Tribunal Administratif de Cergy-Pontoise — Décision N° TA95-2205146

Vu la procédure suivante :

Par une requête, enregistrée le 11 avril 2022, la société par actions simplifiée (SAS) Capergy, représentée par Me Oliel, demande au tribunal :

1°) la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sociale à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de condamner l'État au versement des intérêts moratoires ;

3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- si les intérêts servis aux associés d'une société, à raison des sommes qu'ils mettent à la disposition de celle-ci, sont déductibles des résultats imposables de la société, et que cette déductibilité est plafonnée à la moyenne des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises, d'une durée initiale supérieure à deux ans en application des dispositions des articles 39, 1, 3° et 212, I du code général des impôts, en cas de versement d'intérêts à des sociétés liées, ce taux maximum d'intérêts fiscalement déductibles peut être supérieur à celui de l'article 39, 1, 3° du code général des impôts si la société débitrice est en mesure de prouver que ce taux correspond à celui qu'elle aurait pu obtenir d'établissements ou organismes financiers indépendants dans des conditions analogues ;

- en l'espèce, après des refus d'établissements de crédits français, elle a dû solliciter la société libanaise Capergy Invest Holding Sal, de telle sorte qu'il ne saurait lui être reproché de ne pas être en capacité de produire des offres de prêts notifiées dans des conditions analogues ;

- partant, elle était en droit de déduire les charges financières calculées sur la base du taux de crédit consenti par cette société de 8%, cette dernière ayant elle-même contracté un prêt au taux de 6,5 % pour répondre positivement à sa demande ;

- l'administration fiscale a, à tort, remis en cause la déductibilité de l'intégralité des charges financières sur le fondement du b du I de l'article 212 du code général des impôts ;

- les redressements liés aux apports en compte courant d'associé portent sur des créances détenues par Capergy Invest Holding SAL provenant d'apports réalisés à l'origine par M. A B lequel détenait initialement les créances litigieuses sur la SAS Capergy avant que ces créances ne soient cédées à Capergy Invest Holding SAL conformément à l'article 1690 du code civil de telle sorte que ces redressements sont injustifiés ;

- eu égard à ce qui a été dit précédemment, les revenus distribués afférents aux charges financières sont dépourvus de fondement ainsi que ceux liés aux apports en compte courant ;

- les pénalités de 40% du a de l'article 1729 du code général des impôts ne sont pas justifiées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 16 novembre 2022, l'administrateur général des finances publiques, chargé de la direction de contrôle fiscal Île-de-France conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Bertoncini, président-rapporteur,

- les conclusions de M. Bories, rapporteur public,

- et les observations orales de Me Harros, substituant Me Oliel, représentant la SAS Capergy.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS Capergy, qui exerce une activité de maintenance de centrales électriques et d'énergie thermique par valorisation de biogaz et d'énergies renouvelables, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. A l'issue de ces opérations, par une proposition de rectification du 30 juillet 2018, l'administration fiscale l'a informée qu'elle entendait l'assujettir, d'une part, à des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sociale à cet impôt remettant en cause la déductibilité des charges financières comptabilisées comme des dettes inscrites au compte courant d'associé au titre des exercices clos en 2015 et 2016. D'autre part, elle a soumise la requérante à des retenues à la source, en application de l'article 119 bis du code général des impôts. Après le rejet de sa réclamation préalable, la SAS Capergy demande au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sociale à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

En ce qui concerne la déductibilité des charges financières au titre de 2016 :

2. La société libanaise Capergy Invest Holding Sal a prêté à la SAS Capergy, dont elle détient 100% du capital, 845 188,65 euros et 3 823 152 dollars au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2016. Ces sommes, prêtées au taux d'intérêt de 8%, ont donné lieu respectivement à des intérêts financiers de 30 418,22 euros et 138 082, 86 dollars, soit 130 995,98 euros, qui ont été déduits comme charges financières au titre de cet exercice. Dans un premier temps, l'administration fiscale a limité la déductibilité de ces intérêts financiers à 27 492 euros en application des articles 39, 1, 3° et 212, I, a du code général des impôts, retenant le taux d'intérêt maximal déductible pour 2016 s'établissant à 2,03%. Elle a, dans un second temps, remis en cause la déductibilité de ce reliquat sur le fondement du b du I de l'article 212 du code général des impôts.

S'agissant de la remise en cause de la déductibilité des charges financières en application du 3° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et du a du I de l'article 212 de ce code :

3. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant [] notamment : / [] 3o Les intérêts servis aux associés à raison des sommes qu'ils laissent ou mettent à la disposition de la société, en sus de leur part du capital, quelle que soit la forme de la société, dans la limite de ceux calculés à un taux égal à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit et les sociétés de financement pour des prêts à taux variable aux entreprises, d'une durée initiale supérieure à deux ans". D'autre part, aux termes de l'article 212 du même code : " I. - Les intérêts afférents aux sommes laissées ou mises à disposition d'une entreprise par une entreprise liée, directement ou indirectement, au sens du 12 de l'article 39, sont déductibles : / a) Dans la limite de ceux calculés d'après le taux prévu au premier alinéa du 3o du 1 du même article 39 ou, s'ils sont supérieurs, d'après le taux que cette entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues'; [] ". Le 12 de l'article 39 de ce code dispose que : " 12. Des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises : / a- lorsque l'une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l'autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision°; / b- lorsqu'elles sont placées l'une et l'autre, dans les conditions définies au a, sous le contrôle d'une même tierce entreprise ".

4. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que les intérêts afférents aux sommes laissées ou mises à disposition d'une entreprise par une entreprise qui en détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social ou y exerce en fait le pouvoir de décision, ou qui est placée sous le contrôle d'une même tierce entreprise que la première, sont déductibles dans la limite de ceux calculés à un taux égal à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises d'une durée initiale supérieure à deux ans ou, s'il est plus élevé, au taux que l'entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues. Le taux que l'entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants dans des conditions analogues s'entend, pour l'application de ces dispositions, du taux que de tels établissements ou organismes auraient été susceptibles, compte tenu de ses caractéristiques propres, notamment de son profil de risque, de lui consentir pour un prêt présentant les mêmes caractéristiques dans des conditions de pleine concurrence. Le profil de risque doit, pour l'application de ces dispositions, en principe être apprécié au regard de la situation économique et financière consolidée de l'entreprise emprunteuse et de ses filiales. L'entreprise emprunteuse, à qui incombe la charge de justifier du taux qu'elle aurait pu obtenir d'établissements ou d'organismes financiers indépendants pour un prêt consenti dans des conditions analogues, a la faculté d'apporter cette preuve par tout moyen. Pour l'apporter, l'entreprise emprunteuse peut notamment s'appuyer sur une analyse du taux de pleine concurrence au sein d'un échantillon d'emprunts bancaires accordés à des sociétés relevant comme elle du secteur non financier, ayant obtenu des notes de crédit voisines de celle déterminée pour le prêt en cause, alors même que les sociétés retenues dans l'échantillon appartiendraient à des secteurs d'activité hétérogènes, dès lors que les systèmes de notation de crédit élaborés par les agences de notation visent à comparer les risques de crédit des entreprises notées après prise en compte, notamment, de leur secteur d'activité. Pour évaluer ce taux, elle peut encore le cas échéant tenir compte du rendement d'emprunts obligataires émanant d'entreprises se trouvant dans des conditions économiques comparables lorsque ces emprunts constituent, dans l'hypothèse considérée, une alternative réaliste à un financement intragroupe. Lorsque les sommes laissées ou mises à la disposition de la société par ses associés consistent dans le montant nominal d'obligations convertibles en actions souscrites par ces derniers, il y a lieu de corriger le taux de référence ainsi évalué pour tenir compte de la valeur de l'option de conversion associée aux obligations convertibles émises.

5. Pour établir que le taux de 8% auquel était rémunéré le prêt consenti par la société Capergy Invest Holding Sal, et qui était supérieur au taux prévu au premier alinéa du 3o du 1 de l'article 39 du code général des impôts, n'était en revanche pas supérieur à celui qu'elle aurait obtenu d'un établissement financier indépendant, la SAS Capergy soutient, en premier lieu, qu'elle n'était parvenu à n'obtenir aucun prêt d'un établissement bancaire indépendant, et d'autre part, que la société prêteuse a elle-même consenti un prêt au Liban au taux de 6,5%. Toutefois, alors que la circonstance qu'elle n'aurait obtenu aucun emprunt auprès d'un établissement indépendant ne l'en dispense pas, l'emprunteuse n'établit pas, ne produisant aucune pièce à cet effet, que le taux litigieux correspond à celui qu'elle aurait pu obtenir d'établissements financiers indépendants dans des conditions analogues. A cet égard, la circonstance que la société prêteuse ait obtenu un prêt à un taux de 6,5 % d'un établissement bancaire libanais ne constitue pas un commencement de preuve, faute de démontrer notamment que cette société aurait un profil de risque similaire au sien et d'indiquer dans quel cadre ce prêt aurait été consenti. Ainsi, au regard de ces considérations, c'est à bon droit que l'administration a regardé le taux de 8 % rémunérant les prêts en litige comme excessif et qu'elle a, en conséquence, minoré les charges financières déductibles à l'application du taux de 2,03 % prévu au premier alinéa du 3° du 1 du même article 39 au titre de l'année 2016, soit 27 492 euros, entrainant un rehaussement des bases imposables à l'impôt sur les sociétés de 133 922 euros.

S'agissant de la remise en cause de la déductibilité de ce reliquat de 27 492 euros :

6. Aux termes du b du I de l'article 212 du code général des impôts, alors applicable : " Les intérêts afférents aux sommes laissées ou mises à disposition d'une entreprise par une entreprise liée, directement ou indirectement, au sens du 12 de l'article 39, sont déductibles : () sous réserve que l'entreprise débitrice démontre, à la demande de l'administration, que l'entreprise qui a mis les sommes à sa disposition est, au titre de l'exercice en cours, assujettie à raison de ces mêmes intérêts à un impôt sur le revenu ou sur les bénéfices dont le montant est au moins égal au quart de l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun. Dans l'hypothèse où l'entreprise prêteuse est domiciliée ou établie à l'étranger, l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun s'entend de celui dont elle aurait été redevable en France sur les intérêts perçus si elle y avait été domiciliée ou établie ".

7. Pour l'application de ces dispositions, il incombe à l'entreprise débitrice de démontrer, à la demande de l'administration et par tout moyen de preuve, que l'entreprise qui a mis les sommes à sa disposition est, au titre de l'exercice en cours, assujettie à une imposition sur le revenu ou sur les bénéfices relative aux intérêts en cause au moins égale au quart de l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun.

8. Il est constant, d'une part, que la société prêteuse détenait la société débitrice à 100'%. D'autre part, il résulte de l'instruction, et en particulier de la réponse des autorités libanaises du 29 juin 2018 à la demande d'assistance administrative internationale adressée par les autorités françaises, que les sociétés libanaises offshore, dont fait partie la société Capergy Invest Holding Sal, sont des sociétés anonymes inscrites au registre du commerce libanais qui sont exemptées d'un grand nombre d'impôts, particulièrement l'impôt sur les bénéfices de droit commun, mais acquittent en contrepartie une imposition forfaitaire annuelle de moins de deux millions de livres libanaises, équivalent à un millier d'euros. Cette taxation spéciale forfaitaire, qui doit être acquittée par les sociétés offshore au titre de chaque année d'exercice, bénéficiaire ou pas, n'est pas assise sur les bénéfices, mais représente un pourcentage de son capital et de ses réserves. Ainsi, cette taxation n'étant ni identique ni assimilable à un impôt sur les bénéfices libanais, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que la société requérante n'établissait pas que la société Capergy Invest Holding Sal était assujettie à une imposition sur les bénéfices relative aux intérêts en cause au moins égale au quart de l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun. Il s'ensuit que, en application des dispositions alors applicables du b du I de l'article 212 du code général des impôts, elle a pu légalement refuser d'admettre la déductibilité des charges financières liées aux intérêts litigieux au titre de l'année 2016.

En ce qui concerne les apports en compte courant d'associé :

9. Aux termes des dispositions de l'article 38 du code général des impôts rendues applicables en matière d'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " () 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à l'ouverture et à la clôture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés () ". En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle­ci. Il appartient dès lors au contribuable de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne plus précisément les apports en compte courant d'associé, il incombe au contribuable de justifier de ces apports par la production d'éléments suffisamment précis portant soit sur le versement sur le compte bancaire de la société réalisé par l'associé soit sur la prise en charge par l'associé, notamment à partir d'un compte bancaire personnel, d'une dépense incombant à la société ou de l'apport d'un bien. En cas de justification par le contribuable, il incombe alors à l'administration d'établir soit que la somme créditée sur le compte courant d'associé correspond à une recette dissimulée de la société soit que l'associé n'a pas réellement pris en charge d'une dépense incombant à la société.

10. Au cours des opérations de vérification, l'administration fiscale a constaté que le compte 4550000 " Capergy Invest Holding Sal " enregistrait des apports au crédit de ce compte de 70 986,94 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015 et de 2 899 815,69 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2016. Il n'est pas contesté que cette société n'est devenue associée de la SAS Capergy que le 2 novembre 2016, date à laquelle elle a acquis l'ensemble des parts dans la société requérante que détenait, depuis le 23 février 2015, M. B associé unique. La société requérante soutient que ces créances étaient détenues par ce dernier qui les a cédées, le 31 octobre 2016, à la société Capergy Invest Holding Sal. Il résulte toutefois de l'instruction que les apports en litige ont été comptabilisés au titre des années 2015 et 2016, à l'exception de onze apports pour un montant total de 2 203 960,59 euros, antérieurement au 1er septembre 2016, date d'enregistrement de la société Capergy Invest Holding Sal au registre du commerce de Beyrouth alors, en outre, que devenant associée le 2 novembre 2016, cette société ne pouvait détenir de compte courant d'associé avant cette date. Par ailleurs, les documents bancaires produits, laissant apparaître des flux financiers les 5 novembre 2016 et 12 janvier 2017 entre la société Capergy Invest Holding Sal et M. B, s'ils portent sur une somme similaire aux abandons de créances qui auraient été consentis, ne suffisent pas, à eux seuls, à établir qu'ils trouvent leur source dans un tel abandon. Dans ces conditions, alors que la SAS Capergy a varié dans son argumentation tout au long des opérations de contrôle, elle n'établit pas que les sommes en cause correspondent à des cessions de créances, la cession du 31 octobre 2016, produite pour la première fois dans les observations à la proposition de rectification, ne répondant pas aux formalités de l'article 1690 du code général des impôts, l'intéressée n'en justifiant pas davantage par d'autres moyens. C'est donc à bon droit que l'administration fiscale, estimant ces passifs injustifiés, a réintégré ces apports en compte courant dans les résultats de la SAS Capergy au titre des années 2015 et 2016.

En ce qui concerne les retenues à la source :

11. Aux termes du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts : " Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France () ".

12. L'inscription au crédit du compte courant d'associé de la société Capergy Invest Holding Sal des charges financières correspondants aux intérêts sur le prêt de devises consenti à la SAS Capergy, pour un montant total de 161 414,20 euros, constitue, dès lors que, ainsi qu'il a été dit aux points 2 à 8 ci-dessus, leur déductibilité a été remise en cause à bon droit par l'administration, une libéralité imposable entre les mains de cette société en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

13. En outre, la dissimulation d'une libéralité sous couvert d'une opération portée en comptabilité révèle la distribution de rémunérations et avantages occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts, alors même que l'opération portée en comptabilité y est assortie de toutes les justifications concernant son objet apparent et l'identité du bénéficiaire, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. Ce faisant, eu égard à ce qui a été dit aux points 9 et 10 du présent jugement, les apports en compte courants d'associé litigieux constituent une libéralité imposable entre les mains de la société Capergy Invest Holding Sal en application du c de l'article 111 du code général des impôts.

14. Il résulte de ce qui a été dit aux points 12 et 13 ci-dessus, que la société Capergy Invest Holding Sal n'ayant ni son domicile fiscal ni son siège en France, c'est à bon droit que l'administration fiscale a assujetti ses revenus à la retenue à la source du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts entre les mains de la société requérante.

Sur les pénalités :

15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

16. L'administration fiscale, qui a assorti les rehaussements liés aux passifs injustifiés constitués des apports en compte courant d'associé de la pénalité en cause, fait valoir, pour les motifs énoncés au point 10 du présent jugement, que la SAS Capergy n'établit pas la réalité de la cession de créances alléguée et qu'elle a, en réalité, procédé à un abandon de créance dont elle ne pouvait ignorer le caractère anormal. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée de la SAS Capergy d'éluder l'impôt. C'est donc à bon droit qu'elle a appliqué aux redressements litigieux la pénalité de 40 % du a de l'article 1729 du code général des impôts.

17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par la SAS Capergy doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, celles liées aux frais du litige et aux dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la SAS Capergy est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Capergy et l'administrateur général des finances publiques, chargé de la direction de contrôle fiscal Île-de-France.

Délibéré après l'audience du 13 mars 2024, à laquelle siégeaient :

M. Bertoncini, président,

Mme Saïh, première conseillère,

Mme Cuisinier-Heissler, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 avril 2024.

Le président-rapporteur,

T. BertonciniL'assesseure la plus ancienne

dans l'ordre du tableau,

Z. Saïh

La greffière,

N. Magen

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

Le greffier,

N°2205146