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. ».
9. En l’espèce, en se bornant à affirmer qu’elle aurait dû bénéficier d’une exonération de taxe sur la valeur ajoutée, sans apporter aucune précision en droit ou en fait au soutien de sa contestation, la requérante ne met pas le juge de l’impôt en mesure d’en apprécier le bien-fondé.
En ce qui concerne les rappels d’impôt sur les sociétés relatifs au crédit d’impôt recherche :
10. Aux termes de l’article 244 quater B du code général des impôts : « I. – Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées (…) peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. (…) II. – Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : (…) / b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. Lorsque ces dépenses se rapportent à des personnes titulaires d'un doctorat, au sens de l'article L. 612-7 du code de l'éducation, ou d'un diplôme équivalent, elles sont prises en compte pour le double de leur montant pendant les vingt-quatre premiers mois suivant leur premier recrutement à condition que le contrat de travail de ces personnes soit à durée indéterminée et que l'effectif du personnel de recherche salarié de l'entreprise ne soit pas inférieur à celui de l'année précédente (...) / j) Les dépenses de veille technologique exposées lors de la réalisation d'opérations de recherche (…) ». Enfin, aux termes de 49 septies I de l’annexe III au même code : « Pour la détermination des dépenses de recherche visées aux a, b et au 2° du h du II de l'article 244 quater B du code général des impôts, il y a lieu de retenir : (…) b. Au titre des dépenses de personnel, les rémunérations et leurs accessoires ainsi que les charges sociales, dans la mesure où celles-ci correspondent à des cotisations sociales obligatoires ».
11. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, et compte tenu, le cas échéant, de tous éléments produits par l’une ou l’autre des parties, qu'une entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 244 quater B du code général des impôts.
12. En premier lieu, il résulte des conclusions du rapport d’expertise du 18 juillet 2026 du ministère de l’enseignement supérieur, de la recherche et de l’innovation (MESRI) que « pour l’ensemble des enseignants-chercheurs, les activités pédagogiques sont confondues avec les activités de recherche », que « le temps passé à rédiger des études de cas pédagogiques par les personnels de recherche n’a pas été déduit » et que ce temps devait être estimé « a minima à 1 ou 2 mois par auteur ». L’administration, qui s’est approprié ces conclusions, a ainsi exclu les dépenses de personnel relatives aux projets 8 (Imène Besbes), 9 (Céline Chamoux), 14 (Scardulla Croze), 27 (Amine Chelly) et 30 (Laura Haddad), ce qui n’est pas critiqué par la requérante, et a estimé que le temps passé par le personnel de recherche à rédiger des études de cas pédagogiques, dont la rémunération n’est pas éligible au CIR, devait être estimé à 2 mois pour chaque projet de recherche. L’association soutient que ce décompte ne pouvait être opéré que pour les seuls projets comportant des études de cas pédagogiques tels que répertoriés dans le rapport d’expertise. Toutefois, alors ainsi qu’il ressort des extraits cités ci-dessus, que le rapport d’expertise a souligné que tous les enseignants-chercheurs avaient effectué des activités pédagogiques confondues avec les activités de recherche, la requérante, qui est la seule à même de justifier des heures consacrées par les enseignants-chercheurs aux travaux de recherche en litige, ne produit aucun document de nature à remettre en cause, au titre des activités pédagogiques non éligibles au CIR, l’estimation de deux mois par auteur, laquelle, par elle-même, ne revêt aucun caractère irréaliste. Dans ces conditions, la requérante n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration a refusé la prise en charge à 100 % par le crédit d’impôt recherche des dépenses de rémunération de l’ensemble des enseignants chercheurs.
13. En deuxième lieu, si l’association Nouvelle EDC soutient que l’administration aurait dû prendre en compte M. A... en tant que jeune docteur dans le calcul des dépenses de personnel afférentes aux jeunes docteurs, il résulte de l’instruction que M. A... a obtenu le titre de docteur le 24 octobre 2003 et a signé un contrat à durée indéterminée avec l’association Nouvelle EDC le 1er septembre 2004, soit plus de vingt-quatre mois avant les années en litige. Ainsi, peu important à cet égard la circonstance que M. A... aurait obtenu un second doctorat, c’est à bon droit que l’administration, qui a considéré que la condition relative à la prise en compte des dépenses de personnel pour le double de leur montant pendant les vingt-quatre premiers mois suivant le premier recrutement en contrat à durée indéterminée n’était pas remplie, a rejeté la demande de prise en compte d’un crédit d’impôt égal au double du montant des rémunérations de M. A... pour les années en litige.
14. En troisième lieu, la convention du 18 novembre 2006 créant l’Association pour l’emploi des cadres (APEC), puis l’accord national interprofessionnel du 12 juillet 2011, remplaçant cette convention à compter du 9 août 2012, prévoient que le financement des missions de service public de l’APEC est assuré par une contribution, recouvrée par les institutions de retraite et de prévoyance des cadres rattachées à l’AGIRC, à la charge de l’employeur et à la charge du salarié. Les contributions ainsi payées par les entreprises ne sont pas versées aux personnels de recherche, à l'égard desquels elles ne constituent ni une rémunération ni un accessoire de la rémunération au sens des dispositions de l’article 49 septies I de l’annexe III au code général des impôts. En outre, ces contributions ne constituent pas davantage une cotisation sociale, dès lors que leur versement ne conditionne pas l’ouverture aux droits et prestations d'un régime de sécurité sociale, de retraite ou d’assurance chômage, ou à des prestations assimilées alors même que l’APEC rend différents services au profit des cadres des entreprises contribuant à son financement, tel qu’un service d’offre d’emplois et de formation professionnelle. Ces contributions ne pouvaient, par suite, être incluses par l’association Nouvelle EDC dans l’assiette de son crédit d’impôt pour les dépenses de recherche.
15. En quatrième lieu, aux termes de l’article 2 de l’annexe III à la convention collective nationale de retraite et de prévoyance des cadres du 14 mars 1947, dans sa rédaction applicable au litige, telle qu’issue de l’accord du 25 avril 1996, étendu et élargi par arrêté du 30 août 2002 : « A compter du 1er janvier 1997, toutes les entreprises qui adhèrent à une institution relevant de l’AGIRC doivent verser une contribution exceptionnelle et temporaire (CET), non génératrice de droits, afin de compenser la diminution des cotisations engendrée par la suppression progressive des systèmes de cotisations forfaitaires et garanties et permettre ainsi le financement des droits inscrits au titre de ces systèmes. Cette contribution est assise sur la totalité des rémunérations des salariés relevant du régime des cadres, à partir du 1er euro et dans la limite d’une somme égale à 8 fois le plafond de la Sécurité sociale (…) Le taux applicable aux rémunérations versées chaque année est fixé à 0,35 % jusqu’à l’exercice 2018 inclus. Cette contribution est répartie entre employeur et salarié de la même façon que la cotisation sur la tranche B des rémunérations versée au régime des cadres ; elle doit être versée dans les mêmes conditions que les cotisations contractuelles (…) ». Il résulte de ces stipulations que la contribution exceptionnelle et temporaire, qui présente un caractère additionnel à la cotisation principale et constitue, compte tenu de son objet et de son faible montant, un élément de solidarité interne au régime, est au nombre des versements qui conditionnent l’ouverture du droit aux prestations du régime et doit être regardée, alors même qu’elle n’est pas prise en compte pour la détermination des points acquis chaque année par les assurés, comme une cotisation sociale pour l’application de l’article 49 septies I de l’annexe III au code général des impôts. Dès lors, l’administration a jugé à tort, comme le soutient la requérante, que cette contribution ne pouvait être incluse dans l’assiette du crédit d’impôt recherche définie à l’article 244 quater B du même code. Par suite, l’association Nouvelle EDC est fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et 2016 à concurrence des montants correspondant à la prise en compte de la contribution exceptionnelle et temporaire destinée au financement de l’AGIRC.
16. En cinquième lieu, l’association Nouvelle EDC soutient que les dépenses de veille technologique qu’elle a exposées sont éligibles au crédit d’impôt recherche. Toutefois, la société requérante, qui est seule en mesure de produire les pièces permettant de justifier de la réalité et de la nature des prestations de veille technologique invoquées et de leur lien avec son activité de recherche, se borne à affirmer que les dépenses d’abonnement à des revues et à des associations à des bases de données sont indispensables dans le cadre de la veille technologique et que ces abonnements sont liés à la réalisation d’opérations de recherche, sans produire le moindre élément permettant de rattacher ces abonnements aux projets de recherche de la société et de regarder les dépenses en litige comme étant éligibles au crédit d’impôt recherche. Par ailleurs, l’administration fait valoir, sans être contredite, que les bases mentionnées peuvent être utilisées dans le cadre de l’activité d’enseignement et de préparation des étudiants en cycle universitaire de Licence. Par suite, les dépenses en litige ne sauraient être assimilées à des dépenses de veille technologique au sens des dispositions du j) du II de l’article 244 quater B du code général des impôts.
17. Enfin, la requérante n’est pas fondée à se prévaloir, en application de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative référencée BOI-BIC-RICI-10-10-20-50, qui ne comporte pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il vient d’être fait application.
Sur la majoration de 100 % prévue à l’article 235 ter H bis du code général des impôts :
18. Aux termes de l’article 235 ter H bis du code général des impôts, dans sa version en vigueur : « Conformément et dans les conditions prévues à l'article L. 6331-30 du code du travail, le versement prévu à l'article 235 ter G est majoré du montant de l'insuffisance constatée. ». Par ailleurs, aux termes de l’article L. 6331-30 du code du travail : « Lorsqu'un employeur n'a pas opéré le versement auquel il est assujetti dans les conditions prévues à l'article L. 6331-9 à l'organisme collecteur paritaire agréé pour collecter ce versement ou a opéré un versement insuffisant, le montant de sa contribution est majoré de l'insuffisance constatée et l'employeur verse au Trésor public une somme égale à la différence entre le montant des sommes versées à l'organisme collecteur et le montant de la contribution ainsi majorée. ».
19. Il résulte de l’instruction qu’en l’absence du versement libératoire intégral relatif à la cotisation pour la formation professionnelle continue, l'insuffisance constatée au titre de 2016 a fait l’objet de la majoration de 100 % prévue aux dispositions précitées de l’article 235 ter H bis du code général des impôts. Le moyen tiré de ce que cette majoration ne serait pas prévue par les textes doit donc être écarté comme manquant en fait.
20. Par ailleurs, d’un montant égal à celui du paiement insuffisant, la majoration contestée ne revêt pas, en elle-même, un caractère manifestement disproportionné, quand bien même le manquement constaté ne serait pas intentionnel.
21. Enfin, si l’association Nouvelle EDC soutient que le niveau de cette sanction est manifestement disproportionné au regard du manquement réprimé et méconnaîtrait l’article 8 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, il n’appartient pas au juge administratif, en dehors des cas où il est saisi dans les conditions prévues aux articles 23-1 de l’ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel et R. 771-3 du code de justice administrative, de se prononcer sur un moyen tiré de la non-conformité de dispositions législatives aux droits et libertés garantis par la Constitution.
22. Il résulte de tout ce qui précède que l’association Nouvelle EDC est seulement fondée à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et 2016 à concurrence des montants correspondant à la prise en compte de la contribution exceptionnelle et temporaire destinée au financement de l’AGIRC.
Sur les conclusions aux fins de sursis de paiement :
23. Les conclusions relatives au sursis de paiement ont perdu leur objet dès lors que le présent jugement statue sur le fond de l’affaire. Il n’y a dès lors pas lieu d’y statuer.
Sur l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :
24. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’État une somme à verser à l’association Nouvelle EDC sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
D É C I D E :
Article 1er : Il n’y a pas lieu de statuer sur les conclusions aux fins de sursis de paiement présentées par l’association Nouvelle EDC.
Article 2 : L’association Nouvelle EDC est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et 2016, en conséquence de la réintégration dans les bases du crédit d’impôt recherche de la contribution exceptionnelle et temporaire destinée au financement de l’AGIRC.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 4 : Le présent jugement sera notifié à l’association Nouvelle EDC et à l’administrateur général en charge de la direction de contrôle fiscal Île-de-France.
Délibéré après l’audience du 16 septembre 2025, à laquelle siégeaient :
M. Huon, président ;
M. Viain, premier conseiller ;
Mme Froc, conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 octobre 2025.
Le rapporteur,
signé
T. VIAIN
Le président,
signé
C. HUONLa greffière,
signé
S. RIQUIN
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.