Tribunal Administratif de Cergy-Pontoise — Décision N° TA95-2202553

Vu la procédure suivante :

I. Par une requête, enregistrée le 22 février 2022 sous le n°2202553, et un mémoire complémentaire enregistré le 20 février 2023, M. C B, représenté par Me Klein, demande au tribunal la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, ainsi que des pénalités correspondantes.

Il soutient que :

- le numéro SIREN de l'activité du requérant tel qu'indiqué dans la proposition de rectification n'est pas le sien ;

- son activité de serrurier est mixte dès lors qu'il réalise des activités de vente et d'autres de prestations de services ;

- partant ces deux activités ne doivent pas être cumulées comme relevant de la prestation de service, la vente ayant ainsi été considérée à tort comme accessoire par l'administration fiscale en méconnaissance des critères fixés par l'article 257 ter du code général des impôts applicable depuis le 1er janvier 2021 mais inspiré d'une jurisprudence communautaire qu'il n'a fait que reprendre une prestation devant être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu'elle constitue pour la clientèle non pas une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire ; la Cour de justice de l'Union européenne ajoute encore que l'autre critère important tenant à la prise en compte de la valeur respective de chacune des prestations composant l'opération économique, l'une s'avérant minime, voire marginale, par rapport à l'autre ;

- en l'espèce pour le client final faire appel à lui à deux finalités, ouvrir une serrure, puis la refermer ;

- en outre, en ce qui concerne la valeur relative des biens et services utilisés, si l'achat de serrure représente entre 3,5 et 5,5 % de ses charges par rapport à son chiffre d'affaires, ce montant est significatif, ce poste de dépense étant le plus important après les charges sociales, cette activité de vente de serrure ne pouvant ainsi être regardée comme accessoire ;

- il s'ensuit qu'il peut bénéficier du régime micro-bénéfices industriels et commerciaux et de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée des articles 50-0 et 293 B du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 28 juin 2022, la directrice départementale des finances publiques du Val-d'Oise conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

II. Par une requête, enregistrée le 22 février 2022 sous le n°2202604, et un mémoire complémentaire enregistré le 20 février 2023, M. C B, représenté par Me Klein, demande au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 à 2017, ainsi que des pénalités correspondantes.

Il soutient que :

- le numéro SIREN de l'activité du requérant tel qu'indiqué dans la proposition de rectification n'est pas le sien ;

- son activité de serrurier est mixte dès lors qu'il réalise des activités de vente et d'autres de prestations de services ;

- partant ces deux activités ne doivent pas être cumulées comme relevant de la prestation de service, la vente ayant ainsi été considérée à tort comme accessoire par l'administration fiscale en méconnaissance des critères fixés par l'article 257 ter du code général des impôts applicable depuis le 1er janvier 2021 mais inspiré d'une jurisprudence communautaire qu'il n'a fait que reprendre une prestation devant être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu'elle constitue pour la clientèle non pas une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire ; la Cour de justice de l'Union européenne ajoute encore que l'autre critère important tenant à la prise en compte de la valeur respective de chacune des prestations composant l'opération économique, l'une s'avérant minime, voire marginale, par rapport à l'autre ;

- en l'espèce pour le client final faire appel à lui à deux finalités, ouvrir une serrure, puis la refermer ;

- en outre, en ce qui concerne la valeur relative des biens et services utilisés, si l'achat de serrure représente entre 3,5 et 5,5 % de ses charges par rapport à son chiffre d'affaires, ce montant est significatif, ce poste de dépense étant le plus important après les charges sociales, cette activité de vente de serrure ne pouvant ainsi être regardée comme accessoire ;

- il s'ensuit qu'il peut bénéficier du régime micro-bénéfices industriels et commerciaux et de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée des articles 50-0 et 293 B du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 28 juin 2022, la directrice départementale des finances publiques du Val-d'Oise conclut au rejet de la requête.

Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Bertoncini, président-rapporteur,

- les conclusions de M. Boriès, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. B exercice en tant qu'autoentrepreneur une activité d'installation et vente de serrure au titre de laquelle il a opté pour le régime fiscal micro avec option pour le prélèvement libératoire de l'impôt sur le revenu calculé sur le chiffre d'affaires en application de l'article 151-0 du code général des impôts. Il s'est également déclaré en franchise de base de taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 293 B du code général des impôts. Il a rectifié son activité auprès du répertoire des métiers, le 17 décembre 2015, se déclarant serrurier. M. B a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 et des années correspondantes. A l'issue de ces opérations de contrôle, estimant qu'il réalisait bien une activité de serrurier et après avoir dû reconstituer son chiffre d'affaires taxables et ses bénéfices, une procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité ayant été dressé le 23 octobre 2018, l'administration fiscale a considéré qu'il ne se livrait pas à deux activités distinctes de prestations de service et de vente mais à une activité principale de prestation de service et à une activité accessoire de vente devant suivre le sort fiscal de la première. Elle a donc, par une proposition de rectification du 11 décembre 2018 établie selon la procédure de redressement contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales en matière de bénéfices industriels et commerciaux et de taxation d'office de l'article L. 66, 3° du même livre en matière de taxe sur la valeur ajoutée, informé le requérant qu'il dépassait de ce fait les seuils du régime de franchise de taxe sur la valeur ajoutée et qu'il ne pouvait pas bénéficier d'un régime des micro-bénéfices industriels et commerciaux et du régime de l'autoentrepreneur, et l'a ce faisant assujetti aux impositions en litige. Après le rejet de ses réclamations préalables, M. B, qui ne conteste pas la reconstitution de ses bénéfices et de son chiffres d'affaires à laquelle s'est livrée l'administration, mais uniquement la remise en cause du caractère distinct de ses activités de vente et de prestation de service, et partant la remise en cause des régimes fiscaux mentionnés ci-dessus auxquelles elles lui permettaient d'être éligible, demande au tribunal par deux requêtes présentant à juger les mêmes questions et ayant fait l'objet d'une instruction commune qu'il y a, dès lors, lieu de joindre pour statuer par un seul jugement, la décharge des impositions en litige.

Sur l'application de la loi fiscale :

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

2. Aux termes de l'article 293 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période en litige : " I. - Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, à l'exclusion des redevables qui exercent une activité occulte au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu'ils n'ont pas réalisé : 1° Un chiffre d'affaires supérieur à :a) 82 200 € [limite applicable pour les impositions établies au titre des années 2014 à 2016] ou 82 800 € [limite applicable pour une imposition établie au titre de l'année 2017] l'année civile précédente ; b) Ou 90 300 € [limite applicable pour les impositions établies au titre des années 2014 à 2016] ou 91 000 € [limite applicable pour une imposition établie au titre de l'année 2017] l'année civile précédente, lorsque le chiffre d'affaires de la pénultième année n'a pas excédé le montant mentionné au a ; 2° Et un chiffre d'affaires afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, supérieur à : a) 32 900 € [limite applicable pour les impositions établies au titre des années 2014 à 2016] ou 33 200 € [limite applicable pour une imposition établie au titre de l'année 2017] l'année civile précédente ; b) Ou 34 900 € [limite applicable pour les impositions établies au titre des années 2014 à 2016] ou 35 200 € [limite applicable pour une imposition établie au titre de l'année 2017] l'année civile précédente, lorsque le chiffre d'affaires de la pénultième année n'a pas excédé le montant mentionné au a () II. - 1. Le I cesse de s'appliquer : a) Aux assujettis dont le chiffre d'affaires de l'année en cours dépasse le montant mentionné au b du 1° du I ; b) Ou à ceux dont le chiffre d'affaires de l'année en cours afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, dépasse le montant mentionné au b du 2° du I. 2. Les assujettis visés au 1 deviennent redevables de la taxe sur la valeur ajoutée pour les prestations de services et les livraisons de biens effectuées à compter du premier jour du mois au cours duquel ces chiffres d'affaires sont dépassés () ". Selon l'article 293 D du même code, les chiffres d'affaires mentionnés aux I et II de l'article 293 B sont constitués par le montant hors taxe sur la valeur ajoutée des livraisons de biens et des prestations de services effectuées au cours de la période de référence.

3. Il résulte des dispositions de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, que, lorsqu'une opération économique soumise à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par un faisceau d'éléments et d'actes, il y a lieu de prendre en compte toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule aux fins de déterminer si l'on se trouve en présence de plusieurs prestations ou livraisons distinctes ou d'une prestation ou d'une livraison complexe unique. Chaque prestation ou livraison doit en principe être regardée comme distincte et indépendante. Toutefois, l'opération constituée d'une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la taxe sur la valeur ajoutée. De même, dans certaines circonstances, plusieurs opérations formellement distinctes, qui pourraient être fournies et taxées séparément, doivent être regardées comme une opération unique lorsqu'elles ne sont pas indépendantes. Tel est le cas lorsque, au sein des éléments caractéristiques de l'opération en cause, certains éléments constituent la prestation principale, tandis que les autres, dès lors qu'ils ne constituent pas pour les clients, compte-tenu notamment de la valeur respective de chacune des prestations composant l'opération, une fin en soi mais le moyen de bénéficier dans de meilleures conditions de la prestation principale, doivent être regardés comme des prestations accessoires partageant le sort fiscal de celle-ci. Tel est le cas, également, lorsque plusieurs éléments fournis par l'assujetti au consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, sont si étroitement liés qu'ils forment, objectivement, une seule opération économique indissociable, le sort fiscal de celle-ci étant alors déterminé par celui de la prestation prédominante au sein de cette opération.

4. En premier lieu, si le requérant fait valoir que la proposition de rectification du 11 décembre 2018 indique un numéro SIREN erroné, cette circonstance est sans incidence sur le bien-fondé des impositions en litige, cette erreur purement matérielle ne démontrant pas que l'administration fiscale aurait confondu son activité avec celle d'un autre contribuable, les redressements en litige trouvant leur source dans une procédure de vérification de comptabilité orale et contradictoire.

5. En second lieu, il résulte de l'instruction que M. B intervient pour le compte d'huissiers, d'administrateurs judiciaires, de notaires ou de commissaires-priseurs, qu'il assiste principalement à l'accession d'opérations judicaires de saisies et d'expulsions locatives dont la finalité économique tient tant à l'ouverture de l'ouvrant qu'à sa remise en état à l'issue de l'opération, ce dont le requérant se prévaut d'ailleurs. A cette occasion, M. B procède ainsi tant à l'ouverture de la porte ou de la fenêtre qu'à la re-fermeture de l'ouvrant par l'installation d'une nouvelle serrure. Ainsi que cela ressort des termes mêmes de la proposition de rectification du 11 décembre 2018, le requérant facture à ces clients sa prestation globale sans distinguer la prestation de service et la vente que l'intéressé a initialement ventilé dans la détermination de son chiffre d'affaires à 70 % pour la vente et 30 % pour la prestation de service. L'administration ajoute sans être contredite que néanmoins les factures révèlent que la fourniture de pièces n'est pas systématique et que le montant facturé ne varie pas nécessairement que l'ouverture et la fermeture soient effectuées avec ou sans fourniture de matériel, le tarif appliqué étant de 300 euros. Il est également établi que le coût des matériaux utilisés est très faible dès lors que les achats de pièces détachées réalisées au titre des années 2015 à 2017 ne représente qu'une part minime du chiffre d'affaires réalisé s'établissant respectivement à 4,59%, 5,55% et 3,27%. Ainsi eu égard au caractère indissociable des éléments des prestations réalisées par M. B et à sa finalité économique unique pour ses clients, il s'ensuit que les différents éléments qui composent la prestation réalisée par M. B auprès de ses clients, envisagés comme un consommateur moyen, sont si étroitement liés qu'ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel, ce que corroborent les constatations matérielles rappelées ci-avant d'accès unique aux prestations qu'il réalise, qui font l'objet d'une facturation unique qui ne les ventile pas. Partant, la prestation de service d'ouverture, fermeture de porte étant prédominante au sein de l'opération réalisée par M. B, le sort fiscal de l'ensemble de son activité qui est de ce point de vue indissociable, y compris ses prestations de ventes, a pu à bon droit être regardé par l'administration fiscale comme celui applicable aux prestations de service.

6. Il n'est pas contesté que le chiffre d'affaires réalisé par M. B au titre de l'année 2014 s'est établi toutes prestations déclarées confondues à 49 235 euros, supérieur au seuil de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée fixé au b du 2° du I à l'article 293 B du code général des impôts. Dès lors, en application du b du 1 et du 2 du II de cette article, M. B est devenu redevable de la taxe sur la valeur ajoutée pour les prestations de services et les livraisons de biens effectuées à compter du premier jour du mois au cours duquel ces chiffres d'affaires sont dépassés, en l'espèce au titre de l'année 2015. C'est donc à bon droit que le requérant a été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2015 dans des proportions dont il ne conteste pas le montant. Enfin, dépassant au titre des autres années d'imposition le seuil d'application de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée, le montant du chiffre d'affaires réalisé étant déterminer selon les principes rappelés au point 6 ci-dessus, c'est également à bon droit que, l'administration fiscale l'a assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2016 et 2017 pour un montant qu'il ne conteste pas davantage. Il résulte de ce qui précède que, sur le terrain de la loi fiscale, l'administration a pu légalement réclamer des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée à M. B au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017.

En ce qui concerne l'impôt sur le revenu :

7. En premier lieu, si le requérant fait valoir que la proposition de rectification du 11 décembre 2018 indique un numéro SIREN erroné, cette circonstance est sans incidence sur le bien-fondé des impositions en litige, cette erreur purement matérielle ne démontrant pas que l'administration fiscale aurait confondu son activité avec celle d'un autre contribuable, les redressements en litige trouvant leur source dans une procédure de vérification de comptabilité orale et contradictoire.

8. En second lieu, selon l'article 151-0 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années en litiges, les contribuables peuvent sur option effectuer un versement libératoire de l'impôt sur le revenu assis sur le chiffre d'affaires ou les recettes de leur activité professionnelle lorsque, notamment, ils sont soumis aux régimes définis aux articles 50-0 ou 102 ter. Cette option cesse toutefois de s'appliquer au titre de l'année civile au cours de laquelle les régimes définis aux articles 50-0 et 102 ter ne s'appliquent plus.

9. L'article 50-0 du code général des impôts, dans sa rédaction applicables aux années 2015 et 2016, prévoit que sont soumises au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices les entreprises dont le chiffre d'affaires hors taxes, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année de référence, respecte les limites mentionnées au 1° du I de l'article 293 B, s'il s'agit d'entreprises relevant de la première catégorie définie au dernier alinéa du présent 1, ou les limites mentionnées au 2° du même I, s'il s'agit d'entreprises relevant de la deuxième catégorie. Lorsque l'activité d'une entreprise se rattache aux deux catégories définies au dernier alinéa, le régime défini au présent article n'est applicable que si son chiffre d'affaires hors taxes global respecte les limites mentionnées au 1° du I dudit article 293 B et si le chiffre d'affaires hors taxes afférent aux activités de la 2e catégorie respecte les limites mentionnées au 2° du I du même article 293 B. Il indique enfin que sont exclus de ce régime les contribuables qui ne bénéficient pas de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 293 B au titre des années 2015 et 2016.

10. Aux termes de l'article 50-0 du code général des impôts applicable au titre de l'année 2017 " 1. Sont soumises au régime défini au présent article pour l'imposition de leurs bénéfices les entreprises dont le chiffre d'affaires hors taxes, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année de référence, n'excède pas, l'année civile précédente ou la pénultième année : 1° 170 000 € s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, à l'exclusion de la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés, autres que ceux mentionnés aux 2° et 3° du III de l'article 1407 ; 2° 70 000 € s'il s'agit d'autres entreprises () 2. Sont exclus de ce régime : a. Les contribuables qui exploitent plusieurs entreprises dont le total des chiffres d'affaires excède les limites mentionnées aux 1° et 2° du 1, appréciées, s'il y a lieu, dans les conditions prévues au quatrième alinéa de ce même 1 () ".

11. D'une part, en ce qui concerne les années 2015 et 2016, M. B ne pouvant légalement bénéficier de la franchise de taxe sur la valeur ajoutée de l'article 293 B du code général des impôts, ainsi qu'il a été dit au point 6 ci-dessus, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé qu'il ne pouvait pas bénéficier du régime de l'article 50-0 du code général des impôts et, partant, du régime de l'article 150-0 du même code. D'autre part, en ce qui concerne l'année 2017, l'activité principale du requérant n'étant pas au nombre de celles prévues au 1° du 1 de l'article 50-0 précité, et son chiffre d'affaires hors taxe au titre de cette année s'établissant à 82 564 euros, ce qu'il ne conteste pas, au-delà du seuil prévu dans ce cadre au 2° du 1 de cet article, il ne pouvait pas davantage bénéficier du régime prévu par ces dispositions au titre de l'année 2017. C'est donc à bon droit que, sur le terrain de la loi fiscale, l'administration fiscale a assujetti M. B à des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu au titre des années 2015 à 2017.

Sur le terrain de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

12. Si M. B se prévaut, dans ces deux requêtes, de l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée BOI-TVA-DECLA-40-10-10 n°160 sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, cette instruction administrative ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement.

13. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de M. B aux fins de décharge des impositions en litige doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquences, celles qu'elle présente en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes de M. B sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C B et au directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise.

Délibéré après l'audience du 17 juin 2025, à laquelle siégeaient :

M. Bertoncini, président,

Mme Cuisinier-Heissler, première conseillère,

M. Jacquinot, conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 juillet 2025.

Le président-rapporteur,

Signé

T. BertonciniL'assesseure la plus ancienne

dans l'ordre du tableau,

Signé

S. Cuisinier-Heissler

La greffière,

Signé

M. A

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

2-2202604