Tribunal Administratif de Cergy-Pontoise — Décision N° TA95-2114240

Vu la procédure suivante :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 14 novembre 2021 et 5 octobre 2022, et un mémoire récapitulatif enregistré le 12 décembre 2023, Mme A C, représentée par Me Dreyer, avocat, demande au Tribunal, dans le dernier état de ses écritures :

1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2016, ainsi que des pénalités et intérêts de retard correspondants, pour un montant total de 8 327 euros ;

2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 1 500 euros au titre de l'article

L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens.

Mme C soutient, dans le dernier état de ses écritures, que :

- l'imposition en litige a été établie à l'issue d'une procédure irrégulière, en méconnaissance des dispositions des article L. 54 et L. 286 A du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale n'ayant pas poursuivi de procédure de rectification propre à l'égard de sa fille B, s'agissant des revenus qu'elle tire de son activité professionnelle ;

- l'administration fiscale a méconnu les dispositions des article L. 68 et L. 73 du livre des procédures fiscales en procédant à l'évaluation d'office des résultats de sa fille, sans la mettre préalablement en demeure de régulariser sa situation ;

- l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article 38 du code général des impôts en assimilant les encaissements inscrits sur son compte bancaire à des créances acquises ;

- la majoration de 25% qui lui a été appliquée sur le fondement du 1° du 7. de l'article 158 du code général des impôts n'est pas fondée, dès lors que, eu égard au chiffre d'affaires réalisé, l'activité de sa fille ne relève pas du régime réel d'imposition ;

- la majoration de 25% prévue 1° du 7. de l'article 158 du code général des impôts méconnaît l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- la pénalité prévue à l'article 1728 du code général des impôts ne saurait lui être appliquée, dès lors que l'activité en litige était exercée par sa fille, et qu'au demeurant, cette activité ne peut être qualifiée d'occulte ;

- une lettre de motivation des pénalités aurait dû être adressée à sa fille en application de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales.

Par des mémoires en défense enregistré les 30 mai 2022 et 7 février 2024, la directrice départementale et le directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise concluent au rejet de la requête.

La directrice départementale et le directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise font valoir que les moyens invoqués par Mme C ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- l'arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme du 7 décembre 2023, affaire Waldner c. France, n° 26604/16 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Villette, conseiller ;

- et les conclusions de M. Prost, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. À la suite de l'examen de sa situation fiscale personnelle, portant sur les années 2016 à 2018, Mme C s'est vu notifier, par une proposition de rectification du 13 décembre 2019, selon la procédure d'évaluation d'office, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016, ainsi que des pénalités correspondantes, résultant de la rectification des bénéfices industriels et commerciaux de sa fille B, membre de son foyer fiscal, tirés de son activité non déclarée d'achat-revente de vêtements. Par des réclamations des 4 août et 3 septembre 2021, rejetée par l'administration fiscale le 17 septembre 2021, Mme C a demandé le dégrèvement de ces impositions supplémentaires. Mme C demande au Tribunal de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2016, ainsi que des pénalités et intérêts de retard correspondants.

Sur les conclusions aux fins de décharge :

Sur la charge de la preuve :

2. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré () ".

3. Il résulte de l'instruction que Mme C a, par un courriel du 3 janvier 2020, expressément accepté les rehaussements d'impositions qui lui ont été notifiés par la proposition de rectification du 13 décembre 2019. Dans ces conditions, la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions en litige incombe à la requérante.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

4. D'une part, aux termes de l'article 6 du code général des impôts : " () 3. Toute personne majeure âgée de moins de vingt et un ans, ou de moins de vingt-cinq ans lorsqu'elle poursuit ses études, ou, quel que soit son âge, lorsqu'elle effectue son service militaire ou est atteinte d'une infirmité, peut opter, dans le délai de déclaration et sous réserve des dispositions du quatrième alinéa du 2° du II de l'article 156, entre : / 1° L'imposition de ses revenus dans les conditions de droit commun ; / 2° Le rattachement au foyer fiscal dont elle faisait partie avant sa majorité, si le contribuable auquel elle se rattache accepte ce rattachement et inclut dans son revenu imposable les revenus perçus pendant l'année entière par cette personne ; le rattachement peut être demandé, au titre des années qui suivent celle au cours de laquelle elle atteint sa majorité, à l'un ou à l'autre des parents lorsque ceux-ci sont imposés séparément () ". Aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal () ".

5. D'autre part, aux termes de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales : " Les procédures de fixation des bases d'imposition ou de rectification des déclarations relatives aux revenus provenant d'une activité dont les produits relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles, des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux, ou des revenus visés à l'article 62 du code général des impôts, sont suivies entre l'administration des impôts et celui des époux titulaire des revenus () ". Aux termes de l'article L. 47 C de ce même livre : " Lorsque, au cours d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, sont découvertes des activités occultes ou mises en évidence des conditions d'exercice non déclarées de l'activité d'un contribuable, l'administration n'est pas tenue d'engager une vérification de comptabilité pour régulariser la situation fiscale du contribuable au regard de cette activité. ".

6. En l'espèce, il est constant que Mme B C, fille de la requérante, était fiscalement rattachée au foyer fiscal de sa mère. Dans ces conditions, l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu étant effectué à l'égard de l'ensemble du foyer fiscal, l'administration fiscale n'avait pas à poursuivre à l'égard de Mme B C, une procédure de rectification propre. Par ailleurs, dès lors que l'administration fiscale, en application des dispositions précitées de l'article L. 47 C du livre des procédures fiscales, n'a pas procédé à une vérification de la comptabilité de l'activité commerciale de Mme B C, la requérante ne peut, en tout état de cause, utilement se prévaloir des dispositions de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales applicables à cette procédure.

7. Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : / 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal () Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2°. ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre, dans sa rédaction applicable au litige : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure () Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : () 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 () ". Aux termes de l'article L. 169 du livre précité, dans sa rédaction applicable au litige : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte ou lorsqu'il est bénéficiaire de revenus distribués par une personne morale exerçant une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite () ".

8. Il résulte de ces dispositions que l'administration est en droit d'avoir recours à la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, sans qu'il y ait préalablement lieu de mettre en demeure le contribuable de régulariser sa situation lorsque celui-ci s'est livré à une activité occulte. À ce titre, une activité doit être réputée occulte notamment lorsqu'à la date du fait générateur de l'impôt, le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce.

9. Si Mme C fait valoir que sa fille B a fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises en janvier 2017, avant le début du contrôle, il n'en demeure pas moins que cette déclaration est intervenue après la date du fait générateur des impositions en litige. Dès lors, la requérante, dont la fille doit être regardé comme ayant exercé une activité occulte, n'est pas fondée à soutenir que l'administration fiscale ne pouvait procéder à l'évaluation d'office de ses revenus sans l'avoir préalablement mise en demeure de régulariser sa situation.

Sur le bien-fondé des impositions :

10. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés () 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services () ".

11. Il est constant que l'administration a retenu, pour évaluer les bénéfices industriels et commerciaux réalisés par Mme B C, les encaissements constatés sur ses relevés bancaires et ceux de sa mère. Si Mme C soutient qu'une telle méthode contreviendrait au principe de comptabilisation des créances, elle n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que les sommes inscrites au crédit de ses comptes de bancaires et de ceux de sa fille correspondraient au paiement de créances acquises se rattachant à un exercice fiscal autre que celui en litige. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article 38 du code général des impôts doit être écarté.

12. Aux termes du 7. de l'article 158 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par un coefficient de 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : / a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion, association ou organisme mixte de gestion agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater K ter, à l'exclusion des membres d'un groupement ou d'une société mentionnés aux articles 8 à 8 quinquies et des conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d'une même société ou groupement adhérant à l'un de ces organismes, ou qui ont été exclus d'un de ces organismes au cours de l'année d'imposition pour n'avoir pas fourni de réponse suffisante aux demandes de justification de l'un de ces organismes dans le cadre des missions prévues aux articles 1649 quater E et 1649 quater H, pour n'avoir pas donné suite à la demande de l'un de ces organismes de rectifier une déclaration fiscale ou à la suite d'une procédure ouverte en application de l'article L. 166 du livre des procédures fiscales ; / b) Qui ne font pas appel aux services d'un expert-comptable, d'une société membre de l'ordre, d'une association de gestion et de comptabilité ou d'une succursale d'expertise comptable, autorisé à ce titre par l'administration fiscale et ayant conclu avec cette dernière une convention en application des articles 1649 quater L et 1649 quater M, ou dont la lettre de mission a été résiliée par le professionnel de l'expertise comptable au titre de l'année d'imposition pour n'avoir pas fourni de réponse suffisante aux demandes de justification de l'un de ces professionnels dans le cadre des missions prévues à l'article 1649 quater L, pour n'avoir pas donné suite à la demande de l'un de ces professionnels de rectifier une déclaration fiscale ou à la suite d'une procédure ouverte en application de l'article L. 166 C du livre des procédures fiscales () ". En vertu des dispositions de l'article 50-0 du code général des impôts, sont exclus du régime des micro-entreprises les contribuables qui exercent une activité occulte au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales.

13. D'une part, ainsi qu'il a été énoncé au point 9 du présent jugement, Mme B C doit être regardée comme ayant exercé une activité occulte d'achat et revente de vêtements au cours de l'année 2016, et ne pouvait donc relever du régime fiscal des micro-entreprises. Dès lors, la requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle ne relevait pas du régime réel d'imposition et que la majoration prévue au 7. de l'article 158 du code général des impôts ne pouvait donc pas lui être appliquée.

14. D'autre part, aux termes de de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour () assurer le paiement des impôts () ".

15. Par un arrêt du 7 décembre 2023 (n°26604/16), la Cour européenne des droits de l'homme a jugé que le dispositif de recouvrement de l'impôt introduit par les dispositions du 4° du I de l'article 76 de la loi de finances pour 2006 du 30 décembre 2005 a consisté à mettre à la charge des non-adhérents d'un centre de gestion ou d'une association agréés, qui conservaient pour autant leur liberté de ne pas adhérer, une majoration non pas de l'impôt calculé sur les revenus déclarés par le contribuable, mais de l'assiette de cet impôt. Cette mesure fiscale a donc eu pour effet d'imposer celui-ci sur des revenus qu'il n'avait pas perçus selon sa déclaration d'impôt, et ce de manière automatique, indépendamment d'une éventuelle mauvaise foi du contribuable dans l'établissement de sa déclaration. La Cour a jugé que, ce faisant, l'État a non seulement fait le choix d'opérer un arbitrage en rupture avec le principe de la présomption d'exactitude et de sincérité des déclarations fiscales qui est le préalable à tout contrôle fiscal selon le droit national, mais il a aussi, de fait, sanctionné plus sévèrement le contribuable concerné que tout autre contribuable dont la déclaration d'impôt est inexacte mais dont la bonne foi est présumée. Elle en a déduit que lorsque les circonstances de l'affaire mettent en évidence, d'une part, la bonne foi du contribuable et, d'autre part, l'impact financier représenté par une majoration de l'assiette de l'impôt sur les revenus à hauteur d'un quart des montants déclarés, la méthode choisie par le législateur pour atteindre le but qu'il s'était fixé doit être regardée comme ne reposant pas suffisamment sur une " base raisonnable " car contraire à la philosophie générale du système basé sur les déclarations du contribuable présumées faites de bonne foi et correctes et, par suite, rompant le juste équilibre qui doit exister entre les impératifs de l'intérêt général et ceux de la sauvegarde des droits fondamentaux de l'individu, en méconnaissance de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

16. En l'espèce, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a augmenté l'assiette de l'impôt sur le revenu de Mme C en appliquant la majoration de 1,25, prévue par les dispositions précitées du 7. de l'article 158 du code général des impôts, aux revenus issus de l'activité occulte d'achat-revente de vêtements exercée par sa fille B. Cette activité n'ayant fait l'objet d'aucune déclaration, et aucune démarche n'ayant été effectuée afin d'en permettre l'immatriculation, Mme C, qui en avait nécessairement connaissance, dès lors que les sommes résultant de celle-ci ont transité par son compte bancaire, ne peut être regardée comme étant de bonne foi. Dans ces conditions, ni les conditions de mise en œuvre de cette pénalité ni le taux de cette pénalité, et par suite le montant mis à la charge de requérante, n'ont conduit, en l'espèce, à rompre le juste équilibre qui doit exister entre les impératifs de l'intérêt général et ceux de la sauvegarde des droits fondamentaux de l'individu. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales doit être écarté.

Sur les pénalités :

17. Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. ".

18. La proposition de rectification du 13 décembre 2019 adressée à Mme C, qui mentionne le taux, l'assiette et la base légale des pénalités, présente une motivation répondant aux prescriptions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, la fille de Mme C étant rattachée à son foyer fiscal, elle n'avait pas à se voir notifier personnellement les pénalités.

19. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ou, s'agissant de la taxe d'aménagement prévue à l'article 1635 quater A, en cas de construction ou d'aménagement sans autorisation () ".

20. Eu égard aux objectifs de prévention et de répression de la fraude et de l'évasion fiscale auxquels répondent les pénalités fiscales, le principe de la personnalité des peines ne fait pas obstacle à ce que, dans le cadre de la découverte d'une activité occulte exercée par un enfant majeur ayant opté en faveur du rattachement au foyer fiscal de ses parents, la pénalité de 80% prévue par l'article 1728 du code général des impôts soit mise à la charge du foyer fiscal de ces derniers dès lors, d'une part, qu'ils ont expressément accepté ce rattachement, et sous réserve que, d'autre part, par leur attitude, les parents puissent être regardés comme n'ayant pu ignorer l'activité occulte de cet enfant majeur.

21. En l'espèce, il est constant que Mme C a expressément accepté le rattachement de sa fille B à son foyer fiscal. Par ailleurs, ainsi qu'il a été dit précédemment, il n'est pas contesté que des sommes issues de l'activité d'achat et revente exercée par la fille de la requérante ont transité par son compte bancaire, qui connaissait, dès lors, nécessairement l'exercice par sa fille de cette activité. Par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que la majoration de 80% qui lui a été appliquée sur le fondement de l'article 1728 du code général des impôts méconnaîtrait le principe de personnalité des peines.

22. Pour les mêmes motifs que ceux qui ont été énoncés au point 9, Mme C n'est pas fondé à soutenir que la majoration prévue au c) du 1. de l'article 1728 du code général des impôts ne pouvait légalement lui être appliquée au motif que l'activité exercée par sa fille n'était pas occulte.

23. Il résulte de ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge de la requête de Mme C doivent être rejetées.

Sur les conclusions aux fins d'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

24. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une quelconque somme soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante. Les conclusions présentées à ce titre par Mme C doivent, par suite, être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de Mme C est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A C et au directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise.

Délibéré après l'audience du 23 mai 2024, à laquelle siégeaient :

M. Kelfani, président, Mme Louazel, conseillère, et M. Villette, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 juin 2024.

Le rapporteur,

signé

G. VILLETTE

Le président,

signé

K. KELFANI La greffière,

signé

A. CHANSON

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.